argomento: Principi generali e fonti - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: accertamento - poteri istruttori - diritti del contribuente - politiche fiscali

di Angelo Contrino

1. Sono passati dodici anni dalla prima edizione dell’opera di Alberto Marcheselli sul tema degli accertamenti tributari e della difesa del contribuente, di cui oggi si presenta la terza edizione. E quattro dalla seconda.

Questo dato temporale sollecita una prima riflessione sul bisogno di aggiornamento che l’Autore ha sentito di realizzare più volte in questi anni.

Per le opere manualistiche e pratiche, l’esigenza di aggiornamento è insita nella continua modifica del quadro normativo e giurisprudenziale di riferimento.

In questo caso, però, si è di fronte a un tipo di opera diverso, un’opera di approfondimento teorico e sistematico, in relazione al quale il bisogno di aggiornamento si verifica se e nella misura in cui si percepisca – come ha percepito l’Autore – che le modifiche delle regole non si sono limitate agli aspetti operativi, ma hanno creato o comunque stanno creando le condizioni per un cambio di sistema che opera più in profondità.

È questa la cifra di fondo della terza edizione del volume di Alberto Marcheselli.

Essa mira a permettere ai lettori di guardare da una prospettiva sistematica e alta una materia, quella dei poteri del fisco e dei diritti del contribuente, che potrebbe sembrare al contempo in continuo mutamento operativo ma consolidata da tempo immemore nella sua sistemazione concettuale:  il libro che oggi si presenta, la sua genesi, il suo sviluppo, dimostrano che non è così.

Come in ogni corpo, il movimento delle singole parti incide sul tutto e può determinarne sommovimenti profondi.

Ecco, il libro di Alberto Marcheselli costituisce proprio un osservatorio privilegiato e raffinato sulle modifiche metaboliche che si sono determinate sul corpo del diritto tributario per effetto delle abitudini quotidiane delle parti che le compongono, legislatore, giudici, amministrazione e contribuenti.

2. Questa visione olistica appare essenziale per chi ha cura della fiscalità, dei valori che essa realizza e dei contrapposti interessi che si trova a contemperare.

Concentrarsi sulla cura o sul rafforzamento di una parte del corpo in cui essa vive, senza aver consapevolezza degli effetti che produce sulle altre parti, determina cambi di equilibrio nel sistema stesso.

Occorre, quindi, individuarli e comprenderli a fondo, questi cambi di equilibrio, poiché, a loro volta, essi determinano cambiamenti nei connotati del sistema, oltre a influenzare l’operatività concreta delle singole sue parti.

Scriveva Tommaso d’Aquino (Summa Theologica, I pars, q. 61, art. 3) che “Ordo … rerum ad invicem est bonum universi. Nulla autem pars perfecta est a suo toto separata”: ciò vale per la dimensione della giuridicità in generale, ma anche – e con i debiti adattamenti – per le aree più tecniche dell’ordinamento giuridico, qual è la fiscalità.

Il cambio dei connotati del sistema può essere un elemento voluto, se si ritiene che il sistema stesso meriti di essere rivoluzionato dal profondo, oppure un effetto collaterale. In entrambi i casi è tuttavia indispensabile prendere consapevolezza di ciò per capire cosa stia avvenendo e non essere semplicemente travolti dai fatti. E tale consapevolezza è necessaria sia per chi ha un ruolo più diretto nella guida della macchina del diritto tributario, come il legislatore, i giudici e l’amministrazione finanziaria, sia per chi ha un ruolo quotidiano, come i professionisti e i contribuenti.

L’opera di Alberto Marcheselli su “Accertamenti tributari – Poteri del Fisco. Strategie del difensore” è proprio protesa a fornire una serie di acute chiavi di lettura per acquisire questo tipo di consapevolezza. Chiavi di lettura che sono ancora più importanti e preziose se si considera che i recenti sommovimenti non hanno avuto origine da epocali riforme del diritto positivo.

Dal 2010 a oggi, non si sono infatti registrate grandi riforme legislative tributarie di sistema, come quelle degli anni Settanta o Novanta del Novecento, ma piuttosto mini-riforme di aspetti apparentemente circoscritti.

Eppure, se si pensa a cos’era la fiscalità soltanto dodici anni fa, al momento della prima edizione del libro, o anche soltanto quattro anni fa, al momento della seconda edizione, le diversità profonde ermergono in tutta la loro rilevanza, e sono quelle diversità profonde che il libro di Alberto Marcheselli mira a concettualizzare e far comprendere.

3. Nel quadro così disegnato, occorre anzitutto soffermarsi sull’individuazione delle ragioni di questi profondi sommovimenti in un periodo così apparentemente breve e privo di grandi iniziative legislative di sistema.

Una prima, fondamentale ragione può essere individuata nel progressivo tramonto del ruolo del legislatore nel governare la materia tributaria.

Non si tratta tanto del fatto che da tanti anni sia il governo ad assumere le iniziative in materia tributaria, relegando il parlamento a un ruolo secondario, seppure formalmente rispettoso della costituzione (v., per tutti, le lontane e reiterate denunce di G. MARONGIU, La produzione di norme tributarie e l’elusione dei principi costituzionali, in Riv. dir. trib., 2006, I, 589 ss.; ID., Il Parlamento convertito alle “conversioni”: l’abuso del decreto-legge fiscale, in Riv. trim. dir. trib., 2012, n. 3, 97 ss.). Quanto del fatto che oggi parlare di poteri e diritti del contribuente è parlare anche e soprattutto di giurisprudenza, e non soltanto di atti aventi forza di legge, anche se essi continuano a incidere in modo naturalmente significativo, specie sul versante dei poteri.

La giuridificazione pretoria del diritto tributario ha assunto, negli ultimi anni, una portata sistematica di rilevanza nuova, speciale e – sono esagerato se dico – rivoluzionaria: si tratta di una evoluzione silenziosa che incide sugli equilibri complessivi del sistema.

Bisogna prendere consapevolezza – una volta per tutte – che il ruolo fondamentale nella guida del corpo della fiscalità non è più nel sistema “cuore-polmoni” dell’asse “parlamento-governo”, ma nel fattore giurisprudenziale che innerva tutti i tessuti.

Ma l’innervazione giurisprudenziale dell’ordinamento tributario – e in ciò una seconda, importante ragione – risponde sempre meno a un cervello unitario e sempre più a molteplici centri di direzione: l’appellativo di “Suprema” non si legge sotto l’imponente quadriga bronzea di Ximenes, nel cornicione del Palazzo della Corte di Cassazione, e ciò per ragioni non già di stile architettonico della facciata, ma che attengono alle fondamenta del palazzo stesso.

Ciò comporta problemi di coordinamento sempre maggiori, senza che considerare che se i centri di direzione giurisprudenziale affondano le proprie radici anche in contesti sovranazionali, ai consueti problemi di coordinamento tra diverse giurisdizioni si aggiungono quelli di garanzia degli impegni internazionali dello Stato (v., di recente, L. COSTANZO, La tutela dei diritti del contribuente al crocevia tra cooperazione amministrativa e integrazione eurotributaria, in Riv. tel. dir. trib., 2/2020, 48). Tanto maggiore è l’importanza del sistema giurisprudenziale per il corpo, tanto più questi problemi di coordinamento si ripercuotono sul suo equilibrio complessivo.

Vi è, poi, da considerare – e siamo alla terza ragione – che non tutti gli impulsi sono e saranno esattamente controllabili da questi centri direzionali, né dalle ulteriori catene di trasmissione come l’Amministrazione finanziaria.

La digitalizzazione e, in particolare, la possibile introduzione di meccanismi di intelligenza predittiva aprono prospettive di drammatica rilevanza per la materia (v., di recente, DORIGO S., L’intelligenza artificiale e i suoi usi pratici nel diritto tributario: Amministrazione nanziaria e giudici, in R. CORDEIRO GUERRA  - S. DORIGO, a cura di, Fiscalità dell’economia digitale, Pisa, 2022, 199 ss.), i cui riflessi sugli equilibri del sistema sono inesplorati e non immediatamente attingibili rispetto, ad esempio, a una modifica legislativa, ma si prestano comunque a essere dirompenti: si pensi alla possibile indefinita propagazione mediante algoritmi di una massima giurisprudenziale erroneamente attinta.

Appare evidente che la crescente digitalizzazione sta dando vita a incredibili sommovimenti nella profondità del corpo della fiscalità in tempi eccezionalmente rapidi e con modalità eccezionalmente criptiche, che, come tali, meritano di essere riflettute, approfondite e valutate con la massima attenzione.

4. È in questo contesto che vanno valutate le innovazioni del diritto positivo in materia e gli effetti che esse sono suscettibili di produrre nell’equilibrio complessivo.

Preziosissima si rivela a questo riguardo il volume di Alberto Marcheselli che qui si presenta.

Se il baricentro della materia tributaria si sposta dallo Stato alle Organizzazioni internazionali, dal Parlamento alle Corti e dalle Corti all’intelligenza artificiale, la scelta politica di potenziare una “funzione” del corpo piuttosto che un’altra può produrre effetti diversificati, amplificati o ridotti, rispetto a quanto emerge dalla mera affermazione della scelta politica in sé considerata.

Così, è particolarmente delicata e complessa, in questa particolare fase evolutiva che stiamo vivendo, l’individuazione delle ripercussioni sistematiche delle scelte normative sull’equilibrio complessivo del corpo della fiscalità.

Nel lasso di tempo intercorso dalla prima all’attuale, terza edizione del bel volume di Alberto Marcheselli, possono individuarsi almeno tre comparti nei quali le scelte politiche hanno tentato di intervenire per rendere il sistema fiscale più adatto al conseguimento dei valori perseguiti dall’ordinamento.

Questi tre comparti corrispondono ai tre concetti principali attorno ai quali ruota il volume che si presenta: (a) i poteri dell’amministrazione finanziaria, ossia il rafforzamento della muscolatura;  (b) i diritti dei contribuenti, ossia il rafforzamento del sistema immunitario; (c) la strategia complessiva, ossia l’approccio mentale.

4.1. Quanto al primo profilo, la prima edizione del libro di Alberto Marcheselli è di un anno precedente alla crisi del debito del 2011, la ricetta per il cui superamento è stata individuata dai governi allora in carica nell’apertura di una guerra senza quartiere all’evasione fiscale. Per fare un esempio, ben sette furono le occasioni pubbliche in cui il Governo utilizzò l’espressione guerra all’evasione nei soli quattro mesi intercorrenti fra la metà di agosto e la metà di dicembre del 2012: «sotto il profilo del fisco siamo in uno stato di guerra … e abbiamo bisogno di adottare la psicologia del guerriero».

Si sono così attribuiti poteri ulteriori sul piano legislativo alla lotta all’evasione, specialmente sul piano penale, dove alla confisca per equivalente si è aggiunta quella allargata, fino all’introduzione dei reati tributari come presupposti per la responsabilità amministrativa delle società ai sensi del d.lgs. n. 231/2001.

Ma – come si diceva – non è solo l’attribuzione normativa di questi poteri sempre più ampi e spesso sovrapposti a determinare un impatto sull’equilibrio del corpo della fiscalità. È il fatto che essi siano inseriti in un clima di “guerra all’evasione” che produce conseguenze ulteriori sul complessivo assetto del sistema: come si sa, silent leges inter armas, e pompare eccessivamente la muscolatura finisce con l’avere impatti negativi sul sistema immunitario: non si pensi, soltanto, ai diritti procedimentali dei contribuenti, ma anche a diritti fondamentali come quello alla privacy.

Così, il corpo non ne esce rafforzato, ma complessivamente indebolito.

A distanza di dodici anni dalla prima riflessione sul tema, e dall’apertura ufficiale della guerra contro l’evasione, e di quattro dalla seconda compiuta nell’edizione del 2018, la riflessione di sintesi contenuta nella terza edizione del volume di Alberto Marcheselli è più che mai necessaria e senza dubbio utile sotto il duplice profilo teorico e pratico.

In definitiva, un primo grande tema è quello degli equilibri e disequilibri che ha comportato il rafforzamento dei poteri in tempo di “guerra all’evasione”.

4.2. Passando al versante dei diritti, l’osservazione da cui muovere è che esso non è rimasto estraneo all’interesse dell’azione normativa: nei dodici anni trascorsi dalla prima edizione e nei quattro trascorsi dalla seconda, si sono registrati a più riprese tentativi di rafforzamento del sistema immunitario del corpo della fiscalità.

Al riguardo tre osservazioni paiono tuttavia opportune

In primo luogo, va rilevato che il rafforzamento dei diritti è sempre apparso ancillare rispetto al rafforzamento dei poteri.

Si pensi al tema del contraddittorio endoprocedimentale. Esso è stato riconosciuto con il contagocce dalla giurisprudenza, e lo stesso legislatore, quando l’ha introdotto, l’ha fatto - a parte casi particolari - in modo strumentale alla definizione conciliativa della vertenza tributaria e, quindi, sempre in funzione di soddisfazione dell’interesse erariale. Dall’altro lato, a fronte dell’esercizio dei poteri istruttori da parte dell’amministrazione, nessuna adeguata tutela è stata riconosciuta al diritto del contribuente a non autoincolparsi in sede amministrativa, ossia al “diritto al silenzio” cui Alberto Marcheselli dedica giustamente ampio spazio. Come si può notare, nel complesso è sempre il versante muscolare dei poteri a prevalere sul versante immunitario dei diritti.

In secondo luogo, va osservato che a fronte dell’espansione di alcuni importanti diritti, come ad esempio quello alla presentazione di dichiarazioni integrative o all’eccezione in sede processuale dell’erroneità, non sempre si è avuto cura di valutarne l’impatto complessivo sul sistema.

Se i contribuenti sono legittimati a presentare dichiarazioni integrative in numero teoricamente infinito, magari correggendo a riprese successive errori contra se originariamente commessi, si verificano impatti a catena ad esempio sul versante del loro controllo e della loro riscossione.

Tali ripercussioni si traducono in un decremento del livello complessivo di certezza del diritto, non foss’altro che per l’allungamento dei tempi che ciò inevitabilmente implica per i controlli. E si traducono altresì in un ingolfamento dell’attività amministrativa e in ritardi nella riscossione: l’effetto opposto, dunque, a quello perseguito da altre riforme, come ad esempio quella della concentrazione della riscossione nell’accertamento o dell’assetto complessivo dell’agenzia per la riscossione.

In terzo luogo, l’espansione dei diritti dei contribuenti determina tensioni profonde nel contesto dogmatico e concreto del processo tributario.

Dalla giusta apertura all’emendabilità della dichiarazione in giudizio alla possibilità per gli interessati di spiegare interventi che assumono quasi il carattere dell’intervento autonomo, anziché di quello dipendente, come avvenuto nel c.d. “caso Maradona” (Cass., n. 6854/2021), il legame tra l’oggetto del processo tributario e l’impugnazione dell’atto diviene sempre più labile (su tali questioni, in generale, è d’uopo il rinvio a F. TESAURO, Lineamenti del processo tributario. Rimini, 1991, 17 ss.). Ciò naturalmente produce effetti anche in direzione opposta, legittimando aperture sempre più esplicite alla possibilità di integrazione, ma finanche di modifica, della motivazione dell’atto impositivo in sede giudiziale (v., in tale direzione, le recentissime Cass., n. 2039/2022 e Cass., n. 28560/2021) oppure consentendo all’Amministrazione di opporre in giudizio l’erroneità della dichiarazione a prescindere da limiti temporali. Anche l’organo del corpo della fiscalità rappresentato dal sistema processuale sta vivendo in definitiva mutamenti radicali, suscettibili di ripercuotere i loro effetti su tutte le altre componenti del corpo.  

In sintesi, anche il tentativo di espansione di alcuni diritti dei contribuenti ha comportato cambi di equilibri e possibili disequilibri al sistema tributario. Una riflessione su queste importanti questioni, come quella che propone l’opera di Alberto Marcheselli, costituisce un presupposto necessario per delineare meglio le modalità del loro esercizio e per saper discernere i diritti che richiedono una tutela più piena, che invece spesso vien loro negata, rispetto a quelli che invece si prestano a subire più ampi contemperamenti procedimentali.

5. Le modifiche sopra tratteggiate alla muscolatura e al sistema immunitario della fiscalità, nel contesto dello spostamento del baricentro verso l’innervazione giurisprudenziale a più centri direzionali, produce rivolgimenti profondi nelle caratteristiche di fondo del sistema.

L’obiettivo, dichiarato, è quello di trasformare la fiscalità in un meccanismo armonioso in cui i contribuenti traggono vantaggio dalla self compliance e in cui la self compliance divenga un assetto spontaneo del vivere civile.

Questo dovrebbe essere l’approccio psicologico al sistema, che le evoluzioni degli ultimi anni dovrebbero favorire.

Occorre, tuttavia, riflettere se gli strumenti sopra delineati siano idonei a raggiungere questo fine e se questo fine risulti sempre e necessariamente desiderabile in ogni sua manifestazione.

Di per sé, l’esacerbazione degli strumenti sanzionatori incide su aspetti – specialmente generalpreventivi –  non sempre coerenti con le finalità di interiorizzazione spontanea dei valori da parte dei consociati. Sono altri – si ritiene – i piani su cui deve giocarsi la costruzione della legittimazione sociale del fenomeno tributario, dalla valorizzazione della spesa pubblica a quella della funzione solidaristica del tributo, e non sempre questi piani appaiono coltivati in modo adeguato dalla politica fiscale degli ultimi anni.

In questa prospettiva, la stessa spinta propulsiva sugli istituti deflattivi del contenzioso rischia di essere percepita dai contribuenti come una mera valutazione di convenienza economica, se non come il conto da pagare per togliersi il peso di una “gabella” percepita come ingiusta: e anche questo non sembra coerente con l’impostazione di fondo che sembra volersi dare al sistema.  Sotto altro profilo, la semplificazione di una compliance automatizzata, che la digitalizzazione potrebbe rendere realtà, può richiedere un prezzo da pagare importante in termini, ad esempio, di diritto alla privacy dei contribuenti (v., di recente, S. RONCO, in A. MARCHESELLI e S. RONCO Dati personali, Regolamento GDPR e indagini dell’Amministrazione finanziaria: un modello moderno di tutela dei diritti fondamentali?, in Rivista di diritto tributario, n. 2/2022, 97).

6. Di tutti questi elementi e molti altri ancora deve esser tenuto conto nel momento in cui ci si sofferma a guardare, da una prospettiva sistematica, l’affannoso svolgersi della quotidianità tributaria: questo è il senso della terza edizione dell’opera di Alberto Marcheselli ed è per questo che la sua lettura risulta preziosa e illuminante.

Dopo due anni di “sospensione” della normalità causata dalla crisi pandemica, “sospensione”, che ha coinvolto per vari aspetti anche il comparto fiscale, e ben oltre l’aspetto relativo alla sospensione dei termini di pagamento (si consenta, sul punto, il rinvio all’opera collettanea A. CONTRINO e F. FARRI, a cura di,  Pandemia da “Covid-19” e sistema tributario. Problematiche dell'emergenza, misure di sostegno e politiche fiscali, Pacini, 2021, passim), i rivolgimenti più o meno silenziosi degli anni precedenti hanno vissuto un periodo di decantazione e di relativa stabilità, che ne ha permesso involontariamente una vera e propria sedimentazione.

Soltanto ripartendo dalla consapevolezza di questa sedimentazione si possono affrontare le sfide del futuro della fiscalità senza risultarne passivamente travolti.

* Trattandosi di trascrizione con l’inserimento di citazioni essenziali, dell’intervento svolto dall’Autore alla tavola rotonda “Poteri del Fisco negli accertamenti tributari, difesa dei contribuenti e doveri del difensore” di presentazione del volume “A. MARCHESELLI, Accertamenti tributari – Poteri del Fisco. Strategie del difensore, Giuffré, Milano, 2022, III ed. XXIV-1229 pp.”, svoltasi in webinar il 28 febbraio 2022 il contributo, privo dell'anonimato non è stato sottoposto a referaggio.