argomento: Attuazione del tributo - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: strumenti di controllo - analisi dei rischi - frodi doganali

di Federico Tarini

1. La recente circolare della Guardia di Finanza dello scorso 6 ottobre 2021 (Circolare del Comando generale della Guardia di Finanza del 6 ottobre 2021, “Direttive operative in materia di polizia doganale. Piattaforma “COGNOS” – AREA “Analisi dei rischi GDF”) ha fissato le linee guida relative ai controlli in dogana per l’anno 2022, individuando le strategie necessarie per prevenire le più rilevanti frodi in ambito doganale.

Questo documento di prassi offre l’occasione per valutare quale sia, ad oggi, la rilevanza degli applicativi informatici (fra i quali, in primis, le banche dati sia nazionali che europee) nell’ambito dei controlli in dogana.

2. Il sentimento condiviso a livello europeo che, sin da prima dell’entrata in vigore del Codice doganale comunitario del ’92 (Reg, (CEE) del 12 ottobre 1992, n. 2913/1992), ha caratterizzato la materia doganale è nel senso di privilegiare l’eliminazione di qualsiasi controllo in dogana o almeno averne una significativa riduzione (Una prima indicazione in tal senso può essere rinvenuta già nella pronuncia della Corte di giustizia, 25 ottobre 1978, C-159/78, Commissione v. Italia. Sul tema, si veda anche T. Lyons, EU Customs Law, Oxford University Press, Cambridge, 2018, 375).

Un eccessivo potere di controllo in dogana comporterebbe un ostacolo ai traffici commerciali con conseguenze negative sul mercato europeo e su quello internazionale.

Tuttavia, è evidente che una completa eliminazione di ogni forma di controllo finirebbe inevitabilmente per favorire comportamenti abusivi e fraudolenti idonei a ledere gli interessi dell’Unione (F. VISMARA, Corso di diritto doganale, Giappichelli, Torino, 2018, 125).

Per tale ragione, il Reg. 2013/952 (c.d. Codice doganale dell’Unione o, in breve, CDU) affida alle autorità doganali nazionali il compito di “effettuare qualsiasi controllo doganale che (esse) ritengono necessario” (Art. 46, Reg. (UE) n. 2013/952, V. MERCURIO, Lezioni di diritto doganale tributario, 2021, Bonomo, Bologna, 53,), ma nel rispetto di due esigenze fondamentali.

In passato, gli accertamenti doganali erano prevalentemente finalizzati alla verifica del corretto adempimento dell’obbligazione doganale e alla prevenzione delle frodi. Più di recente si è avvertita, sia a livello internazionale che eurounionale, l’esigenza di espandere l’area di competenza delle autorità doganali al fine di far fronte anche ad esigenze extrafiscali fra le quali, ad esempio, la tutela della salute, dell’ambiente e della proprietà intellettuale.

Pertanto, ai sensi dell’art. 5, punto 3 del CDU i controlli doganali devono essere in grado di garantire la conformità sia con la “normativa doganale” ma anche con “le altre norme che disciplinano l’entrata, l’uscita, il transito, la circolazione, il deposito e l’uso finale delle merci in circolazione nel territorio doganale dell’Unione” (T. WELSH, European Union Customs Code, Kluwer Law International, Alphen aan den Rijn, 2015).

In secondo luogo, la costante e progressiva globalizzazione del mercato richiede alle amministrazioni doganali nazionali di procedere a controlli improntati ad una logica di rapidità e celerità, al fine di non impattare negativamente sui traffici commerciali. È quindi necessario “mantenere un equilibrio adeguato fra i controlli doganali e l'agevolazione degli scambi legittimi” (Art. 3, par. 2, lett. c), Reg. (UE) n. 2013/952).

Nel bilanciamento tra la rapidità e l’efficacia dei controlli assume particolare rilevanza l’utilizzo degli strumenti informatici i quali, da un lato, consentono una più rapida elaborazioni delle informazioni contenute nelle dichiarazioni doganali e, dall’altro lato, permettono agli operatori economici di adempiere ai propri obblighi formali in modo più semplice e rapido (C. NOCCO, Disposizioni generali, in Codice doganale dell’Unione Europea (a cura di) F. MARRELLA, P. MAROTTA, Giuffré, Milano, 2019, 148).

Per garantire questo bilanciamento, il codice doganale prevede diversi strumenti fra i quali, in primis, la c.d. analisi del rischio, concetto al centro della circolare della Guardia di Finanza (M. SCUFFI, F. VISMARA, Il codice doganale dell’Unione, commento sistematico, Giuffrè, Milano, 2021, 142).

3. Come poc’anzi accennato, l’analisi dei rischi, introdotta per la prima volta all’art. 13 del CDC ad opera del Reg. 648/2005, è uno dei principali strumenti volti a consentire un adeguato bilanciamento fra controlli in dogana e speditezza dei traffici commerciali.

Questo istituto, oggi disciplinato dall’art. 46, co. 2 del CDU (e, a livello internazionale, dalla Convenzione di Kyoto del 1973 nonché dall’art. 7, par. 4 del Trade facilitation agreement), consente di differenziare i livelli di rischio connessi alle merci oggetto di dichiarazione al fine di stabilire se sia necessario sottoporre le stesse a controlli doganali specifici e, in caso affermativo, in quale luogo.

Tale analisi deve tenere conto sia delle informazioni provenienti dalle autorità doganali nazionali (mediante il c.d. scambio di informazioni), sia dei dati forniti dagli operatori economici tramite le proprie dichiarazioni doganali.

Fra queste ultime, oltre alla dichiarazione doganale vera e propria, la circolare ricorda anche la dichiarazione anticipata in entrata (entry summary declaration o, in breve, ENS), la dichiarazione anticipata di uscita (exit summary declaration o, in breve, EXS) e la dichiarazione di pre-partenza (pre-departure declaration o, in breve, PDD) le quali costituiscono dichiarazioni sommarie contenenti tutte le informazioni necessarie a consentire l’analisi del rischio ai fini della sicurezza e che devono essere presentate, salvo eccezioni, con modalità telematiche a ridosso dell’entrata o dell’uscita della merce dal territorio doganale (P. BELLANTE, Il sistema doganale, Giappichelli, Milano, 2020, 317).

In altre parole, la presentazione di una dichiarazione sommaria (sia essa ENS, EXS o PDD), nei casi in cui ciò costituisce un obbligo per il dichiarante, rappresenta il punto di partenza per la procedura di analisi dei rischi la quale prenderà in considerazione elementi come, a mero titolo esemplificativo, la tipologia delle merci, la relativa origine/destinazione e le eventuali violazioni precedenti attribuibili all’operatore economico (P. BELLANTE, Il sistema doganale, cit., 320).

In questo contesto, data la significativa mole di informazioni rilevanti ai fini dell’analisi dei rischi, un ruolo fondamentale è svolto dai mezzi informatici i quali consentono di elaborare rapidamente ed efficacemente il profilo di rischio dell’operatore economico.

Più precisamente, oltre ai controlli informatici automatizzati (Come ricorda S. ARMELLA, Diritto doganale dell’Unione europea, Egea, Milano, 2017 tali controlli sono oggi attuati mediante il sistema A.i.d.a., il quale consente un rapido controllo delle dichiarazioni), la Guardia di Finanza può effettuare analisi libere avvalendosi della piattaforma “COGNOS”, banca dati che raccoglie tutte le dichiarazioni doganali, la quale consente di elaborare una serie di dati idonei a “creare profili di rischio per selezionare le spedizioni all'interno degli spazi doganali e individuare i soggetti verso cui orientare i controlli a posteriori dei Nuclei di polizia economico-finanziaria e degli altri Reparti territoriali” e di “eseguire ogni altra attività di indagine che necessiti di ricostruire flussi commerciali a carattere internazionale, anche risalenti nel tempo.”

A questo importante strumento si è recentemente affiancato un nuovo applicativo denominato “Analisi dei rischi GdF”, banca dati che consente una rapida acquisizione di informazioni particolarmente aggiornate e, pertanto, idonee a rendere più efficace sia l’analisi dei rischi che la successiva attività di controllo.

L’utilizzo di tali strumenti informatici permette, ad opinione della circolare della Guardia di Finanza, di “selezionare le spedizioni all'interno degli spazi doganali e individuare i soggetti verso cui orientare i controlli a posteriori dei Nuclei di polizia economico-finanziaria e degli altri Reparti territoriali” e, al contempo, di “eseguire ogni altra attività di indagine che necessiti di ricostruire flussi commerciali a carattere internazionale, anche risalenti nel tempo”.

4. Una volta delineati gli strumenti informatici utilizzabili ai fini dei controlli in dogana, la circolare della GdF, “[a]llo scopo di valorizzare gli strumenti di analisi dianzi richiamati”, si sofferma su alcuni dei principali sistemi di frode.

La prima questione sulla quale viene posta l’attenzione concerne la determinazione del c.d. valore in dogana, elemento essenziale al fine di quantificare l’entità del dazio dovuto.

Come noto, l’art. 70, CDU prevede come criterio primario per la determinazione del valore in dogana il “valore della transazione”, ovverosia il “prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci” (La primazia del valore di transazione rispetto ai criteri c.d. “secondari” è espressamente prevista anche dall’art. VII del GATT 1944).

Si tratta dell’ipotesi più frequente, in cui la merce è oggetto di un contratto ad effetti traslativi a titolo oneroso, tipicamente una compravendita (Sul concetto di compravendita accolto dalla normativa doganale si veda CGUE, 12 dicembre 2013, causa C‑116/12, Elliniko Dimosio e, in dottrina, A. WOLKERS, Customs value of goods imported on basis of a working or processing contract, in Highlights & Insights on European Taxation, 4, 2014, 75), il cui valore viene ricavato dalla relativa fattura d’acquisto, documento che deve essere necessariamente allegato alla dichiarazione doganale (Art. 145, Regolamento di esecuzione (UE) 2015/2447).

Questo valore deve essere determinato tenendo in considerazione sia il prezzo della merce, che “tutti i pagamenti che sono stati o devono essere effettuati, come condizione della vendita delle merci importante”. Rientrano all’interno di questa definizione, ad esempio, le spese di imballaggio e di trasporto nonché i corrispettivi dovuti dal compratore per eventuali royalties (M. ALLENA, Royalties e Valore in Dogana, in DPT, 5, 2014, 865).

Qualora il valore della transazione non sia individuabile mediante il transaction value method occorrerà invece fare riferimento ad uno dei criteri secondari indicati nel successivo art. 74 e fra di loro posti in una stretta relazione di tipo gerarchico (Art. 74, par. 2, Reg. (UE) n. 2013/952), ovverosia il valore di transazione di merci identiche, il valore di transazione di merci similari, il valore dedotto dalle rivendite del maggiore quantitativo importato nel mercato interno dell'Unione europea e il valore calcolato sulla base dei costi dei valori aggiunti.

I criteri alternativi possono, anzi, devono essere utilizzati anche in ipotesi in cui il valore della transazione non sia affidabile non essendo idoneo a rappresentare il reale corrispettivo.

In particolare, la GdF evidenzia due situazioni che non consentono di fare riferimento al valore dichiarato, ossia la presentazione in dogana di una fattura di acquisto recante un importo inferiore al reale e l’omessa indicazione delle spese che concorrono alla determinazione della base imponibile.

In questi casi, la GdF può utilizzare “l’Analisi dei rischi GdF” al fine di valutare se vi sia uno scostamento fra valore dichiarato e quello relativo alle importazioni di merci identiche o similari vendute "nello stesso momento o pressappoco nello stesso momento delle merci da valutare". La nuova banca dati permette, quindi, di effettuare una rapida ricerca delle operazioni similari senza dover procedere a complesse operazioni valutative (F. MASSIMO, Manuale di diritto e pratica doganale, IPSOA, Milano, 2019, 853).

È però indispensabile sottolineare che se, da un lato, tali strumenti informatici sono certamente utilizzabili al fine di individuare le situazioni a rischio, dall’altro lato, sia la comunità internazionale che la giurisprudenza interna hanno fermamente negato l’attendibilità dei dati contenuti nelle banche dati ai fini della vera e propria valutazione delle merci importate.

A tal proposito, importanti sono le indicazioni provenienti dall’organizzazione mondiale delle dogane (OMD), la quale non solo esclude la possibilità di utilizzare le informazioni contenute nelle banche dati al fine di rideterminare il valore in dogana (WCO, Guidelines on the development and use of a national valuation database as a risk assessment tool, punto 13), ma sembrerebbe dubitare anche dell’utilizzabilità di tali valori ai fini dell’analisi del rischio.

A parere dell’OMD il mero discostamento fra valore dichiarato e valore medio indicato nei database, anche se significativo, non sarebbe un fattore di per sé sufficiente ad evidenziare una situazione di rischio (WCO, Guidelines, cit., punto 11).

Di simile avviso sembrerebbe essere anche la Camera di Commercio internazionale (o International chamber of commerce, in breve ICC) la quale, sebbene ritenga legittima un’analisi dei rischi basata interamente sui dati contenuti nelle banche dati (International Chamber of Commerce, Policy statement on the misuse of customs valutation database, ottobre 2015), nega fermamente l’ammissibilità di una rideterminazione del valore in dogana sulla base di tali informazioni.

Con specifico riferimento alla rilevanza delle banche dati nel CDU, nonostante la Corte di giustizia non si sia mai espressamente pronunciata sul punto (si deve però rilevare come il CGUE, 15 luglio 2010, causa C-54/09, Gaston Schul abbia sottolineato come il valore in dogana debba rappresentare l’effettivo valore economico della merce, dovendosi escludere qualsiasi rilevanza agli accertamenti basati su valori fittizi o arbitrari), il giudice nazionale si è più volte confrontato con la questione in esame.

A tal proposito, sia la giurisprudenza di merito (CTP Genova, 31 maggio 2017, n. 833 commentata da S. ARMELLA, Accertamento del valore doganale e funzione delle banche-dati, in L’IVA, 2, 2018, 237; CTP Napoli, 7 luglio 2009, n. 694; CTP Napoli, 28 novembre 2008, n. 408) che quella di legittimità (Cass., 11 giugno 2020, n. 11215 commentata da L. UGOLINI, Limiti agli accertamenti basati su dati statistici doganali, in GT - Rivista di Giurisprudenza Tributaria, 11, 2020, 886; Cass., 26 novembre 2019, n. 30761; Cass., 25 gennaio 2019, n. 2214.) sono concordi nel ritenere che i valori risultanti dalle banche dati non sono autonomamente idonei a fondare la rettifica del valore in dogana.

La circostanza che i prodotti rientrino nella medesima voce doganale non equivale ad una loro automatica comparabilità, in quanto esistono numerosi fattori idonei a determinare uno scostamento del valore della singola importazione (come, a mero titolo esemplificativo, la qualità della materia prima o la natura della mano d’opera).

Inoltre, la più volte rimarcata necessaria corrispondenza fra valore attuale e valore dichiarato in dogana, impedisce all’autorità doganale di rideterminare quest’ultimo sulla base di una mera valutazione astratta, dovendosi, invece, fare riferimento ai soli criteri delineati agli artt. 70 e 74, CDU.

Infine, le banche dati sono strumenti esclusivamente a disposizione della autorità doganale i quali, pertanto, non consentono all’operatore economico di conoscere il percorso logico-argomentativo seguito nella fase accertativa, limitando significativamente il diritto di difesa.

Di conseguenza, si deve ritenere che le indicazioni contenute nelle banche dati possano essere oggi utilizzate esclusivamente ai fini dell’analisi dei rischi, assumendo le stesse un valore marginale nella vera e propria attività accertativa.

5. Il profilo successivo sul quale la circolare volge la propria attenzione concerne le frodi poste in essere mediante mendace dichiarazione dell’origine della merce.

L’origine delle merci, concetto che deve essere tenuto ben distinto da quello di provenienza, costituisce, unitamente a quantità, qualità e valore, uno degli elementi essenziali ai fini dell’applicazione della Tariffa doganale e delle eventuali misure commerciali adottate dall’Unione.

Nonostante l’ordinamento eurounionale non contenga una espressa definizione di origine, questa può essere intesa come il luogo dove la merce si considera prodotta e rappresenta un elemento fondamentale per determinare l’applicabilità di misure più favorevoli (ad es., dazi ridotti) o più restrittive (ad es. dazi antidumping).

Le disposizioni del CDU si occupano della materia agli artt. da 59 a 68 del CDU (a cui vanno però aggiunti i singoli accordi internazionali stipulati dall’Unione), distinguendo fra origine preferenziale e non preferenziale.

La prima, regolata dagli artt. da 59 a 63, attiene al luogo dove si ritiene ottenuta la merce utilizzato regole come, ad esempio, il cambio di voce doganale o la creazione di liste predefinite e rileva ai fini dell’applicazione sia della Tariffa doganale comune, sia delle misure diverse da quelle tariffarie stabilite nel quadro della politica commerciale.

Al contrario, l’origine non preferenziale non è espressamente definita dal codice doganale il quale si limita a rinviare agli accordi stipulati dall’unione che consentono l’applicazione di misure tariffarie agevolate e di altre misure non tariffarie come, a mero titolo esemplificativo, l’etichettatura di origine (il c.d. “Made in”).

Tanto premesso, la circolare sottolinea che se, da un lato, l’origine non preferenziale non richiede alcuna prova specifica, l’origine preferenziale richiede la produzione della documentazione prevista dai singoli accordi stipulati dall’unione.

In quest’ultimo caso, le frodi possono essere realizzate sia mediante la produzione di documentazione mendace, sia tramite la c.d. triangolazione.

In questo senso, la GdF evidenzia come la “Analisi dei rischi GdF” “è utile a contrastare questa tipologia di illeciti perché consente di individuare tempestivamente le importazioni che, per tipologia di merce e Paese di "presunta" origine, potrebbero essere a rischio di evasione dei dazi, anche antidumping. Ad esempio, incrociando i dati della spedizione con quelli "storici" desumibili dall'"Analisi libera Italia" relativi all'operatore economico monitorato, possono essere rilevati improvvisi cambiamenti della nazionalità dei fornitori in concomitanza con l'adozione delle misure in parola da parte della Commissione europea.”

A tal riguardo, devono però essere effettuate alcune precisazioni.

In primo luogo, similmente a quanto sopra affermato in relazione al valore in dogana, lo strumento è limitato alla sola analisi dei rischi non potendo l’Autorità doganale disconoscere l’origine preferenziale sulla base dei soli dati contenuti all’interno dell’applicativo “Analisi dei rischi GdF”.

In secondo luogo, l’operatività del nuovo strumento informatico deve essere coordinata con le banche dati già a disposizione dell’autorità doganale fra le quali si può ricordare, a mero titolo esemplificativo, E-Bacchus, banca dati dell’Unione Europea che contiene il registro delle denominazioni d'origine e delle Indicazioni Geografiche Protette (IGP) ai sensi del Regolamento (UE) n. 1308/2013 sull’organizzazione comune dei mercati dei prodotti agricoli.

La necessità di contrastare le frodi in materia di origine delle merci deve però essere letta in combinato disposto con il principio di tutela della buona fede dell’operatore economico, il quale potrebbe non essere a conoscenza della falsità della documentazione prodotta.

Il concetto di buona fede rilevante ai fini di contrastare l’accertamento circa la mendace dichiarazione dell’origine, prescinde dall’effettiva conoscenza della falsità delle informazioni fornite dall’esportatore dovendosi valutare, invece, se l’operatore economico ha tenuto un comportamento rispondente a canoni oggettivi di diligenza. Di conseguenza, sono idonee a contrastare l’accertamento in tema di origine non preferenziale solo elementi come, ad esempio, il rilascio irregolare dei certificati di origine a causa di un errore delle autorità competenti e la non riconoscibilità dell'errore da parte dell'importatore/dichiarante (Nella giurisprudenza europea si veda CGUE 10 dicembre 2015, causa C-427/14, Valst; CGUE, 10 settembre 2009, causa C-201/08, Plantatol; CGUE, 14 maggio 1996, cause riunite C-153/94 e C.204/94, Faroe Seafood. Nella giurisprudenza nazionale Cass., 28 giugno 2019, n. 17505; Cass. 23 maggio 2018, n. 12719.).

In altre parole, una volta evidenziata una situazione di rischio tramite l’utilizzo delle banche dati, l’autorità doganale dovrà poi procedere ad una effettiva verifica circa l’esistenza di un effettivo comportamento fraudolento da parte dell’operatore economico.

6. La circolare si sofferma poi brevemente sulla mendace classificazione delle merci.

Come noto, tale concetto individua la descrizione merceologica che consente di attribuire il codice necessario per l’applicazione della Tariffa doganale e delle altre misure a carattere extra-tributario.

Ebbene, in sede di vincolo ad un regime doganale può accadere che l’operatore economico, al fine di ottenere l’applicazione di un’aliquota inferiore, dichiari una categoria merceologica differente.

In relazione a questa tipologia di condotte, la circolare della guardia di finanza sembrerebbe discostarsi parzialmente dalla linea adottata con riferimento alle precedenti condotte fraudolente.

Difatti, mentre nelle ipotesi precedentemente delineate l’utilizzo del solo applicativo “Analisi dei rischi GdF” sembrerebbe sufficiente ad individuare gli indizi necessari ai fini dell’analisi dei rischi, nel caso di mendace classificazione della merce le indicazioni volte all’individuazione delle condotte fraudolente sono individuate “[i]ncrociando le informazioni presenti nell'"Analisi dei rischi GDF" con quelle disponibili in altre banche dati che consentono di rilevare l'oggetto dell'attività svolta e l'importo dei beni venduti (es. "Infocamere/Argo", "©-Fattura", "Fatture e corrispettivi" e "Osservatorio regionale sui contratti pubblici")”.

In altre parole, l’analisi dei rischi concernente la classificazione delle merci sembrerebbe richiedere un’analisi più complessa, arricchita dei dati contenuti anche in altre banche dati.

7. L’aspetto successivo analizzato dalla GdF attiene ai controlli attinenti a quei comportamenti abusivi diretti ad aggirare il versamento dell’imposta sul valore aggiunto mediante un utilizzo fraudolento del c.d. “Regime 42”.

Le importazioni soggette ad imposta sul valore aggiunto sono tassativamente indicate dall’art. 67, Dpr 633/1972 (che recepisce gli artt. 201 e 202 della direttiva (UE) 2006/112), il quale assoggetta al tributo, in primis, le operazioni aventi ad oggetto, “beni introdotti nel territorio dello Stato, che siano originari da Paesi o territori non compresi nel territorio della Comunità e che non siano stati già immessi in libera pratica in altro Paese membro della Comunità medesima” (A tal proposito si ricorda che l’art. 34 del TULD ricomprende fra i diritti doganali anche i c.d. diritti di confine, fra i quali rientrano anche le imposte sui consumi come è l’IVA. In materia si veda S. ARMELLA, Dazi doganali e Iva all’importazione: presupposti impositivi distinti secondo la Corte di giustizia europea, in Riv. Dir. Trib., XXX, 1, 2020, 10).

Tuttavia, l’art. 143 della Direttiva 112/2006 prevede uno speciale regime di esenzione, denominato “regime 42”, il quale consente l’immissione in libera pratica dei beni senza pagamento del tributo, ma a condizione che tali beni siano poi destinati ad una ulteriore cessione intracomunitaria (G. LIBERATORE, Regime doganale 42 con vision sostanziale, in Fisc.&Comm. Int., 10, 2018, 12).

Si tratta di un regime che è stato frequentemente abusato dagli operatori economici mediante pratiche come, ad esempio, l’utilizzo di un cessionario dichiarato diverso da quello reale.

Anche in questo caso il sistema “Analisi dei rischi GdF” può fornire utili indicazioni al fine di individuare le spedizioni che meritano particolare attenzione.

Tuttavia, similmente a quanto evidenziato in materia di origine delle merci, le informazioni così ricavate devono essere integrate facendo ricorso ad altre banche dati fra le quali, in primis, la banca dati VIES sulla correttezza e sull'esistenza del codice identificativo unionale relativo al soggetto stabilito nello Stato membro di immissione in consumo e la banca dati ORBIS – Bureau Van Dijk, avente ad oggetto i dati societari.

In questo caso, l’utilizzo dei dati contenuti nelle banche dati potrebbe assumere rilevanza non solo per l’analisi del rischio, ma anche per l’effettiva attività accertativa.

Difatti, come rilevato anche dalla Corte di Giustizia, in caso di regimi speciali, come è il regime 42, è il contribuente a dover dimostrare la sussistenza delle condizioni richieste dalla normativa europea e nazionale, seppure nel rispetto del principio di proporzionalità e di leale collaborazione.

A ciò si aggiunga, inoltre, che, sebbene la circolare sottolinei come “Ulteriori approfondimenti possono essere svolti attivando i canali di cooperazione internazionale”, a parere della Corte di Giustizia, gli atti adottati a livello dell'Unione che hanno istituito un sistema di scambio di informazioni tra le autorità fiscali degli Stati membri non sono stati adottati per sostituire l'obbligo del soggetto passivo di fornire la prova del carattere intracomunitario delle operazioni effettuate, quando questi non è in grado di farlo autonomamente (CGUE, 27 settembre 2007, causa C‑184/05, Twoh International)

Pertanto, indipendentemente dai poteri e dalle informazioni a disposizione dell’autorità, l’operatore economico è sempre tenuto a fornire la prova dell’effettiva sussistenza dei requisiti richiesti per il godimento dell’esenzione.

8. Il costante e progressivo sviluppo dei mezzi informatici a disposizione dell’autorità doganale ha significativamente impattato sull’attività di controllo in dogana, consentendo sia all’Agenzia delle dogane che alla Guardia di Finanza di acquisire rapidamente un elevato quantitativo di dati relativo alle operazioni poste in essere dagli operatori economici.

Ciononostante, l’autonoma rilevanza delle informazioni così raccolte deve essere relegata alla sola analisi dei rischi, in quanto l’effettivo accertamento di una condotta non può mai prescindere da un effettivo controllo tarato sul caso concreto.

In altre parole, se, da un lato, gli applicativi a disposizione dell’autorità doganale, fra i quali, in primis, la “Analisi dei rischi GdF” apportano un significativo contributo all’individuazione delle situazioni di rischio, dall’altro lato, l’amministrazione nazionale è pur sempre tenuta ad operare un effettivo e puntuale controllo rispettoso dei principi di proporzionalità, buona fede e del diritto di difesa dell’operatore economico.