argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: imposte ipotecaria e catastale - usufrutto - rinuncia - tassazione in misura fissa

di Edgardo Marco Bartolazzi Menchetti

1. Si segnala una sentenza con cui la C.T.R. di Milano, in controtendenza rispetto agli indirizzi emergenti dalla Corte di Cassazione, ha ritenuto che una rinuncia “abdicativa ed estintiva, non recettizia, a titolo gratuito” al diritto di usufrutto su beni immobili, in quanto avente contenuto meramente abdicativo, non può essere equiparata, ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, ad un atto traslativo di diritti, né quindi andare soggetta all’applicazione di tali tributi in misura proporzionale, come invece riteneva l’Agenzia delle Entrate.

Nel caso considerato, la predetta rinuncia era stata infatti considerata soggetta ad imposte ipotecaria e catastale in misura proporzionale, e ciò, secondo l’Amministrazione finanziaria, stante la “traslatività della rinuncia”, dato che ad essa sarebbe conseguito l’acquisto, da parte del nudo proprietario, della piena proprietà del bene.

La decisione in commento evidenzia, invece, come l’atto esaminato integri una “semplice dismissione, od estinzione soggettiva”, del diritto di usufrutto, “e non un trasferimento, o traslazione, dello stesso da un titolare ad un altro”, giungendo quindi a dichiarare che la riespansione del diritto del nudo proprietario “discende dalla c.d. consolidazione e non dalla volontà delle parti, anzi, secondo la prospettazione dell’Agenzia, del solo rinunciante”, sicché non può essere considerata un “trasferimento”, né venire ad esso equiparata, al fine di giustificare l’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.

Le considerazioni della Commissione si sviluppano, dunque, sul tema della “neutralità” della rinuncia, valorizzando come essa fosse intesa alla mera dismissione di un diritto, per atto unilaterale, senza contemplazione alcuna di particolari finalità (solutorie, liberali, ecc.) che il disponente avesse potuto voler attuare, direttamente o indirettamente, privandosi del proprio diritto, evidentemente a beneficio di altro soggetto (compreso lo Stato, ai sensi dell’art. 827 c.c.).

2. Occorre notare che, secondo quanto è stato autorevolmente osservato (A. FEDELE, Sul regime fiscale delle rinunzie nei trasferimenti di ricchezza, in Riv. Dir. Trib., 2019, II, p. 81), le interpretazioni della Corte di Cassazione (in specie ribadite nella ordinanza, resa dalla sez. VI, 28 gennaio 2019, n. 2052) secondo cui la rinuncia sarebbe comunque da intendersi quale atto di natura traslativa, risulterebbero fondate su una impropria estensione alle imposte ipotecarie e catastali delle assimilazioni previste dall’art. 1 tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986 per l’imposta di registro (che si riferisce agli “Atti traslativi a titolo oneroso della proprietà di beni immobili in genere e atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento, compresi la rinuncia pura e semplice agli stessi [..]”), nonché dall’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 346/1990 (ove: “Si considerano trasferimenti anche la costituzione di diritti reali di godimento, la rinunzia a diritti reali o di credito e la costituzione di rendite o pensioni”) per l’imposta sulle successioni e donazioni.

Lo stesso Autore citato ha infatti evidenziato come le assimilazioni di cui sopra non si prestino in alcun modo ad una automatica applicazione anche nell’ambito delle imposte ipotecarie e catastali, le quali, pur mutuando buona parte della disciplina, sicuramente anche in ordine alla individuazione del presupposto, dagli altri tributi “principali” sui trasferimenti, restano comunque imposte autonome, dotate di una propria regolamentazione (come pure indicato da A. FEDELE, (voce) Ipoteca – Diritto tributario, in Enc. Dir., XXII, 1972, p. 856 e S. CARDARELLI, (voce) Ipotecarie (imposte), in Dig. Disc. Priv., sez. comm., p. 562).

3. Il riconoscimento del carattere traslativo che la Cassazione associa alla rinuncia trae probabilmente origine anche da una mancata considerazione di quegli atti, pur presenti nella pratica giuridica, che, in quanto meramente strumentali, o non sorretti da altra causa che il loro stesso compimento con contemplazione unica dei loro effetti immediati - quale appunto la rinuncia pura e semplice - non si prestano ad essere configurati né in termini liberali, né in termini corrispettivi.

Proprio un atto di questo tipo, invece, la Commissione è sembrata individuare nel negozio considerato, e questa lettura trova conferma nell’affermazione dei Giudici secondo cui “affinché possa aversi trasferimento in specie di diritti relativi a beni immobili, è vieppiù necessaria una causa, che l’Agenzia non allega e comunque non individua”.

Con questo passaggio motivazionale, la Commissione evidenzia che la rinuncia in questione non si colloca nell’ambito di un negozio che possa attribuirle una qualificazione liberale o corrispettiva. Non si tratta infatti di una rinuncia compiuta in contemplazione di un passaggio successivo o di un presupposto anteriore, ma semplicemente di un atto abdicativo, sorretto dalla mera volontà del rinunciante di privarsi del diritto di usufrutto.

Se l’assimilazione agli atti propriamente traslativi operasse nei termini descritti dalla Corte di Cassazione, e quindi anche ai fini delle imposte ipotecarie e catastali, risulterebbe difficoltoso applicare la disciplina propria di questi ultimi tributi, e ciò in quanto essi prevedono, quali soggetti debitori, solidalmente tenuti al loro pagamento, “tutti coloro nel cui interesse è stata richiesta la formalità o la voltura” (art. 11, comma 2, D.Lgs. n. 347/1990), sicché sorgerebbero sicuramente difficoltà nel configurare il titolare della nuda proprietà quale soggetto “nel cui interesse” avviene la rinuncia, posto che esso, nell’ipotesi in questione, in cui la rinuncia non si inserisce in un determinato assetto negoziale plurisoggettivo, potrebbe semplicemente subire tale atto unilaterale, al quale non potrebbe opporsi neppure se avesse interesse ad impedire la riespansione del proprio diritto.

4. La Commissione osserva poi, sempre con riferimento al medesimo caso, che “l’effetto di cui si discute non è traslativo”.

Tale statuizione si può collocare entro i più recenti orientamenti espressi dalla Corte di Cassazione con riferimento alla “traslatività” intesa nell’ambito delle imposte sui trasferimenti, e in particolare dell’imposta sulle successioni e donazioni, ma anche delle imposte ipotecarie e catastali.

E’ infatti noto che la Suprema Corte, nell’ambito dell’interpretazione della normativa sulla reintrodotta imposta sulle successioni e donazioni, è ormai, seppur di recente, giunta alla conclusione per cui solo un atto traslativo, suscettibile di determinare un trasferimento di ricchezza, e quindi di produrre una attribuzione patrimoniale, a beneficio di un soggetto con contestuale detrimento del patrimonio di un altro, può legittimamente essere assoggettato ad imposizione proporzionale nell’ambito delle imposte sui trasferimenti, e ciò vale sia ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, che delle imposte ipotecarie e catastali (tra le molte, Cass., sez. trib., sent. 21 giugno 2019, n. 16701; su tale linea giurisprudenziale, in generale, A. BUSANI, La Cassazione si stabilizza: imposte in misura fissa per l’atto di dotazione di qualsiasi tipologia di trust, in GT, 2019, 595 e T. TASSANI, Consolidamento giurisprudenziale e nuove prospettive interpretative per trust e vincoli di destinazione, in Corr. trib., 2019, 865).

Non possono invece fondare l’applicazione di tributi in misura proporzionale gli atti meramente strumentali e preparatori rispetto alla produzione di effetti traslativi, come risulta ormai chiaro nel caso del trust, e come la giurisprudenza è arrivata a chiarire seguendo gli indirizzi, già da tempo percorsi dalla migliore Dottrina (A. FEDELE, Il regime fiscale di successioni e liberalità, in P. Rescigno, Trattato breve delle successioni e donazioni, Padova, 2010, p. 622), secondo cui, nel caso dei negozi a contenuto traslativo, il presupposto delle imposte ipotecarie e catastali finirebbe nei fatti per coincidere con quello assunto per le imposte “principali”, di registro o sulle successioni e donazioni.

Analogamente, deve quindi ritenersi che, alla stregua del mero subentro nella titolarità di una posizione giuridica, insuscettibile di per sé di determinare un “trasferimento” propriamente detto, un effetto attributivo-traslativo non possa individuarsi nella mera dismissione del diritto di usufrutto, con conseguente riespansione, ex lege ed indipendentemente dalla volontà sia dell’usufruttuario, che del nudo proprietario, del diritto di proprietà in capo a quest’ultimo soggetto.