argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

Con la sentenza 4 agosto 2020, n. 16662, la Corte di Cassazione è tornata ad interrogarsi sull’applicazione della regola della c.d. enunciazione agli atti da registrare in caso d’uso in relazione ai quali non si sia verificata una delle ipotesi d’uso previste dalla legge. La decisione della Suprema Corte di uniformarsi al consolidato orientamento della giurisprudenza di legittimità, per quanto formalmente ineccepibile, non pare tuttavia fornire una soluzione sufficientemente esaustiva ad una problematica di non semplice soluzione, sulla quale la dottrina è divisa.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione sentenza 4 agosto 2020, n. 16662)

PAROLE CHIAVE: corrispondenza - uso - registrazione

di Matteo Clo'

1. La sentenza 4 agosto 2020, n. 16662, della Corte di Cassazione ha ad oggetto il corretto trattamento applicabile, ai fini dell’imposta di registro, ad una cessione di credito effettuata mediante corrispondenza commerciale tra cedente e cessionario ed enunciata in un atto (soggetto a registrazione) di rinuncia al credito del cessionario nei confronti del debitore ceduto. In particolare, la Suprema Corte si è interrogata sulle seguenti questioni: 1) se un atto soggetto a registrazione solo in caso d’uso (come quello concluso tramite corrispondenza) sia assoggettabile ad imposizione solo ed esclusivamente al verificarsi di una delle ipotesi d’uso previste dalla legge ovvero anche quando sia enunciato in altro atto registrato; 2) se l’enunciazione di un atto da registrarsi in caso d’uso in un atto sottoposto a registrazione possa o meno configurare un’ipotesi d’uso.

Tali problematiche rivestono un rilevante interesse non solo dal punto di vista giuridico, ma anche dal punto di vista pratico. La conclusione di contratti mediante corrispondenza è infatti alquanto diffusa nella prassi commerciale; prassi che a causa del crescente utilizzo dei mezzi di comunicazione multimediale e del periodo di pandemia che stiamo vivendo sembra destinata ad estendersi sempre di più. A ciò si aggiunga che la regola dell’enunciazione di cui all’art. 22 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, si applica non solo ai contratti scritti (conclusi mediante scambio di corrispondenza o meno), ma anche ai contratti verbali. Pertanto, alquanto rilevanti sono le implicazioni derivanti dalla regola dell’enunciazione, la quale, specialmente se applicata estensivamente, può influire sulle modalità con le quali è esercitata una determinata attività imprenditoriale, rendendo più gravose alcune prassi commerciali.

Numerose sono, infatti, le fattispecie d’uso comune nell’attività imprenditoriale in relazione alle quali possono nascere problemi derivanti dall’applicazione della regola dell’enunciazione, come, prendendo spunto da alcune pronunce giurisprudenziali, cessioni di crediti enunciate in atti sottoposti a registrazione (si vedano Cass. 2 febbraio 2000, n. 1125, con nota di C. CASALINI – A. CHIZZINI, L’atto contenente l’enunciazione deve avere gli stessi soggetti fra cui è intercorso quello enunciato, in Corriere tributario, n. 21 del 2000, p. 1537 ss., e Cass. 4 agosto 2020, n. 16662, in commento), finanziamenti, in particolare finanziamenti soci, enunciati in verbali assembleari (si vedano Cass. 30 giungo 2010, n. 15585, con nota di F. STAFFIERI, Imposta di registro, finanziamento soci e applicazione del principio di enunciazione, in Bollettino tributario d’informazioni, n. 5 del 2011, p. 396 ss., e F. SOLA, L’imposizione fiscale sui finanziamenti soci: osservazioni teoriche e pratiche del principio di enunciazione, in Diritto e pratica tributaria, n. 1 del 2012, p. 20078 ss.; Cass. 26 luglio 2018, n. 19799, con commento di M. DENARO, Ai fini dell’imposta di registro le lettere commerciali scambiate brevi manu equivalgono a “corrispondenza”, in Il Fisco, n. 36 del 2018, p. 3475 ss., e A. FRANCO, Scambio di corrispondenza nell’imposta di registro: nozione e modalità operative, in Corriere tributario, n. 42 del 2018, p. 3249 ss.; Cass. 12 dicembre 2019, n. 32516, con nota di G. SALANITRO, Il finanziamento soci enunciato in verbale notarile deve essere registrato, in GT – Rivista di giurisprudenza tributaria, n. 3 del 2020, p. 216 ss.), o fideiussioni enunciate in decreti ingiuntivi (si veda Cass. ­­12 marzo 2008, n. 6585, con commento di M. PULCINI, Enunciazione delle fideiussioni in un decreto ingiuntivo: base imponibile ai fini dell’imposta di registro, in Il Fisco, n. 17 del 2008, p. 3065 ss.).

2. Gli atti da sottoporre a registrazione, ed a relativa imposta, secondo quanto disposto dall’art. 5 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, si distinguono in atti da registrarsi in termine fisso ed atti da registrarsi in caso d’uso. I primi devono essere registrati nel termine previsto dal legislatore, mentre i secondi sono soggetti ad obbligo di registrazione non per il semplice fatto di essere stati stipulati, ma solo in caso d’suo, ovvero, ai sensi dell’art. 6, qualora siano depositati per essere acquisiti agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga per l’adempimento di un’obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento.

Tra gli atti da registrarsi in caso d’uso sono compresi i contratti formati mediante corrispondenza, come previsto dall’art. 1 della seconda parte della Tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, i quali si distinguono dai contratti stipulati per scrittura privata non autenticata per il fatto che nei contratti conclusi mediante corrispondenza in ogni documento è raccolta la volontà unilaterale di un solo contraente, mentre in quelli stipulati per scrittura privata vi è un solo documento nel quale risultano formalizzate le volontà di tutti i contraenti e le loro sottoscrizioni (così Cass. 15 dicembre 2017, n. 30179).

La ragione per cui i contratti formati mediante corrispondenza sono soggetti a registrazione in caso d’uso e non in termine fisso consiste nella scelta del legislatore di agevolare lo scambio di corrispondenza commerciale utilizzato nella prassi quotidiana da migliaia di imprese, ritenendo corretto non sottoporre tale prassi al formalismo che contraddistingue l’imposta di registro. Ciò, tuttavia, non equivale a sollevare tale tipologia di atti dall’obbligo di registrazione e dal relativo onere fiscale, ma consiste semplicemente nel sottoporre gli stessi a registrazione in un momento successivo, e del tutto eventuale, rispetto a quello della stipula. Al verificarsi del caso d’uso, infatti, i contratti formati mediante corrispondenza dovranno essere registrati ed assoggettati ad imposta, nella misura prevista per la corrispondente tipologia di atti da registrare in termine fisso, pena la comminazione delle sanzioni per omessa o tardiva registrazione previste dall’art. 69 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

3. In relazione all’enunciazione di atti non registrati, l’art. 22, comma 1, del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dispone che se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69, in materia di omessa registrazione.

Per enunciazione deve intendersi l’espresso richiamo fatto ad una o più disposizioni di un atto scritto o di un contratto verbale (c.d. atto enunciato) da parte di un diverso atto assoggettato a registrazione (c.d. atto enunciante); richiamo dal quale consegue l’imposizione non solo dell’atto enunciante, ma anche dell’atto enunciato (così M. NUSSI, Art. 22 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in G. FALSITTA – A. FANTOZZI – G. MARONGIU – F. MOSCHETTI, Codice delle leggi tributarie, Tomo IV, a cura di G. MARONGIU, Padova, 2011, p. 797).

Affinché sia configurabile un’ipotesi di enunciazione è necessario che l’atto enunciante, da un lato, contenga tutti gli elementi essenziali per identificare la convenzione enunciata e, dall’altro, sia stipulato dalle medesime parti tra le quali è intervenuto il contratto enunciato (per tutti, A. BERLIRI, Le imposte di bollo e di registro, Milano, 1961, p. 117). In altri termini, perché si abbia enunciazione non è sufficiente che le parti rendano note circostanze dalle quali possa desumersi che esiste tra loro il rapporto giuridico denunciato, ma occorre che le circostanze enunciate siano idonee di per sé stesse, quindi senza necessità di ricorrere ad elementi non contenuti nell’atto enunciante, a dare certezza di quel rapporto giuridico. Inoltre, la disposizione enunciata deve essere in connessione oggettiva con l’atto che la contiene, nel senso che essa ne costituisce il presupposto o un riferimento essenziale in relazione al contenuto dell’obbligazione (O. DI PAOLA, Commento all’art. 22, in AA. VV., La nuova disciplina dell’imposta di registro. Il T.U. n. 131 del 26 aprile 1986 commentato articolo per articolo, a cura di N. D’AMATI, Torino, 1989, p. 185).

In dottrina si ritiene che l’art. 22 sia caratterizzato da una finalità antievasiva; tale norma, in particolare, sarebbe idonea non a prevenire fenomeni di tipo evasivo, ma a reprimere un’evasione già realizzatasi (G. FRANSONI, Appunti sull’enunciazione nell’imposta di registro, in Rivista di diritto tributario, n. 2 del 2017, parte prima, p. 177). La natura antievasiva della norma in esame sarebbe confermata anche dalla stessa Amministrazione finanziaria, la quale ha espressamente sostenuto che l’imposta di registro si applica, oltre che all’atto presentato per la registrazione, anche alle disposizioni in esso enunciate, che, sebbene soggette ad obbligo di registrazione, non siano state a suo tempo registrate, allo scopo evidente di contrastare l’evasione fiscale (Ris. Min. 17 luglio 1992, n. 260069).

Ritenere che l’art. 22 abbia o meno finalità antievasiva non è privo di conseguenze. Da ciò, infatti, come si vedrà nel prosieguo, derivano rilevanti conseguenze in termini di ambito di applicazione della regola dell’enunciazione. Infatti, se da un lato non si dubita che la disposizione in esame si applichi ai contratti verbali, ai contratti scritti da registrarsi in termine fisso ed a quelli da registrarsi in caso d’uso qualora l’uso si sia già verificato, dall’altro è dubbio se esso ricomprenda i contratti da registrarsi in caso d’uso qualora l’uso non si sia ancora verificato.

4. Come anticipato, la Cassazione con la sentenza 4 agosto 2020, n. 16662, dopo aver provveduto a definire i contratti conclusi mediante scambio di corrispondenza ed aver delineato i tratti distintivi dell’istituto dell’enunciazione di atti non registrati, si è concentrata sull’applicabilità della regola di cui all’art. 22 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, ai contratti soggetti ad obbligo di registrazione in caso d’uso.

Partendo dal presupposto che, conformemente a quanto ritenuto dalla dottrina, l’enunciazione di un atto non registrato in un atto sottoposto a registrazione non possa mai configurare un’ipotesi d’uso (la quale ricorre solo al verificarsi di uno dei casi previsti dall’art. 6), la Suprema Corte, uniformandosi al costante e risalente orientamento della giurisprudenza di legittimità, ha ritenuto che agli atti da registrarsi in caso d’uso sia applicabile la regola dell’enunciazione a prescindere dal verificarsi dell’ipotesi d’uso. Ciò in quanto si deve ritenere che «l’art. 22 si riferisca anche all’enunciazione di atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso, in quanto l’affermare che “se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69” equivarrebbe ad includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso a prescindere dal verificarsi delle condizioni di cui all’art. 6 e quindi sulla base della sola enunciazione. In senso contrario, invero, […] sarebbe da considerare inutiliter data la specificazione che assoggetta a pena pecuniaria solo gli atti soggetti a registrazione in termine fisso».

Tali conclusioni non sono sempre state condivise dalla dottrina. Parte di essa (per tutti, A. PISCHETOLA, Art. 22 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, in AA. VV., Codice delle leggi tributarie, a cura di A. FEDELE – G. MARICONDA – V. MASTROIACOVO, Torino, 2014, p. 127) concorda con quanto affermato dalla giurisprudenza, attribuendo all’art. 22 (come rilevato da M. NUSSI, op. cit., p. 797), oltre alla sopra descritta finalità antievasiva, anche una finalità impositiva, in quanto, relativamente ai contratti verbali ed ai contratti da registrarsi in caso d’uso (nel solo caso in cui l’ipotesi d’uso non si sia ancora verificata), l’enunciazione realizzerebbe il presupposto d’imposta. Altra parte della dottrina (S. CANNIZZARO, La registrazione d’ufficio e l’enunciazione nell’imposta di registro, Studio n. 208-2010/T del Consiglio Nazionale del Notariato, p. 13; E. MANONI, Enunciazione e caso d’uso nell’imposta di registro, in Il fisco, n. 19 del 2018, p. 1848 ss.; A. BUSANI, La “enunciazione” di atti scritti e di contratti verbali, in Diritto e pratica tributaria, n. 3 del 2019, p. 1379 ss.) ritiene, invece, che gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso possano essere assoggettati ad imposta in base alla regola dell’enunciazione solamente qualora l’ipotesi d’uso si sia già verificata, in quanto ciò non sarebbe coerente con la finalità antievasiva attribuita all’art. 22, non essendo ipotizzabile alcun prelievo fiscale fino al verificarsi dell’evento al ricorrere della quale il legislatore connette l’obbligo di registrazione, vale a dire il caso d’uso.

Senza entrare nel merito del dibattito dottrinale, si rileva come la Corte di Cassazione, nel ritenere applicabile la regola dell’enunciazione ai contratti da registrarsi in caso d’uso (a prescindere dal verificarsi di una delle ipotesi d’uso di cui all’art. 6 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131), si sia limitata a prendere in considerazione, seppur in maniera formalmente corretta, il solo tenore letterale dell’art. 22, senza tuttavia esaminare la questione né da un punto di vista sistematico né da uno finalistico. Pare, infatti, corretto interrogarsi sulla coerenza tra il fine antievasivo attribuito all’art. 22 e l’applicare la regola dell’enunciazione in esso contenuta anche ad atti che non avrebbero dovuto essere registrati, e di conseguenza tassati. Così come sembra opportuno chiedersi se il sottoporre ad imposta di registro un contratto in base alla regola dell’enunciazione, anche se lo stesso non avrebbe dovuto essere registrato se non al verificarsi di una delle ipotesi di caso d’uso previste espressamente dalla legge, rappresenti una soluzione coerente e compatibile con i principi ed i presupposti che caratterizzano il tributo di registro. Nessuna di tali questioni è stata affrontata dalla giurisprudenza di legittimità, la quale sembra essersi limitata ad un’analisi meramente formale della questione, fornendo una soluzione che seppur formalmente corretta, non sembra poter dare una risposta soddisfacente alle problematiche sottese all’applicazione della regola dell’enunciazione agli atti da registrarsi in caso d’uso.