argomento: IRES - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: sponsorizzazioni - deduzione - associazioni sportive

di Anna Rita Ciarcia

1.La sentenza in commento ha forse definitivamente chiarito la questione se, per poter portare in deduzione le spese di sponsorizzazione a favore di Associazioni Sportive Dilettantistiche (in prosieguo ASD), fossero necessari i requisiti di inerenza, congruità ed economicità del costo.

L’art. 90, comma 8, L. n. 289/2002, ha espressamente previsto che: Il corrispettivo in denaro o in natura in favore di società, associazioni sportive dilettantistiche e fondazioni costituite da istituzioni scolastiche, nonché di associazioni sportive scolastiche che svolgono attività nei settori giovanili riconosciuta dalle Federazioni sportive nazionali o da enti di promozione sportiva costituisce, per il soggetto erogante, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 euro, spesa di pubblicità, volta alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante mediante una specifica attività del beneficiario, ai sensi dell’articolo 74 (oggi art. 108), comma 2, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917.

Con tale articolo il tema del trattamento fiscale ai fini delle imposte sui redditi delle spese di sponsorizzazione in favore delle ASD è stato, quindi, regolamentato.

Il legislatore, infatti, ha stabilito che le spese effettuate dal lavoratore autonomo o dall’impresa, fino ad un importo annuo complessivamente non superiore a 200.000 €, a favore di associazioni sportive, costituiscono ipso iure per il soggetto erogante, spese di pubblicità se sostenute per la promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante.

La ratio dell’intervento normativo è stata quella di garantire al mondo sportivo dilettantistico la possibilità di ricevere, in forma preferenziale, dei fondi a titolo di sponsorizzazione, regolamentando la disciplina al fine di evitare forme di evasione di imposta.

Con l’intervento normativo le spese di sponsorizzazione sono state, quindi, incluse nell’alveo delle spese di pubblicità; tale inclusione trova la sua giustificazione nella sussistenza di un preciso rapporto sinallagmatico tra l’impresa che sostiene il costo della sponsorizzazione e il soggetto che si impegna a diffondere la denominazione dell’impresa o il singolo prodotto.

L’art. 108 del TUIR prevede, attualmente, che le spese di pubblicità sono deducibili integralmente nell’esercizio di sostenimento qualora imputate tra i costi dell’esercizio, mentre le spese di rappresentanza, ai sensi del comma 2, sono deducibili nel periodo di imposta di sostenimento se rispondenti ai requisiti di inerenza stabiliti con D.M. 19 novembre 2008, anche in funzione della natura e della destinazione delle stesse.

Questa previsione è conseguenza delle modifiche intervenute nel 2016, ovvero a seguito dell’art. 13-bis del D.L. n. 244 del 30 dicembre 2016 (Decreto Milleproroghe) che ha recepito in sede fiscale le novità contabili introdotte dal D.Lgs. n. 18 agosto 2015, n. 139, il quale ha previsto che le spese di pubblicità non sono più iscrivibili tra le immobilizzazioni immateriali e, pertanto, è venuta meno la possibilità di optare per la deduzione in più esercizi a decorrere dal 2016. L’art. 13-bis, quindi, ha modificato il comma 1 e soppresso il primo periodo del comma 2 l’art. 108, ovvero il riferimento alle spese di pubblicità. Tale soppressione è stata effettuata in attuazione del principio di derivazione rafforzata previsto dall’articolo 13-bis citato; tale principio stabilisce il pieno riconoscimento della rappresentazione di bilancio fondata sul principio della prevalenza della sostanza sulla forma, mediante la disattivazione delle regole di competenza fiscale e costituisce un tentativo di riduzione della discordanza tra utile civilistico e imponibile fiscale (V. sul punto L. Del Federico, Forma e sostanza nella tassazione del reddito d’impresa: spunti per qualche chiarimento concettuale, in Riv. dir. trib. n. 2/2017, I, 139)

Le spese di rappresentanza non sono deducibili integralmente ma vanno commisurate all’ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica dell’impresa, risultanti dalla dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta in cui le stesse sono sostenute, in misura pari: a) all’1,5 per cento dei ricavi e altri proventi fino a € 10 milioni; b) allo 0,6 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente € 10 milioni e fino a 50 milioni; c) allo 0,4 per cento dei ricavi e altri proventi per la parte eccedente € 50 milioni. L’eccedenza di spesa di rappresentanza rispetto ai limiti percentuali esplicitati non è deducibile.

Entrambe le tipologie di spesa sono dunque deducibili, ma è richiesto, tuttavia, il requisito dell’inerenza, ovvero l’afferenza del costo all’attività esercitata dall’impresa stabilito dall’art. 109, comma 5, TUIR.  

La disposizione del 2002, quindi, evidenzia il carattere peculiare delle spese di sponsorizzazione esimendolo dalla normativa del TUIR, in quanto considera tali spese come pubblicitarie ogniqualvolta esse siano finalizzate alla promozione dell’immagine e dell’attività svolta mediante una specifica attività del sodalizio sportivo finanziato.

L’Agenzia delle Entrate (Circ. n. 21 del 22 aprile 2003) ha, inoltre, precisato che la deducibilità è tuttavia subordinata alla sussistenza di due condizioni:  che i corrispettivi devono essere destinati alla promozione dell’immagine o dei prodotti del soggetto erogante e che, a fronte dell’erogazione, deve riscontrarsi una specifica attività del beneficiario della medesima (attività e servizi promozionali).

Ancora, con la risoluzione n. 57/E del 23 giugno 2010, l’Agenzia ha altresì precisato come la previsione dell’art. 90 generi un presunzione assoluta delle sponsorizzazioni quali spese promozionali pienamente deducibili, per i soggetti eroganti, ai sensi dell’art. 108, comma 2, TUIR.

Ne deriva, quindi, che la deducibilità è riconosciuta a prescindere dalla verifica del requisito di inerenza, richiesto, invece, normativamente per le spese di pubblicità e di rappresentanza.  

2.La Corte di Cassazione (Cass., sez. V, sent. n. 5720 del 23 marzo 2016; confermata da ord. n. 8981 del 6 aprile 2017) ha precisato che la deducibilità ricorre in presenza di quattro presupposti: 1) il soggetto sponsorizzato deve essere una società sportiva dilettantistica (iscritta nel Registro del Coni); 2) la sponsorizzazione deve rispettare il limite quantitativo di spesa (200.000 €); 3) sia diretta a promuovere l’immagine ed i prodotti dell’impresa sponsor; 4) il soggetto sponsorizzato ponga in essere una specifica attività di promozione.

Pertanto, in presenza di tali requisiti non è necessaria la ricorrenza di ulteriori elementi quali l’economicità o congruità del costo sostenuto, le concrete possibilità di ritorno economico dell’investimento o, ancora meno, la prova dell’avvenuto ritorno economico.

Ciò nonostante, sovente l’A.F. ha contestato talune sponsorizzazioni eccependo proprio la mancanza di effettività  delle prestazioni promozionali, l’assenza del collegamento funzionale tra il pubblico raggiunto dalle iniziative promozionali svolte dal soggetto beneficiario ed il settore di attività del soggetto beneficiante, la mancata inerenza dei costi sostenuti nonché l’antieconomicità dell’investimento.

Questa tesi non ha trovato conferme nella giurisprudenza che, sempre, ha smentito le ricostruzioni operate dagli Uffici, in considerazione della circostanza che la presunzione assoluta di deducibilità può essere superata solo in presenza di un apparato probatorio chiaro e netto che dimostri la natura non genuina dell’erogazione, il mancato svolgimento della prestazione in favore del soggetto erogante oppure, infine, l’utilizzo abusivo del vantaggio fiscale. 

Ad ogni modo, nel caso di un avviso di accertamento sorto per dubbi sulla reale esistenza della sponsorizzazione a favore di una ASD, graverà sul contribuente accertato l’onere di dimostrare l’effettività del costo (Cass., sez. VI – 5, ord. n. 14235 del 7 giugno 2017, ma anche CTR della Puglia, sez. V, sent. n. 1358 del 3 maggio 2019 e CTP Cagliari, sez. I, sent. n. 100 del 12 febbraio 2019); secondo la giurisprudenza sul punto, il contribuente assolverà al suo onere esibendo: i contratti di sponsorizzazione, immagini dell’apposizione del marchio sulle divise, esibizione degli striscioni e/o tabelloni posizionati sui campi di gioco, foto del logo della sponsorizzata in occasione delle manifestazioni sportive (CTR del Lazio, sez. VIII, sent. n. 4952 del 9 settembre 2019; CTR della Puglia, sez. V, sent. n. 1362 del 3 maggio 2019).

3.Con riguardo al requisito dell’inerenza, un precedente orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione, riteneva che la mancanza di inerenza costituisse elemento idoneo ad escludere la spesa di sponsorizzazione.

Questa tesi era dovuta alla circostanza che, secondo la Cassazione: in tema di pubblicità e propaganda, l’art. 108 (ex 74, comma 2) del D.P.R. n. 917 del 22 dicembre 1986, nel testo vigente ratione temporis, consentiva la deducibilità delle spese relative ad un contratto di sponsorizzazione, previa dimostrazione, a carico del contribuente, del requisito dell’inerenza, consistente non solo nella giustificazione della congruità dei costi, rispetto ai ricavi o all’oggetto sociale, ma soprattutto nell’allegazione delle potenziali utilità per la propria attività commerciale o dei futuri vantaggi conseguibili attraverso la pubblicità svolta dall’impresa (Cass., sez. V, sent. n. 10914 del 27 maggio 2015¸ nello stesso senso: Cass., sez. V, sent. n. 20154 del 7 ottobre 2016).

Secondo questo orientamento, quindi, l’impresa che intendeva dedurre i costi per la sponsorizzazione del proprio marchio doveva dimostrarne l’utilità per l’attività commerciale ovvero l’idoneità a condizionare le scelte dei potenziali clienti, da valutare in base all’effettività delle prestazioni, alla tipologia e al luogo di svolgimento degli eventi sponsorizzati, alla visibilità del marchio aziendale e alla congruità della spesa sostenuta.

La Corte, successivamente, ha mutato il proprio orientamento, riconoscendo che, con specifico riferimento alle A.S.D., l’art. 90, comma 8, della L. n. 289/2002, ha introdotto una presunzione assoluta sia della natura di spesa pubblicitaria, e non di rappresentanza, e sia dell’inerenza della spesa stessa fino alla soglia dei 200.000€ normativamente prefissata (Cass., sez. VI - 5, ord. n. 16113 del 19 giugno 2018).

In base a tale tesi, quindi, sussistendo i presupposti previsti dalla legge non si possono muovere al contribuente alcuna contestazione in merito all’antieconomicità o all’inerenza della spesa (CTR della Toscana, sez. VIII, sent. n. 968 del 12 giugno 2019).

Appare ovvio che, laddove il contribuente abbia dimostrato l’esistenza stessa della sponsorizzazione (ovvero, come visto in precedenza, esibendo i contratti di sponsorizzazioni o foto dimostranti l’apposizione del marchio per il tramite dell’ASD) e, quindi, la diffusione e la conoscenza dei beni prodotti o dei servizi resi, deve ritenersi, implicitamente, realizzato, comunque, il requisito dell’inerenza e quindi, il relativo costo; d’altronde i costi di sponsorizzazione si traducono per lo sponsor in una forma di pubblicità indiretta, consistente nella promozione del marchio e del prodotto che si intende lanciare sul mercato, sicché devono essere ritenuti, ai fini fiscali, inerenti all’attività dell’impresa.

Alla luce di questo nuovo orientamento giurisprudenziale e data l’assolutezza della presunzione, deve valutarsi come irrilevante l’eccezione di sovente mossa circa l’antieconomicità della sponsorizzazione in ragione della ritenuta (dagli Uffici) irragionevole sproporzione tra l’entità del costo sopportato dall’imprenditore rispetto al fatturato/utile di esercizio della società contribuente.

D’altronde è unicamente l’impresa, che sopporta i rischi imprenditoriali, il soggetto in grado di poter prendere decisioni anche circa la pubblicità e la sponsorizzazione della propria attività in termini di scelta dello sponsor, di entità di costi da sostenere, di tempi e luoghi in cui effettuare la pubblicità, di mezzi pubblicitari, ecc., onde conseguire la massimizzazione del profitto, obbiettivo imprenditoriale prioritario. L’imprenditore normalmente è proteso ad ottenere un incremento dei ricavi e della clientela, ma non ha la certezza che i risultati siano sicuri ed analoghi a quelli presunti.

Pretendere di valutare l’inerenza e la congruità della spesa sulla scorta dei risultati conseguiti ex post, in termini di incremento del fatturato e/o della clientela, significa assumere che l’esercizio di un’impresa commerciale si risolva in un’attività quasi profetica dagli esiti prevedibili con grande attendibilità.

4.L’intervento della Corte con la sentenza che si commenta ha forse messo la parola fine alle diverse teorie dell’A.F. avendo espressamente riconosciuto che stante la presunzione sancita dall’art. 90 diventano irrilevanti le valutazioni, effettuate nel caso di specie dai giudici della CTR, circa l’inerenza e la congruità dei costi dei contratti di sponsorizzazione.

Una sponsorizzazione a favore di ASD, il più delle volte con un pubblico limitato, non può garantire un ritorno economico come potrebbe darlo una sponsorizzazione di compagini sportive più rinomate (si pensi ad una squadra del campionato di calcio di serie A); ma, come detto in precedenza, lo scopo della normativa del 2002 è stato (ed è) proprio quello di agevolare il finanziamento delle società sportive dilettantistiche in cambio di prestazioni che non hanno certamente lo stesso valore, poiché in assenza delle stesse, quasi certamente verrebbe messa in discussione la sussistenza della realtà sportiva.

Si può quindi concludere affermando come la normativa del 2002 nel prevedere una presunzione assoluta in presenza dei quattro presupposti (a) il soggetto sponsorizzato sia una compagine sportiva dilettantistica; b) sia rispettato il limite quantitativo di spesa; c) la sponsorizzazione miri a promuovere l’immagine ed i prodotti dello sponsor; d) il soggetto sponsorizzato abbia effettivamente posto in essere una specifica attività promozionale) avesse come obiettivo quello di favorire le sponsorizzazioni del mondo associativo sportivo dilettantistico.

Come visto da ultimo nella sentenza che si commenta, la Cassazione è concorde nel ritenere che, in presenza di regolari prove circa l’effettiva sussistenza della sponsorizzazione, di iscrizione della sponsorizzata nei registri del Coni, nei limiti economici stabiliti, non sono necessari ulteriori elementi, d’altronde le scelte imprenditoriali non sono sindacabili.

Deve concludersi, quindi, che i requisiti della inerenza della spesa e della congruità del costo sopportano non possono essere richiamati per vincere la presunzione assoluta di legge, allo stesso modo, anche le considerazioni sulla antieconomicità della spesa (in termini assoluti o correlati ad un eventuale incremento di ricavi o ad un ritorno qualificato di immagine) non sono di per sé determinanti, laddove si dimostri l’effettività della spesa di sponsorizzazione.