argomento: Agevolazioni - Giurisprudenza

L’aliquota di accisa ridotta per il gasolio destinato al trasporto regolare di passeggeri non spetta alle imprese che svolgono attività di trasporto viaggiatori  mediante il noleggio di autobus con conducente, dovendosi qualificare tale attività come servizio di trasporto occasionale, rispetto al quale la Direttiva 27.10.2003 n. 2003/96/CE non impone l’applicazione del regime agevolato.

» visualizza: il documento (Comm. Trib. Reg. Toscana, sez. I, 26.10.2020, n. 746)

PAROLE CHIAVE: accise - trasporto - diritto comunitario

di Lorenzo Del Federico

-1. La Commissione Tributaria Regionale della Toscana interviene su una questione sino ad oggi estremamente controversa, evocando a suo sostegno una recente sentenza della Corte di Giustizia UE.

I giudici Toscani hanno ritenuto che l’aliquota di accisa ridotta per il gasolio destinato al trasporto regolare di passeggeri non spetti alle imprese che svolgono attività di trasporto viaggiatori  mediante il noleggio di autobus con conducente, dovendosi qualificare tale attività come servizio di trasporto occasionale, rispetto al quale la Direttiva 27.10.2003 n. 2003/96/CE non impone l’applicazione del regime agevolato.

Dal canto suo la Corte di Giustizia, con la sentenza 30 gennaio 2020, n. 59/2020 (C-513/18), ha ritenuto conforme alla citata Direttiva l’art 24-ter del D. Lgs. 26 ottobre 1995, 504, che prevede un’aliquota di accisa ridotta per il gasolio commerciale impiegato nel trasporto regolare di passeggeri, escludendone il carburante destinato al trasporto occasionale. Secondo la Corte la normativa italiana, non viola il principio di parità di trattamento dal momento che i servizi di trasporto occasionali rispondono a esigenze diverse rispetto a quelle che giustificano il regime agevolativo per il trasporto regolare.

La CTR ha quindi riformato la sentenza della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze, che, intervenuta prima della pronuncia della Corte di Giustizia, aveva ritenuto spettante l’agevolazione anche per le attività di trasporto viaggiatori  mediante il noleggio di autobus con conducente. Secondo la CTR l’intervento della Corte di Giustizia ha risolto alla radice la preesistente incertezza normativa, ma come si vedrà, così non è.

-2. Al di là delle apparenze la questione non è affatto risolta, soprattutto ove si considerino la salvaguardia della concorrenza ed il divieto di aiuti di Stato. Ma prima di affrontare tali profili del diritto Unionale è necessario fare chiarezza e delineare il quadro normativo ed orientarsi nel variegato sistema delle accise (in argomento v. per tutti VERRIGNI, Le accise nel sistema dell’imposizione sui consumi, Torino, 2017).

Il regime di favore contemplato dall’art. 24-ter del D. Lgs. 26 ottobre 1995, 504, T.U. Accise, prevede, al primo comma, l’applicazione di un’aliquota agevolata per l’accisa sul “gasolio commerciale”. Al secondo comma, sono individuate le attività che utilizzano il “gasolio commerciale” e che, in quanto tali, sono agevolabili.

In particolare i commi 2 e 3, lett. b) dell’art. 24-ter cit., recita:

“2. Per gasolio commerciale usato come carburante si intende il gasolio impiegato da veicoli … per i seguenti scopi: … omissis …

1. b) attività di trasporto di persone svolta da:

1) enti pubblici o imprese pubbliche locali esercenti l'attività di trasporto di cui al decreto legislativo 19 novembre 1997, n. 422, e alle relative leggi regionali di attuazione;

2) imprese esercenti autoservizi interregionali di competenza statale di cui al decreto legislativo 21 novembre 2005, n. 285;

3) imprese esercenti autoservizi di competenza regionale e locale di cui al decreto legislativo 19 novembre 1997, n. 422;

4) imprese esercenti autoservizi regolari in ambito comunitario di cui al regolamento (CE) n. 1073/2009 del Parlamento europeo e del Consiglio, del 21 ottobre 2009.

3. E' considerato altresì gasolio commerciale il gasolio impiegato per attività di trasporto di persone svolta da enti pubblici o imprese esercenti trasporti a fune in servizio pubblico.… omissis …” (è questo comma 3, con la sua portata residuale ed omnicomprensiva, circoscritta ai soli enti pubblici a porre il problema di fondo – v. infra).

Orbene, sul presupposto che l’attività svolta dalla società contribuente non rientrasse tra quelle agevolate, nella concreta fattispecie l’Agenzia delle Dogane ha negato il regime di favore.

Il diniego si basa su un’interpretazione della normativa, prima censurata dalla CTP di Firenze, che aveva accolto il ricorso della società, ma poi avallato dalla CTR.

Tuttavia tale interpretazione, negatoria dell’agevolazione, si pone in contrasto con la previsione di cui all’art. 7 della Direttiva comunitaria 2003/96/CE, che ha ristrutturato il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell'elettricità.

Ed invero il predetto art. 7, al co. 2 riconosce agli Stati membri la possibilità di distinguere tra gasolio per uso commerciale e gasolio per uso non commerciale, prevedendo per essi un diverso regime impositivo.

Al comma 3, poi, la direttiva fornisce la definizione di gasolio commerciale, per tale intendendo: a)  quello utilizzato per il trasporto di merci per conto terzi o per conto proprio, effettuato con autoveicolo a motore, anche con rimorchio; b) quello utilizzato per il trasporto regolare o occasionale di passeggeri, effettuato con un autoveicolo delle categorie M2 o M3 come definite dalla Direttiva 70/156/CEE.

A ben vedere dunque la Direttiva 2003/96/CE lascia gli Stati liberi di prevedere un diverso regime impositivo per il gasolio ad uso commerciale rispetto a quello per uso non commerciale, ma non lascia spazio a discrezionalità alcuna nell’individuazione delle tipologie degli utilizzi del gasolio commerciale e soprattutto non consente disparità di trattamento ed alterazioni della concorrenza.

Del resto in questo senso (nel senso cioè che la Direttiva 2003/96/CE non preveda la possibilità per gli Stati membri dell’UE di adottare una definizione nazionale più restrittiva di quella di cui all’art. 7, paragafo 3), lett. a) e b), della stessa), sono chiaramente orientate la nota a firma Nikolas Pavloum Policy Officer  della Commissione Europea, e la risposta ufficiale del Commissario Europeo Pierre Moscovici a specifica interrogazione parlamentare.

E’ poi appena il caso di aggiungere che, trattandosi di Direttiva, le sue previsioni sono immediatamente applicabili nell’ordinamento interno.

Deve dunque essere disapplicato l’art. 24-ter del T.U. Accise, nella parte in cui riduce in modo difforme rispetto alla Direttiva, ingiustificato e gravemente discriminatorio (vds. infra) la nozione di gasolio ad uso commerciale, ricomprendendovi quello utilizzato per il trasporto di persone svolto da enti pubblici, imprese pubbliche o da imprese comunque svolgenti trasporti di linea, ed inoltre -in ogni caso- quello svolto dagli enti pubblici (previsione residuale ed omnicomprensiva contemplata dall’art. 24 ter, 3 co.), e quindi ancorchè si tratti di trasporto viaggiatori mediante il noleggio di autobus con conducente. Tale previsione esclude e discrimina il trasporto viaggiatori mediante il noleggio di autobus con conducente svolto dalle imprese private (cui non si applica la previsione residuale ed omnicomprensiva di cui all’art. 24 ter, 3 co., circoscritta agli enti pubblici).

Una simile differenziazione, oltre a non trovare alcuna giustificazione sul piano logico, risulta essere in primo luogo contraria alla lettera dell’art. 7 della Direttiva, che fornisce una nozione ben più ampia di gasolio commerciale.

Ma a ben vedere il regime determinato dall’art. 24-ter cit. si pone anche in stridente contrasto con le norme del TFUE poste a tutela della libera concorrenza, che vietano l’introduzione di norme a favore di taluni specifici operatori economici in danno di altri.

Sarebbe infatti distorsivo della concorrenza un regime che agevoli le imprese pubbliche che svolgono il trasporto di passeggeri in danno di imprese private svolgenti identica attività; di certo tale violazione della concorrenza prende corpo in base all’interpretazione fatta propria della CTR della Toscana, giacchè finisce con il privilegiare le attività di trasporto viaggiatori  mediante il noleggio di autobus con conducente svolte  da enti pubblici in danno di quelle stesse attività svolte da soggetti privati, cui viene negato il beneficio fiscale.

-3. Va però considerata attentamente la pronuncia della Corte di Giustizia del 30.1.2020 nella causa C-513/18, con la quale è stato chiarito che “l’articolo 7, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2003/96/CE del Consiglio, del 27 ottobre 2003, che ristruttura il quadro comunitario per la tassazione dei prodotti energetici e dell’elettricità, non osta a una normativa nazionale che prevede un’aliquota di accisa ridotta per il gasolio commerciale utilizzato come propellente per il trasporto regolare di passeggeri, senza tuttavia prevedere siffatta aliquota per quello utilizzato per il trasporto occasionale di passeggeri, a condizione che tale normativa rispetti il principio della parità di trattamento, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare”.

In uno dei fondamentali passaggi della motivazione la Corte afferma che, con l’uso della disgiuntiva “o”, il legislatore dell’Unione ha inteso affermare che il trasporto regolare ed il trasporto occasionale di passeggeri non devono essere necessariamente assoggettati all’aliquota di accisa ridotta, ma possono anche esserlo alternativamente, in assenza di un’armonizzazione totale delle aliquote di accise sui prodotti energetici e sull’elettricità.

In particolare la Corte ritiene che “nella misura in cui i livelli minimi comunitari di tassazione vengano rispettati, tale obiettivo non osta ad un’interpretazione dell’art. 7, paragrafo 3, lettera b), della Direttiva 2003/96 nel senso che gli Stati membri possono limitare l’applicazione dell’aliquota di accisa ridotta al solo trasporto regolari di passeggeri”, senza dover prevedere analoga aliquota ridotta per il trasporto occasionale dei passeggeri.

Ma tale affermazione può avere una sua ragion d’essere solo se riferita al trasporto di passeggeri occasionale, inteso come trasporto svolto non nell’esercizio di una attività d’impresa bensì in modo assolutamente casuale e contingente e non nell’ambito di un’attività abituale ed organizzata a tal fine. Viceversa se riferita al trasporto di passeggeri non di linea, ma su richiesta, violerebbe inevitabilmente la libera concorrenza, andando in modo ingiustificato a favorire, in danno di queste, le imprese, pubbliche o private, svolgenti di norma attività di trasporto regolare, ma di certo aventi facoltà di svolgere anche noleggio di autobus con conducente.

Né si dica, come argomentato sia dalla Corte, sia dalla CTR, che una simile differenziazione potrebbe contribuire al perseguimento degli obiettivi di politica ambientale; invero anche l’agevolazione di trasporto su strada per gli autobus che trasportano passeggeri occasionalmente, nel senso che non offrono servizi di linea, consentirebbe di raggiungere l’obiettivo di limitare l’utilizzo dei mezzi di trasporto su strada, evitando l’utilizzo individuale di veicoli.

Inoltre – ed è ciò che più conta – l’interpretazione qui contestata avrebbe un innegabile effetto distorsivo sulla concorrenza, agevolando in modo rilevante ed ingiustificato le imprese, pubbliche e private, che svolgono servizi di linea con regolarità rispetto a  quelle che svolgono la stessa attività con la modalità “a noleggio con conducente”.

Anzi, sotto questo profilo, prende corpo la necessità di escludere le attività di trasporto occasionali, giammai quelle commercialmente organizzate in forma di impresa, che appunto “occasionali” non possono mai esser configurate.

Di certo le politiche in tema di trasporti debbono salvaguardare i fondamentali principi Unionali pur in assenza di un adeguato livello di armonizzazione e ravvicinamento fiscale (su tali temi v. AA.VV., I trasporti nel sistema tributario Italiano ed Europeo, a cura di L. del Federico e C. Verrigni, Padova, 2016).

-4. La questione è estremamente complessa in ragione della farraginosa ed ambigua formulazione dell’art. 24-ter del T.U. Accise, che per un verso sembra aver fuorviato la Corte UE e per altro verso è rimesso per competenza all’esclusiva interpretazione del Giudice nazionale (sui rapporti tra Corte di Giustizia e Giudice tributario in tema di questioni pregiudiziali interpretative v. per tutti DEL FEDERICO, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano 2010).

Vanno quindi riprese le motivazione della sentenza 30.1.2020, C-513/18 dalle quali risulta chiaramente che la Corte ha rinviato la questione fondamentale sull’interpretazione dell’art. 24 ter cit. al Giudice nazionale.

Motivazioni e riflessioni particolarmente pregnanti, in quanto nella concreta fattispecie la Corte è stata investita di una questione incidentale interpretativa dalla Commissione Tributaria Provinciale di Palermo, in un caso del tutto analogo a quello deciso dalla sentenza in rassegna.

Secondo la Corte di Giustizia “…si deve considerare che, alla luce sia della formulazione dell’articolo 7, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2003/96, sia dell’impianto sistematico e degli obiettivi di detta direttiva, tale ultima disposizione deve essere interpretata nel senso che non osta a una normativa nazionale che prevede un’aliquota di accisa ridotta per il gasolio commerciale utilizzato come propellente nell’ambito dell’attività di trasporto regolare di passeggeri, senza tuttavia prevedere siffatta aliquota per quello utilizzato nell’ambito dell’attività di trasporto occasionale di passeggeri” (punto 34).

Ma, aggiunge la Corte “come ha ricordato, in sostanza, la Commissione nelle sue osservazioni scritte, nell’esercizio del potere di cui dispongono per dare attuazione all’articolo 7, paragrafi 2 e 3, della direttiva 2003/96, gli Stati membri devono rispettare i principi generali del diritto che fanno parte dell’ordinamento giuridico dell’Unione, tra i quali figura, in particolare, il principio della parità di trattamento…” (punto 35).

Pertanto, “la conformità al diritto dell’Unione della normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale è subordinata al rispetto del principio della parità di trattamento, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare…” (punto 36).

Tale principio osta a che beni o prestazioni di servizi simili, che si trovino in concorrenza gli uni con gli altri, siano trattati in modo diverso sotto il profilo dell’aliquota dell’accisa (punto 38).

Nel caso di specie, “i servizi di trasporto regolare di passeggeri assicurano, per definizione, il trasporto di passeggeri con una frequenza e su un itinerario determinati e in cui l’imbarco o lo sbarco dei medesimi hanno luogo alle fermate preventivamente stabilite, mentre i servizi di trasporto occasionale di passeggeri rispondono ad esigenze puntuali. Inoltre, gli operatori che forniscono servizi di trasporto regolare di passeggeri sono generalmente incaricati di missioni di servizio pubblico (punto 40). Pertanto, poiché i servizi di trasporto regolare e i servizi di trasporto occasionale di passeggeri non appaiono rispondere alle medesime esigenze, la normativa nazionale di cui trattasi nel procedimento principale non sembra violare il principio della parità di trattamento, circostanza che spetta tuttavia al giudice del rinvio verificare” (punto 41).

Conclude la Corte affermando che “non osta a una normativa nazionale che prevede un’aliquota di accisa ridotta per il gasolio commerciale utilizzato come propellente per il trasporto regolare di passeggeri, senza tuttavia prevedere siffatta aliquota per quello utilizzato per il trasporto occasionale di passeggeri, a condizione che tale normativa rispetti il principio della parità di trattamento, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare” (punto 42).

Si giunge quindi al fondamentale punto critico.

La CTR Toscana ha recepito acriticamente le considerazioni della Corte sul piano del Diritto dell’Unione, ma ha del tutto ignorato la necessità -stigmatizzata dalla Corte- di verificare il rispetto del principio di parità di trattamento, quale condizione preliminare per poter accedere all’interpretazione del diritto nazionale nei termini prospettati.

Orbene, per quanto chiarito, retro l’art. 24 ter, nel comma 3, contempla una previsione residuale ed omnicomprensiva, tale da consentire in ogni caso l’applicabilità del beneficio fiscale in favore degli enti pubblici, ancorchè si tratti di trasporto viaggiatori mediante il noleggio di autobus con conducente.

La forzatura che  configura una opaca disparità di trattamento tra pubblico e privato si basa su quei passi dell’art. 24-ter cit., secondo cui per “gasolio commerciale usato come carburante si intende il gasolio impiegato da veicoli … per i seguenti scopi: … … b) attività di trasporto di persone svolta da: 1) enti pubblici o imprese pubbliche locali esercenti l'attività di trasporto di cui al decreto legislativo 19 novembre 1997, n. 422…; 2) imprese esercenti autoservizi interregionali di competenza statale…; 3) imprese esercenti autoservizi di competenza regionale e locale…; 4) imprese esercenti autoservizi regolari in ambito comunitario di cui al regolamento (CE) n. 1073/2009…”; ed in ogni caso “è considerato altresì gasolio commerciale il gasolio impiegato per attività di trasporto di persone svolta da enti pubblici o imprese esercenti trasporti a fune in servizio pubblico…”.

Orbene è proprio questa ultima previsione, che, con la sua portata residuale ed omnicomprensiva, circoscritta ai soli enti pubblici, da corpo ad una discriminazione, che risulta del tutto sganciata dal parametro dell’occasionalità (il noleggio di autobus con conducente quando viene svolto da soggetti pubblici o concessionari di servizi pubblici è agevolato, quando viene svolto da soggetti provati non è agevolato, pur presentando sempre le stesse caratteristiche oggettive).

Una simile disparità di trattamento, tale da inficiare la concorrenza a favore degli enti pubblici ed a scapito delle imprese private, ferma restando l’oggettività della stessa prestazione (trasporto viaggiatori mediante noleggio di autobus con conducente), impone una interpretazione delle norme nazionali, conforme ai principi Unionali, e di conseguenza impone il riconoscimento del beneficio fiscale anche alle imprese private, o in via meramente interpretativa o mediante disapplicazione della normativa italiana che si pone in contrasto con la Direttiva n. 2003/96/CE.

La CTR della Toscana ha del tutto ignorato tali questioni, ponendosi in contrasto con la sentenza della Corte di Giustizia.

E sia chiaro che la questione è di notevole importanza applicativa in quanto la discriminazione nei confronti delle imprese private italiane, che svolgono il servizio di noleggio di autobus con conducente, le penalizza, gravandole di un gap competitivo nel mercato europeo in cui le imprese degli altri Stati membri godono viceversa del regime agevolato.