argomento: Principi generali e fonti - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: ruolo straordinario - pericolo per la riscossione - motivazione

di Maria Cecilia Fregni

1. La Corte di cassazione, nella recente pronuncia n. 22306 del 2021, emessa dalla V sezione, torna sul tema della motivazione dei ruoli con una decisione che si allinea alla giurisprudenza che si va consolidando sul tema (v. in senso conforme, tra le più recenti, Cass., ord., 14 aprile 2020, n. 7795, in banca dati Pluris; Id., 18 aprile 2018, n. 9450, in Boll. Trib., 2018, pag. 1633, con nota di D. CARNIMEO, Il procedimento “semplificato” di liquidazione dei tributi dovuti in base alle dichiarazioni, di cui all’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/1973, non esclude a priori l’obbligo di motivazione e di “contraddittorio preventivo” con il contribuente).

Anche se non ricorrono elementi di particolare novità, mi pare che l’esame della sentenza possa essere l’occasione per riprendere alcuni profili di interesse, che conviene tenere presenti anche in un contesto già “maturo”, in cui pure permangono   profili di criticità, soprattutto se si pone mente al tema del bilanciamento tra le esigenze del Fisco ed una tutela adeguata per il contribuente, relativamente al suo diritto di contestare la legittimità dei presupposti del ricorso all’iscrizione a ruolo straordinaria, e non solo.

Come è noto, ai sensi dell’art. 15-bis, D.p.r. 29 settembre 1972, n. 602, è consentito all’Agenzia delle Entrate – in deroga alle regole in materia di iscrizione a ruolo in base ad accertamenti non definitivi di cui all’art. 15 –  di affidare all’agente della riscossione l’intero carico individuato dall’avviso di accertamento, e non – come avviene generalmente – il carico ridotto, costituito da un terzo della relativa imposta accertata e relativi interessi. In altri termini, l’agente della riscossione iscrive nei ruoli straordinari l’intero importo inerente a imposte, interessi e sanzioni risultante dall’avviso di accertamento, anche se non definitivo.

Secondo l'articolo 11, comma 3, dello stesso decreto, l'iscrizione nei ruoli straordinari avviene quando vi è “fondato pericolo per la riscossione”. In sostanza, l’iscrizione nel ruolo straordinario trova applicazione tutte le volte in cui la situazione economico-finanziaria del contribuente non offra garanzie idonee a soddisfare la pretesa fiscale. Ciò si verifica, in specie, nei casi in cui vi sia una sproporzione tra   credito vantato dall’Amministrazione finanziaria e valore dei beni facenti parte del patrimonio del contribuente, tenuto conto anche dell’eventualità che quest’ultimo possa disperderli o sottrarli alla garanzia prima di avere soddisfatto la pretesa fiscale.

Appare evidente la natura cautelare del ruolo straordinario, posto a tutela del credito dell’Amministrazione, come espressamente affermato dalla stessa Corte di cassazione (cfr. Cass., Sez. un., 13 gennaio 2017, n. 758, su cui v. infra) anche se in dottrina vi è chi ha sostenuto (L. LOVECCHIO, Quale tutela per il contribuente dalla iscrizione dei crediti tributari nel ruolo straordinario?, in Il Fisco, 2017, pag. 1-1153 ss.) che, in realtà, trattandosi di uno strumento di esecuzione anticipata del credito erariale, il ruolo straordinario rientra a pieno titolo nell’ambito dei mezzi di recupero coattivo, come sarebbe dimostrato dalla collocazione dell’art. 15-bis nell’ambito della riscossione tramite ruolo tout court; in comune con le misure cautelari il ruolo straordinario avrebbe il presupposto di applicazione, rappresentato dal periculum in mora, mentre il fumus si risolverebbe in concreto nell’esistenza di un atto impositivo a monte dello stesso.

Obiter dictum, la riscossione straordinaria può applicarsi anche all’accertamento esecutivo, ex art. 29, comma 1, lett. c), D.l. n. 78 del 2010, che, in caso di “fondato pericolo per il positivo esito della riscossione”, prescrive l’affidamento in carico all’Agente della riscossione - decorsi sessanta giorni dalla notifica dell’avviso di accertamento - dell’intero ammontare delle somme dovute, comprensive di interessi e sanzioni “anche prima dei termini previsti dalle lettere a) e b)”. In questa ipotesi, ed anche qualora gli Agenti della riscossione, successivamente alla presa in carico, vengano a conoscenza di elementi idonei a dimostrare il fondato pericolo di pregiudicare la riscossione, “non opera la sospensione di cui alla lettera b) e l’Agente della riscossione non invia l’informativa di cui alla lettera b)” (sul tema si rimanda ad A. GIOVANNINI, Fondato pericolo per la riscossione ed esazione straordinaria nell’accertamento esecutivo, in Riv. trim. dir. trib., 2012, pag. 119 ss.).

2. L'iscrizione nei ruoli straordinari è, dunque, un'attività finalizzata a tutelare il credito erariale e si pone (rectius: dovrebbe porsi) quale attività di tipo eccezionale rispetto alla ordinaria iscrizione a titolo provvisorio delle somme in base ad accertamenti non definitivi. Questa misura permette, da un lato, di richiedere l’adempimento in unica soluzione (e non, eventualmente, in più rate), e, dall’altro, di “aggredire” immediatamente i beni del debitore, sul presupposto della sussistenza di un periculum in mora.

Dovrebbe trattarsi di una misura eccezionale, e tuttavia essa viene comunemente utilizzata nei confronti di soggetti sottoposti a procedure concorsuali, in cui il ruolo straordinario si configura come strumento atto ad incidere immediatamente sulla formazione dello stato passivo e dei relativi privilegi.

Nella giurisprudenza di legittimità si è ritenuto che, a seguito dell’iscrizione nel ruolo straordinario, l’Amministrazione finanziaria possa, in caso di fallimento, formalizzare la propria domanda di ammissione al passivo e, in caso di concordato preventivo, in assenza di un procedimento giurisdizionale di accertamento del passivo, possa partecipare tempestivamente alla fase di votazione del concordato, ai sensi dell’art. 176, prima comma, L. fall., così come possa “manifestare il proprio dissenso per legittimarsi all’opposizione in sede di omologazione, oltre ad esercitare la propria facoltà di aderire alla proposta di trattamento dei debiti tributari, nonché ai fini del deposito delle somme relative ai crediti contestati che il debitore è tenuto a depositare in seguito al decreto di omologa” (così Cass., 20 novembre 2020, n. 26491, in banca dati Pluris). Occorre però richiamare anche Cass., sez. un., 13 gennaio 2017, n. 758 (su cui v. infra), che ha invece opportunamente affermato che, in realtà, non vi sarebbe l’esigenza della cautela, in quanto, da un lato, il credito tributario può essere inserito nel passivo su istanza dello stesso ente impositore e senza necessità di possesso del titolo esecutivo, e, dall’altro, la procedura concorsuale, con la presenza di un soggetto responsabile della gestione, di per sé garantisce da possibili atti di distrazione dei beni da parte del contribuente.

La giustificazione della misura si fonderebbe sull’assunto secondo cui “la dichiarazione di fallimento non può da sola rappresentare una piena garanzia della pretesa tributaria, posto che la relativa procedura dà luogo al concorso del credito vantato dall'Amministrazione finanziaria con gli altri crediti nei confronti del fallito e che il ruolo straordinario costituisce un utile strumento per incidere immediatamente sulla formazione dello stato passivo e dei relativi privilegi” (così Cass., 9 gennaio 2009, n. 242 e, in senso conforme, Cass., 1° giugno 2007, n. 12887; ID.,  7 settembre 2001, n. 11508. Cfr. anche Cass., 27 aprile 2002, n. 6138, in GT-Riv. giur. trib., 2002, pag. 902, con nota di G. CALISI, Iscrizione a ruolo straordinario anche nei confronti del condebitore solidale, dove la legittimità dell’iscrizione nel ruolo straordinario è stata riconosciuta anche nei confronti del condebitore solidale – nel caso di specie: la moglie del soggetto dichiarato fallito, in regime di comunione dei beni). Peraltro, sono state considerate situazioni idonee ad integrare il requisito del fondato pericolo per la riscossione non soltanto la dichiarazione di fallimento (Cass., 1° giugno 2007, n. 12887, cit.), ma anche l’assoggettamento del debitore a concordato preventivo (Cass., 4 aprile 2009, n. 7654). Si è inoltre ritenuto che costituiscano elementi concorrenti ad integrare il requisito del fondato pericolo per la riscossione, richiesto dall'art. 11, comma terzo, del D.p.r. 602 del 1973 “un provvedimento (valido ed efficace) di iscrizione di ipoteca legale sui beni di una società e la circostanza che la società stessa si trovi in fase di liquidazione” (Cass., 30 luglio 2002, n. 11225).

Si veda peraltro anche la recente ordinanza di Cass., 16 marzo 2021, n. 7334 (in Il Fisco, 2021, pag. 1-1765), la quale ha affermato che il ruolo, ordinario o straordinario, qualora sia fondato su di un avviso di accertamento annullato dal giudice tributario, anche se con sentenza non ancora passata in giudicato, non legittima l’insinuazione al passivo da parte dell’Agente della riscossione, mentre Cass., 3 marzo 2021, n. 5779 (in banca dati Pluris) ha sottolineato che, in caso di fallimento del debitore, l’Amministrazione finanziaria ha solo la facoltà, e non l’obbligo di iscrivere le somme dovute nel ruolo straordinario.

Tra le pronunce di merito favorevoli al contribuente si segnalano, ex multis, le decisioni di Comm. trib. reg. Lazio, 17 febbraio 2020, n. 894 (in GT-Riv. giur. trib., 2020, pag. 348, con nota di P. MASTELLONE, Prevale la par condicio creditorum dell’amministrazione straordinaria sull’interesse fiscale perseguito con la riscossione tributaria, il quale si sofferma sulla differente ratio della procedura di amministrazione straordinaria della grandi imprese e quella della riscossione tributaria, con una necessità di coordinamento tra i due sistemi ancora poco analizzata), ove si è affermato che la mera sottoposizione del contribuente ad una procedura concorsuale, quale l’amministrazione straordinaria, non è di per sé idonea ad integrare il periculum in mora che legittima l’Amministrazione finanziaria ad emettere un ruolo straordinario, in quanto nel caso di specie il credito tributario vantato dall’Amministrazione può unicamente essere fatto valere attraverso la domanda di ammissione al passivo, poiché l’emissione della cartella di pagamento quale preludio ad un’esecuzione forzata individuale altererebbe la par condicio creditorum.

Si veda anche Comm. trib. reg. Emilia-Romagna, 17 marzo 2016, n. 717/07/16, che ha annullato cartelle di pagamento emesse sulla base di iscrizione nei ruoli straordinari fondata esclusivamente sulla omissione delle dichiarazioni fiscali, senza alcun riferimento alla consistenza patrimoniale del contribuente o ad un suo comportamento, anche successivo alla verifica, tale da mettere a repentaglio l’aspettativa di riscossione da parte dell’Amministrazione. Invece, Comm. trib. prov. Milano, 22 maggio 2019, n. 2310 (in banca dati De Jure) ha ritenuto che l'omesso versamento delle imposte dovute derivanti dalla dichiarazione, reiterato per due periodi di imposta consecutivi, sia sufficiente a motivare l'iscrizione del credito erariale nei ruoli straordinari.

3. La sentenza delle Sezioni unite della Cassazione del 13 gennaio 2017, n. 758 (commentata da M. BASILAVECCHIA, Effetti della sentenza tributaria sulla riscossione straordinaria, in GT- Riv. giur. trib., 2017, pag. 217 ss.; F. RANDAZZO, Iscrizione nei ruoli straordinari: immediatamente esecutiva la sentenza anche se non impugnata, in Corr. trib., 2017, pag. 1349 ss.; C. FRANCIOSO, Efficacia esecutiva delle sentenze tributarie non definitive rispetto al ruolo straordinario, in Giur. it., 2018, pag. 101 ss.) ha portato opportuni chiarimenti in un contesto che aveva dato àdito a pronunce contrastanti. Nel caso di specie, i giudici hanno ritenuto illegittima l’iscrizione a ruolo straordinaria quando sia stata pronunciata una sentenza favorevole al contribuente. E ciò a prescindere dal fatto che essa sia divenuta definitiva.

In sostanza, l’efficacia esecutiva della sentenza che annulla, in tutto o in parte, il provvedimento impositivo dichiarato illegittimo prevale sull’esigenza di vedere garantito il credito dell’Amministrazione finanziaria attraverso l’iscrizione a ruolo di tutte le somme pretese.  

Nella decisione a sezioni unite si è posta in evidenza l’incompatibilità del ruolo straordinario con le regole in materia di riscossione frazionata di cui all’art. 68, D. lgs. 22 dicembre 1992, n. 546, sicché, in presenza di una sentenza favorevole al contribuente, l’Agente della riscossione, dovendo dare “pieno adeguamento dello strumento cautelare alla statuizione del giudice”, dovrà procedere all’annullamento della cartella, o allo sgravio.

La sentenza a sezioni unite trae origine da un caso, che merita di essere ripreso, sia pure sinteticamente. Essa ha riguardato una società fallita, in cui, nelle more del giudizio di primo grado contro l’avviso di accertamento, era stata emessa una prima cartella di pagamento, recante l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento; anch’essa era stata fatta oggetto di impugnazione, accolta dalla Commissione tributaria provinciale sulla base dell’intervenuto annullamento dell’avviso di accertamento.

A seguito della pronuncia l’ufficio aveva emesso un provvedimento di sgravio del ruolo, ma, dopo la proposizione dell’appello, l’ufficio aveva nuovamente iscritto a ruolo straordinario le imposte e gli accessori derivanti dall’accertamento medesimo. Il giudice d’appello, nel riformare la sentenza di primo grado, aveva ritenuto legittima l’iscrizione nel ruolo straordinario ex art. 15-bis del D.p.r. n. 602 del 1973, senza che rilevasse la pendenza del giudizio di impugnazione, ed aggiungendo che nella fattispecie sussistevano tutti i motivi per l’iscrizione a ruolo straordinaria, poiché la società era stata dichiarata fallita, né si era in presenza di un ne bis in idem, in quanto la prima iscrizione nasceva dal naturale iter a seguito dell’avviso di accertamento, e la seconda si basava invece sul fondato pericolo per la riscossione.

Si trattava dunque di decidere se una sentenza favorevole al contribuente, sia pure ancora soggetta ad impugnazione, si rifletta sulla misura cautelare, incidendo sulla sua efficacia, oppure se la misura cautelare resti insensibile alla statuizione giudiziale e i suoi effetti perdurino fino all’eventuale sopravvenire del giudicato negativo del credito. E senza incertezza i giudici delle sezioni unite hanno avallato la prima ipotesi, richiamando l’art. 68 del D. lgs. 22 dicembre 1992, n 546, il quale – sia pure nella formulazione applicabile al caso di specie ratione temporis – disciplina la riscossione frazionata e graduale del tributo e dei relativi interessi sulla base delle statuizioni della sentenza e prevede - al comma 2 -  l’obbligo in capo all’Amministrazione finanziaria di rimborsare entro breve termine il contribuente di quanto versato in eccedenza rispetto al decisum della sentenza di accoglimento totale o parziale del ricorso: “se quanto già eventualmente riscosso in più va (celermente) restituito, a fortiori non può configurarsi la riscossione di un credito la cui esistenza sia stata negata dalla pronuncia del giudice”.

Si noti peraltro che nella normativa sulle misure cautelari la prevalenza delle decisioni sopravvenute sull’esigenza cautelare è già prevista espressamente, per es. negli artt. 22 e 23, D. Lgs. n. 472 del 1997, ove si prevede che la sentenza anche non definitiva comporti la caducazione totale o parziale della misura adottata precedentemente, coerentemente con l’esito del giudizio (cfr. M. BASILAVECCHIA, op. cit., pag. 219).

La pronuncia dei giudizi, pur valutata positivamente nel suo complesso, non è andata scevra da critiche laddove ha ritenuto di applicare la teoria dell’impugnazione-merito e dell’efficacia sostitutiva della sentenza, peraltro ininfluente ai fini delle conclusioni raggiunte. Come è stato opportunamente sottolineato in dottrina, “anche a ricostruire, come si ritiene preferibile, l’effetto della sentenza in termini di annullamento totale o parziale dell’atto impositivo, la conclusione raggiunta dalle Sezioni unite non potrebbe cambiare, poiché essa dipende, non dal rapporto sentenza/atto, ma dalla capacità della sentenza di definire diritti e obblighi delle parti anche prima di essere definitiva” (così BASILAVECCHIA, op. cit., pag. 221; in senso conforme anche F. RANDAZZO, op. cit., pag. 1352)

4. Vengo ora al profilo della motivazione del ruolo straordinario, che concerne specificamente la pronuncia in epigrafe. Il requisito del “fondato pericolo per la riscossione” impone all’Amministrazione di dimostrare che tale pericolo si fonda su circostanze concrete che comprovino la volontà del debitore di non pagare quanto richiesto (in tal senso C. CALIFANO, La motivazione degli atti impositivi, Torino, 2012, pag. 338). Ne consegue “l’altrettanto fondamentale presenza di una motivazione che non solo giustifichi i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno indotto l’Ufficio ad emettere il ruolo straordinario, ma che contenga altresì la descrizione degli effetti che potrebbero derivare, nel caso specifico, dal presunto comportamento del contribuente e che menzioni in che cosa tale comportamento si sia sostanziato” (così ancora C. CALIFANO, op.cit., pag. 338 e seg., il quale rileva che l’obbligo di motivazione costituisce sia il parametro dell’azione amministrativa, sia la giustificazione che non vi sia stata una disparità di trattamento rispetto ad altri contribuenti nella medesima situazione).

Va da sé che la motivazione potrà essere più o meno “succinta” a seconda del tipo di atto considerato (v. Cass., 13 luglio 2012, n. 11944), ma non si può non tenere conto che essa rappresenta un requisito formale, richiesto a pena di invalidità dell’atto. L’esistenza di una procedura concorsuale deve dunque essere espressamente indicata nella cartella di pagamento e costituisce parte integrante della motivazione dell’atto (v. A. FABRI, Il ruolo straordinario e l’obbligo di motivazione, in GT-Riv. giur. trib., 2012, pag. 359 ss.).

Come affermato precedentemente da Cass., 14 aprile 2020, n. 7795, cit., se è pur vero che la cartella, specie se preceduta dalla notifica del prodromico avviso di accertamento, non richiede una particolare motivazione, questo vale con riguardo alle ragioni di fatto e di diritto su cui si basa la pretesa impositiva, già note al contribuente perché contenute nell'atto impositivo, rendendo in tali casi superflua la ripetizione, nell'atto della riscossione, dei motivi della pretesa impositiva. E ciò vale anche nei casi in cui le ragioni di fatto e/o di diritto siano direttamente desumibili dalla stessa dichiarazione del contribuente, ossia nel caso di cartelle emesse a seguito di controlli automatizzati o formali ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter, D.p.r. n.600 del 1973 (si veda in proposito Cass., ord., 18 aprile 2018, n. 9450, cit., che ha sancito l’illegittimità di una cartella di pagamento emessa sulla base del ruolo straordinario in ragione della crisi finanziaria dell'azienda, ma priva di adeguata motivazione e senza che fosse stato attivato il contraddittorio con il contribuente, il quale aveva avanzato una richiesta di chiarimenti dopo la presentazione della dichiarazione e prima della notificazione della cartella, fondata su di un controllo automatizzato ex art. 36-bis, comma 3, D.p.r. n. 600 del 1973).

Peraltro, con riferimento alla ricorrenza del presupposto del periculum in mora che giustifica la procedura derogatoria ed eccezionale di iscrizione a ruolo dell'intero credito tributario non definitivo, l'obbligo di indicare le ragioni di adozione del peculiare strumento della iscrizione nel ruolo straordinario si desume anche dai principi generali in materia di motivazione degli atti tributari, compresi gli atti della riscossione, con particolare riferimento all'art. 7, comma 3, L. n. 212 del 2000 e all'art. 12, comma 3, D.p.r. n. 602 del 1973, secondo cui il ruolo, in mancanza dell'avviso di accertamento deve indicare "la motivazione anche sintetica della pretesa impositiva". Analogamente l'art. 1, comma 2, d.m. n. 321 del 1999 (Regolamento recante norme per la determinazione del contenuto del ruolo) prevede che nel ruolo sia contenuta per ciascun debito anche l'indicazione sintetica degli elementi in base ai quali è stata effettuata l'iscrizione a ruolo.

Nella sentenza in epigrafe, la società ricorrente aveva eccepito la mancanza di motivazione delle cartelle di pagamento con riferimento alla sussistenza dei presupposti per l’emissione del ruolo straordinario (nella specie, la messa in liquidazione della società) e che l’Amministrazione non avrebbe potuto integrare il fondamento del pericolo per la riscossione in sede processuale.

I giudici, rifacendosi a giurisprudenza consolidata, distinguono a seconda che la cartella di pagamento priva di motivazione sia stata preceduta o meno da altro atto impositivo, nel quale l’ufficio abbia fornito adeguata motivazione in ordine all’esistenza concreta del fondato pericolo per il positivo esito della riscossione.

Nella prima ipotesi è sufficiente il mero riferimento all’atto presupposto (Cass., 22 giugno 2017, n. 15580; ID., 8 ottobre 2014, n. 21177), mentre nel caso in cui la cartella sia il primo ed unico atto con il quale l’ente impositore esercita la pretesa fiscale, essa “dovrà contenere gli elementi indispensabili per consentire al contribuente di effettuare il necessario controllo sull’imposizione” (cfr. Cass., sez. un., 14 maggio 2010, n. 11722; Cass., 18 dicembre 2013, n. 28276).

La sentenza soggiunge però che, con riferimento ai ruoli straordinari, il richiamo all’atto impositivo precedentemente notificato è condizione necessaria, ma non sufficiente, perché occorre che la cartella di pagamento “dia conto – sia pure succintamente – della formazione del ruolo straordinario e, conseguentemente, della sussistenza del fondato pericolo per la riscossione” (v. in senso conforme Cass., 14 aprile 2020, n. 7795, cit.). Viene opportunamente affermato che in assenza di motivazione sui presupposti per la formazione del ruolo straordinario, il contribuente sarebbe impossibilitato a contestarne la legittimità, “dovendo impugnare sostanzialmente “al buio” la cartella di pagamento ed attendere che l’Amministrazione chiarisca e giustifichi, solo in sede contenziosa, l’esercizio del proprio potere”. In sostanza, in carenza di motivazione, il ruolo straordinario diverrebbe di fatto insindacabile: se all’Amministrazione finanziaria fosse consentito di omettere qualunque motivazione circa i fatti costitutivi della pretesa di riscossione integrale di un credito tributario ancora sub iudice, risulterebbe compromesso il diritto di difesa del contribuente, il quale si vedrebbe costretto ad impugnare la cartella senza conoscere le ragioni (e quindi senza poterle specificamente contestare) per le quali l'Ufficio, sulla base di motivi non palesati, ha ritenuto la sussistenza delle condizioni per procedere all’iscrizione a ruolo straordinario.