argomento: Attuazione del tributo - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: tax compliance - collaborazione rafforzata - contraddittorio - indici parametrici

di Fabrizio Amatucci

Gli indici sintetici di affidabilità fiscale (ISA), sono stati introdotti  dall’art. 9 bis del Dec.  lgs. n. 50/2017. Tali indici, elaborati  con metodologia basata  su analisi di dati  relativi a più periodi di imposta, sono tesi a verificare la normalità e la coerenza della gestione aziendale e professionale ed esprimono, sulla base di una scala da 1 a 10,  il grado di affidabilità fiscale riconosciuto a ciascun contribuente,  anche al fine di consentire sulla base dei dati dichiarati, l’accesso al regime premiale. Gli indici di affidabilità sono elaborati  alla luce dei valori economici, contabili ed extracontabili dichiarati da parte dei contribuenti . I dati rilevanti  vengono desunti  sulla base di numerose  fonti rappresentate dalle dichiarazioni fiscali,  dalle  informazioni disponibili presso l’anagrafe tributaria, le agenzie fiscali”, l’I.n.p.s., l’Ispettorato del lavoro, la Guardia di finanza e, infine, in via residuale, anche sulla base di “altre fonti  non meglio precisate”.

  Al comma 1 di tale norma è indicata precisamente  la loro finalità consistente  nel  favorire l’emersione spontanea  delle basi imponibili  e stimolare l’assolvimento degli obblighi tributari dei contribuenti  e il rafforzamento della collaborazione con l’A.F.. E’ evidente dunque che il nostro legislatore,  attraverso la previsione di tali indici, mira alla realizzazione della cooperazione preventiva  rafforzata  tra contribuente e A.F.,  che rientra tra  le finalità già previste  dalla legge n. 190/2014 art. 1 c. 634 e dalla legge delega 11 marzo 2014, n. 23 agli  artt. 6 e 9 con diverse modalità per le imprese  di maggiori e minori dimensioni in attuazione degli impegni assunti a livello internazionale e UE . La legge delega 23/2014, ha previsto uno sviluppo degli istituti orientati alla semplificazione ed alla collaborazione, riconoscendo, come preminente, l’esigenza di un’evoluzione dei rapporti tra contribuenti e Fisco nel contrasto alle pratiche elusive ed evasive, in linea con l’adozione di forme di interlocuzione avanzata basate sulla collaborazione,  già diffuse in altri Paesi e note come Cooperative Compliance Programmes. Inoltre all’art. 6 della L. 23/2014,  è stato previsto un sistema di tutoraggio al fine di garantire ai contribuenti di minori dimensioni , una migliore assistenza  e forme premiali consistenti in una riduzione degli adempimenti .

Tali nuove forme di collaborazione,  in particolare, sono state elaborate a livello internazionale nel Documento OCSE Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance del 17.5.2013. Tale atto di soft law , se pur rientrante tra le modalità attuative delle politiche di contrasto all’erosione fiscale, alla pianificazione fiscale aggressiva ed alle frodi, attraverso il  coordinamento delle politiche dei diversi Stati,  rappresenta  una esortazione  all’introduzione di   una nuova regolamentazione  dei rapporti con il fisco a livello nazionale,  basata sulla collaborazione preventiva, sulla  trasparenza, fedeltà  fiscale e sulla reciproca fiducia in grado di garantire ai contribuenti virtuosi  vantaggi amministrativi e sanzionatori . Una più leale collaborazione fiscale al fine di migliorare le relazioni fisco-contribuenti nel rispetto del   principio della proporzionalità in materia procedimentale, è richiesta agli Stati membri più in generale a livello sovranazionale, anche dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea attraverso l’obbligatorietà del contraddittorio ( cfr. sentenze Sopropè  C‑349/07, del 19.12.2008  e Kamino C-130/13 del 3.07.2014). Anche la giurisprudenza  nazionale,  ha  riconosciuto il contraddittorio endoprocedimentale quale principio generale immanente nel nostro ordinamento cui dare attuazione in difetto di una espressa e specifica previsione normativa  (Cass. sezioni Unite n. 19667/2014 Cass. Civ. Sez. Un. n. 18184 del 2013,  Cass. Civ. Sez. Tributaria n. 15311 del 2014), se pure successivamente con una irragionevole  limitazione alla sfera dei tributi armonizzati ( Cass. n.n. 24823/2015 , 7137/2016 e 24386/2017. Cfr. Muleo, Il contraddittorio procedimentale : un miraggio evanescente ?, in  Riv. Trim. Dir. Trib., 1/2016, 23., 252). La stessa Amministrazione finanziaria, nella circolare ministeriale  n. 16/E del 2016, con riferimento allo svolgimento della ordinaria attività di prevenzione e contrasto all’evasione, ha ritenuto che “Il controllo dovrà del pari essere finalizzato, garantendo l’effettiva partecipazione del contribuente al procedimento di accertamento. In quest’ottica il contraddittorio assume nodale e strategica centralità per la compliance ai fini della definizione della pretesa tributaria e, come tale, dovrà essere considerato un momento significativamente importante del procedimento e non un mero adempimento formale”.Inoltre anche nella C.M 19/E  dell’8.8.2019, in tema di tax compliance, si afferma che il contraddittorio assume ruolo nodale per la motivazione della pretesa  tributaria.

A ciò si aggiunge lo scambio automatico di informazioni sulla situazione reddituale dei contribuenti,  previsto, dalla Commissione  UE attraverso obblighi di collaborazione  con le A.F. anche da parte di soggetti terzi, come banche ed  intermediari finanziari, sancito, sia dalla  decisione del 23.4.2013 con la quale è stata  proposta l’istituzione di una Platform  for tax good governance, aggressive tax planning  and DT , che dalle Direttive DAC 1 del 15.2.2011 e DAC 2 del 9.12.2014 .

Gli ISA vengono istituiti nel nostro ordinamento in tale mutato contesto generale di rafforzamento di diverse forme di collaborazione, contestualmente all’abrogazione degli studi di settore dal 2019 prevista dallo stesso art. 9 bis  cit. al comma 18 ,  al fine di  sostituire  tali precedenti ben diversi  indici parametrici o standardizzati   elaborati con D.L. n.  331 del 1993  art 62 bis  risultatati  ben presto inadeguati, di  difficile attuazione e di scarsa efficacia probatoria (F. GALLO, Gli studi di settore al bivio tra la tassazione del reddito normale e di quello effettivo, in Rass. trib., 2000, 1495; A. MARCHESELLI, Le presunzioni nel diritto tributario: dalle stime agli studi di settore, Torino, 2008. M. VERSIGLIONI, Prova e studi di settore, Milano, 2007). La diversa  finalità di questi ultimi consisteva infatti esclusivamente nella ricostruzione statistica  del reddito di lavoro autonomo   e di impresa   in base a parametri qualitativi e quantitativi  attraverso gli  accertamenti induttivi, senza alcuna forma di collaborazione rafforzata  reciproca con finalità premiale. L’individuazione dei cluster di appartenenza delle diverse  categorie  di gruppi omogenei,  rappresentava un parametro  da rispettare  per le imprese ed i professionisti ( attraverso il visto di conformità ) e la mancata coerenza sulla base di tali parametri o l’omessa presentazione dei modelli, era funzionale all’avvio di nuovi controlli e presupposto per l’accertamento induttivo puro  basato sulle presunzioni supersemplici  ex art. 39 comma  II d ter) del Dpr 600/73 . La mancanza di personalizzazione  dei precedenti studi di settore e di contraddittorio obbligatorio,  oltre alle difficoltà di determinazione della loro  forza presuntiva, erano state oggetto non a caso  di esame in  molteplici  controversie giudiziarie.  Anche la Cassazione ( cfr . sez Unite, nella sent. n.  26635  del 19.12.2009 e  sent  n. 12290  del 12.6.2015), nel riconoscere più volte  agli studi di settore  la natura  di presunzioni semplici  in quanto meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività, aveva condiviso  la necessità di una personalizzazione di tali indici  attraverso l’obbligatorietà del contradditorio. Gli indici parametrici, fondati su elementi  statistico probabilistici, se pur dotati di un buon grado di approssimazione, venivano  ritenuti  insufficienti a determinare da soli un legittimo accertamento. La necessità di un contraddittorio da attivare obbligatoriamente,  è stata  in particolare considerata in grado di evitare  la mancata conformità all’art. 3, 24 e 53  Cost. ed i rischi di incostituzionalità di tali parametri presuntivi, assicurando  l’effettività della capacità contributiva dei contribuenti .  Da ultimo anche la Corte di Giustizia, nella sentenza resa nella causa C-648/16 del 21.11.2018 , ha ritenuto la normativa italiana che disciplina gli studi di settore compatibile con la normativa unionale se tali indici risultino  “esatti, affidabili e aggiornati” ed il contribuente possa far valere efficacemente il proprio punto di vista attraverso l’esercizio del diritto al contraddittorio preventivo, di modo che risulti rispettato il principio di proporzionalità.

Con l’introduzione degli ISA,  il nostro legislatore  pur sostituendoli, intende  perseguire dunque una finalità completamente diversa dagli studi di settore, cercando di stimolare come esaminato, proprio forme collaborativeanticipate,  valutando il grado affidabilità dei contribuenti e consentendo di beneficiare di vantaggi come stabilito   al comma 11  dell’art. 9 bis,  consistenti  nell’ esonero  da alcuni  obblighi amministrativi-formali  e nell’esclusione da una serie di accertamenti  presuntivi . La collaborazione rafforzata, accompagnata da nuove forme premiali, basata sul livello di affidabilità dei contribuenti, è dunque l’elemento principale  che contraddistingue gli ISA e che avrebbe dovuto  caratterizzare tali indicatori  diversi dai precedenti indici standardizzati,  per renderli  conformi ai parametri attuativi della tax cooperative compliance  riconosciuti in ambito internazionale.

Proprio la lacuna rappresentata  dalla  non  obbligatorietà del  contraddittorio preventivo e di adeguate forme di personalizzazione degli studi di settore, alla luce delle considerazioni svolte,   doveva essere  colmata  attraverso l’introduzione degli ISA previsti dal comma 18 dell’ art. 9 bis, prevedendo  e garantendo una maggiore  partecipazione collaborativa mediante forme di interlocuzione permanente  nel rispetto dei parametri internazionali della cooperative  compliance sanciti a livello OCSE e UE ed in attuazione della finalità principale enunciata al comma I   dell’art. 9 bis . Dalla lettura del testo normativo  che introduce gli ISA tuttavia,  il rafforzamento della collaborazione con l’A.F., sembra purtroppo limitato ad alcuni adempimenti formali da parte dei contribuenti come  l’ invio di dati  economici, contabili e strutturali  rilevanti ex art. 9 bis commi 4 e 4 bis che consentono la   raccolta informativa e la cui omissione è tra l’altro sanzionabile ai sensi del comma 16. Ad essi  si aggiungono gli adempimenti stabiliti dal comma 9 della stessa disposizione, riguardanti la dichiarazione di eventuali ulteriori compensi per migliorare l’affidabilità strettamente connessi alla premialità.  Il contraddittorio è stato  espressamente  previsto  come obbligatorio dal legislatore  in via subordinata  dalle nuove disposizioni al comma 16 dell’art. 9 bis, solo in fase patologica in caso di omessa comunicazione dei dati rilevanti ai fini  della costruzione e applicazione degli ISA  e dell’eventuale successivo accertamento.  Tale forma di contraddittorio eventuale e condizionato, non appare assolutamente in grado di assicurare quella preventiva  e permanente collaborazione in sede di determinazione  del reddito,  necessaria  a  garantire  la reciproca fiducia  a cui sarebbero dovuti essere ispirati gli ISA , né assicura l’attuazione dei principi fondamentali  della Cooperative Tax Compliance.

Anche le previsioni stabilite dal II comma  dell’art. 9 bis  volte all’integrazione  degli indici  necessari al fine di  tener conto delle situazioni straordinarie e quanto è stato stabilito dalla stessa A.F. nella C.M. n.17 del 2019  in relazione alla stima  personalizzata sulla base di ulteriori  coefficienti individuali calcolati, tenendo conto delle diversa abilità  manageriali e del  potere di mercato, non risultano indicazioni sufficienti a garantire l’effettività della capacità contributiva. I nuovi indici, così elaborati, pur riferendosi a diversi e più sofisticati  modelli di stima e di determinazione della base imponibile, non sono in grado di assicurare  l’aderenza  degli ISA alle molteplici variabili  situazioni economiche, professionali e imprenditoriali .  

Inoltre,  l’accesso ai benefici previsto  ex comma 11 art 9 bis in relazione ai diversi  livelli di affidabilità fiscale, viene  determinato  secondo la formulazione normativa “anche per effetto  della  indicazione di ulteriori  componenti positivi”. Ciò  sembra, secondo quanto prevede la C.M. 17 del 2.8.2019 al punto 1.8 , una  condizione necessaria ai fini del riconoscimento  delle premialità per il periodo d’imposta 2018. Tale riferimento  rende l’ affidabilità fiscale  basata  su  una logica inversa  rispetto a quella della compliance  in quanto , oltre   al riconoscimento di ampi margini di discrezionalità  unilaterali all’A.F.,  si vincola il vantaggio  ( vdi p. 1.8 e ss della C.M. n. 17 del 2019 )  all’emersione degli imponibili occultati al fisco e non  risultanti dalla contabilità. Ai sensi dei  commi  9 e 11  dell’art. 9 bis, sembra invece che tali componenti positivi possano contribuire soltanto alla determinazione dell’affidabilità. Il livello di affidabilità di un contribuente, basato  sulla  emersione di ulteriori elementi positivi,  non risulta in ogni caso conciliabile con la collaborazione rafforzata e con il nuovo rapporto fondato  sulla comunicazione  preventiva e sulla fiducia .

L’emersione di quanto  non dichiarato precedentemente , contribuisce infatti  alla configurazione della  natura  condonistica del nuovo sistema degli ISA elaborato dal legislatore con l’art. 9 bis del il Dec. Lgs. n. 50/2017.   La differenza tra  istituti premiali e condonistici  e disposizioni volte a realizzare la  collaborazione rafforzata o tax  compliance, è evidente ( F. Amatucci, L’adeguamento  dell’ ordinamento tributario nazionale alle linee guida dell’ OCSE e UE in materia di  lotta alla pianificazione fiscale aggressiva  in Rivista trimestrale di diritto tributario , I, 2015, 4). L’effetto particolare che scaturisce da condoni, sanatorie  e dagli scudi rimpatri o regolarizzazioni, rottamazioni o tax shelter,  è rappresentato infatti  dalla loro natura meramente derogatoria e  consiste nel determinare unicamente l’estinzione del diritto erariale all’imposta o alle sanzioni, eliminando in  parte e per un periodo limitato le conseguenze giuridiche delle norme impositive, stabilendo riduzioni del carico complessivo  particolarmente vantaggiose circoscritte a specifiche annualità o ad  alcune operazioni poste in essere, al fine di consentire l’emersione di quanto non dichiarato ed il  recupero di  gettito  a prescindere dall’ affidabilità del contribuente che aderisce facoltativamente. Inoltre, i condoni e le forme di condono c.d. impure ( scudi e accordi con le banche), si pongono spesso in contrasto con i principi UE nei casi IVA (cfr. Sentenza Corte Giust. del 17 luglio 2008, causa C-132/06 e  sent.  Cass.  N.  20068 e 20009  del  18  settembre 2009) e  non si ispirano alla fiducia reciproca, né in alcun modo alla trasparenza,  non richiedendo alcuna particolare attività discrezionale e  cooperazione reciproca con il contribuente  come  nella cooperative compliance volta alla predeterminazione concordata della base imponibile.  

 La cooperazione rafforzata cui sembrano  ispirarsi gli ISA, prevede  diversamente, come esaminato,  un rapporto di interlocuzione costante e duraturo (pluriennale), basato prevalentemente sulla trasparenza e si fonda  su una logica  della fiducia reciproca del tutto  diversa da quella delle sanatorie  o dei condoni . E’ evidente che  l’ampia attività discrezionale volta alla definizione dell’imponibile, necessaria all’attuazione della  cooperative compliance, presupporrebbe alcune modifiche  rilevanti del nostro ordinamento procedimentale  tributario per poter  realmente  rivoluzionare i rapporti tra contribuenti ed A. F.,  assicurando la coerenza comportamentale reciproca, una maggiore trasparenza nell’attività valutativa  amministrativa  ed un rafforzamento della tutela dell’affidamento. Si dovrebbero  incentivare realmente forme partecipative e collaborative  da parte dei contribuenti, attraverso l’eliminazione  di restrizioni e preclusioni di qualsiasi genere  ( come ad es. quelle previste dall’art. 32  commi IV e V del Dpr 600/73  ) che ostacolano la determinazione congiunta e preventiva della base imponibile ed il contraddittorio ,  garantendo  contemporaneamente la cristalizzazione della situazione normativa ed interpretativa  nel tempo .

Infine non va trascurato  che l’introduzione  di meccanismi nuovi come quelli degli ISA  così complessi e la loro entrata in vigore in tempi molto  rapidi,  sarebbe dovuta avvenire nel rispetto assoluto  degli obblighi  di  chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie e degli atti dell’AF e del buon andamento dell’AF, previsti degli artt.  6 comma III (previsione di  adempimenti nuovi in tempi utili )  e 3 comma II  (efficacia nel tempo)  della  L. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente). Non  a caso  i termini sanciti da tale ultima disposizione normativa   garantiscono, in caso di disposizioni come quelle in esame che prevedono nuovi adempimenti,  che la  scadenza degli stessi non venga fissata anteriormente al sessantesimo giorno dalla data di entrata in vigore dall’adozione  dei provvedimenti attuativi .

Il passaggio a forme nuove di collaborazione rafforzata e di fiducia  tra contribuenti ed AF, che prevedano  meccanismi premiali  basati sulla affidabilità per i contribuenti virtuosi  , richiedono nel nostro ordinamento tempi lunghi e notevoli trasformazioni  del sistema tributario  ed in particolare di quello procedimentale, probatorio  e sanzionatorio oltre ad una maggiore discrezionalità, coerenza ed autonomia decisionale dell’A.F. . Una diversa disciplina  procedimentale sarebbe stata  pertanto necessaria ad evitare alcuni elementi di criticità che erano stato già ben individuati in relazione agli studi di settore  (Comelli in I principi di  neutralità fiscale e proporzionalità dagli studi di settore agli ISA  in DPT, 2019, 1061). 

Gli ISA, recentemente introdotti attraverso una normativa complessa ed articolata  che sembra voler di fatto tentare unicamente di favorire l’emersione “di massa” delle basi imponibili, non si inseriscono in un sistema  giuridico tributario complessivamente adeguato  e, per tale motivo,   sembrano più volti  a favorire  controlli e accertamenti induttivi nella logica dei precedenti studi di settore,  che ad assicurare la collaborazione rafforzata  fondata sull’affidabilità, secondo quanto stabilito  negli obiettivi prefissati al I  comma dell’art 9 bis.