argomento: IRPEF - Giurisprudenza

In materia di impresa familiare, dal momento che non esiste alcun contratto sociale, né un vincolo societario tra il titolare dell’impresa ed i collaboratori familiari, la liquidazione del diritto di partecipazione all’impresa afferisce alla sfera personale dei soggetti di tale rapporto e non è riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal TUIR. Ne deriva che l’importo attribuito non può essere assoggettato ad Irpef in capo al soggetto percipiente, non rileva come componente negativo e non è deducibile dal reddito di impresa del titolare, per mancanza del requisito di inerenza previsto dall’art. 109, comma 5, del TUIR.

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PAROLE CHIAVE: impresa familiare - cessazione rapporto lavorativo - liquidazione della partecipazione

di Antonio Marinello

1. Con l’ordinanza n. 40937 del 21 dicembre 2021, la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione si è pronunciata sul trattamento fiscale delle somme corrisposte ai collaboratori dell’impresa familiare a titolo di liquidazione del diritto di partecipazione in occasione della cessazione della prestazione lavorativa.

Più precisamente, dalla ricostruzione dei fatti di causa emerge che un imprenditore aveva liquidato al padre - collaboratore familiare nell’impresa di cui egli era titolare - una somma corrispondente ai diritti maturati dallo stesso in conseguenza della cessazione dell’impresa familiare a suo tempo costituita. La somma in questione era stata dichiarata ed assoggettata a tassazione separata (come trattamento di fine rapporto) dal collaboratore ed era stata contestualmente dedotta dal reddito di impresa del titolare.

L’Agenzia delle Entrate, tuttavia, aveva contestato la deducibilità degli importi in questione, sulla base del fatto che la liquidazione del diritto di partecipazione all’impresa familiare afferisce alla sfera personale dei soggetti coinvolti, non è imponibile in capo al percettore, non rileva come componente negativo di reddito, né può essere dedotta dal reddito d'impresa, per difetto del requisito di inerenza.

La Commissione Tributaria Provinciale aveva quindi accolto il ricorso proposto dal contribuente, e l’esito del giudizio di primo grado era stato successivamente confermato dalla Commissione Regionale.

In particolare, secondo la Commissione Tributaria Regionale della Puglia, la ripresa a tassazione delle somme originariamente dedotte avrebbe realizzato la violazione del principio del divieto della doppia imposizione, dato che lo stesso importo sarebbe stato di fatto assoggettato due volte a tassazione: dapprima in capo al collaboratore familiare e successivamente in ragione del mancato riconoscimento della sua deduzione dal reddito del titolare.

La controversia è infine approdata in Cassazione e, all’esito del giudizio la Suprema Corte ha deciso, in sintesi, che: a) l'impresa familiare ha natura individuale e la partecipazione del collaboratore ha rilevanza meramente interna nei rapporti tra l'imprenditore ed i suoi familiari, in quanto il fondamento di tale istituto va ravvisato nella solidarietà che deve risiedere nei rapporti familiari e nell'esigenza di tutela e valorizzazione del lavoro prestato dai componenti della famiglia che hanno dato il loro contributo all'impresa; b) l'imprenditore deve devolvere parte del suo reddito ai componenti della famiglia che collaborano nell'impresa e deve liquidare al familiare il diritto di partecipazione nell'ipotesi in cui cessi di lavorare nell'impresa.

La liquidazione del diritto di partecipazione all'impresa familiare, afferendo alla sfera personale dei soggetti del rapporto in questione, non è riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal TUIR e l'importo attribuito non va, pertanto, assoggettato ad Irpef in capo al soggetto percipiente, così come non può essere dedotto dal reddito di impresa, per mancanza del requisito di inerenza previsto dall'art. 109, comma 5, del Testo unico.  

2. Volendo sinteticamente richiamare i tratti salienti dell’istituto, la riforma del diritto di famiglia del 1975 ha introdotto una disciplina specifica per l’impresa familiare, al fine di regolare la prassi - allora assai diffusa e tuttora piuttosto ricorrente nell’ambito dei rapporti economici familiari - dell’esercizio in forma individuale di un’attività di impresa da parte di uno dei coniugi (o altro familiare), con la collaborazione continuativa di altri componenti del nucleo.

A differenza della comunione legale, l’istituto in questione non costituisce un autonomo regime patrimoniale, ma mira piuttosto a fornire un riconoscimento adeguato all’attività di lavoro svolta nella famiglia e nell’impresa dal coniuge e dai familiari, in attuazione dei principi di solidarietà ed uguaglianza che ispirarono a suo tempo la riforma del diritto di famiglia (APICELLA, L’impresa familiare, in AA. VV., Il diritto di famiglia. I rapporti patrimoniali, l’impresa familiare e il patto di famiglia, diretto da G. Autorino Stanzione, Torino, 2011, 451). Alla disciplina in questione, inoltre, si può attribuire un carattere residuale, nel senso che essa non trova applicazione allorché la prestazione di lavoro familiare possa essere inquadrata in una diversa fattispecie (in particolare, in un contratto di società, di associazione in partecipazione, di lavoro dipendente o autonomo).

La disposizione di riferimento è l’art. 230-bis) del codice civile, che attribuisce al collaboratore familiare una serie di diritti, complessivamente designati come diritto di partecipazione all’impresa familiare, aventi contenuto sia economico-patrimoniale, sia amministrativo.

In dettaglio, il familiare che presta in modo continuativo il proprio lavoro nella famiglia o nell’impresa ha il diritto al mantenimento secondo la condizione patrimoniale della famiglia; partecipa agli utili dell’impresa in proporzione alla quantità e qualità del lavoro prestato e, nella medesima proporzione, partecipa ai beni acquistati con gli utili (quando questi, anziché essere distribuiti ai singoli, vengano reinvestiti), nonché agli incrementi dell’azienda.

Sotto l’aspetto della gestione dell’impresa occorre distinguere. La gestione ordinaria spetta in via esclusiva al titolare dell’impresa e gli spetta, altresì, il potere direttivo sui dipendenti, compresi i familiari. È invece previsto che tutti i familiari partecipanti all’impresa (compresi, dunque, i collaboratori dell’imprenditore) debbano deliberare a maggioranza: sull’impiego degli utili e degli eventuali incrementi aziendali; sulla gestione straordinaria dell’impresa; sugli indirizzi produttivi da assegnare alla stessa; sulla cessazione dell’impresa.

In caso di cessazione della collaborazione nell’impresa, questo complessivo diritto di partecipazione può essere liquidato in denaro ai collaboratori, a prescindere dalle cause che abbiano determinato la cessazione del rapporto (che potrebbero consistere, ad esempio, in una decsione del soggetto di non svolgere più l’attività, o in un accordo negoziale di conversione della collaborazione in un rapporto di lavoro “tipico”, come pure nel venir meno del vincolo familiare a seguito di nullità o di scioglimenti del matrimonio). Il diritto di partecipazione può altresì essere ceduto, con il consenso unanime di tutti i partecipanti all’impresa familiare, ad altri componenti della famiglia, mentre è tassativamente esclusa la possibilità di trasferirlo ad estranei.

Un profilo che assume rilievo centrale ai fini tributari consiste poi nel fatto che, stando alla dottrina ed alla giurisprudenza maggioritarie, l’impresa familiare presenta comunque una natura individuale, in ragione sia della tipicità delle forme di esercizio dell’impresa collettiva (artt. 177 e 2247 c.c.), sia dei limiti connessi all’attività di collaborazione dei familiari. Da questa considerazione discende l’impossibilità di configurare l’esistenza di un vincolo associativo tra i familiari, trattandosi piuttosto di rapporti personali che intervengono tra l’imprenditore ed i collaboratori: in questo senso, il familiare titolare dell’impresa è l’unico soggetto obbligato in relazione al diritto di credito spettante a ciascuno dei familiari che collaborano con lui, mentre il diritto del singolo collaboratore è condizionato da quello che spetta agli altri, in quanto è commisurato soltanto alla qualità e quantità del suo lavoro (TURCHI, La famiglia nell’ordinamento tributario. I modelli di tassazione dei redditi familiari, Torino, 2012, 251).

3. La configurazione del carattere individuale dell’impresa familiare determina, come detto, sigificative conseguenze sul piano tributario, a partire dall’assoggettabilità ad Irpef dei redditi prodotti, fino alla ricostruzione del regime fiscale delle operazioni riguardanti i beni aziendali e le singole collaborazioni all’impresa al di fuori dello schema partecipativo tipico delle strutture societarie o associative (cfr. FREGNI, La dimensione dell’impresa nell’ambito familiare, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2013, I, 425 ss.).

Sotto il profilo dell’imposizione diretta, l’istituto è caratterizzato da una disciplina del tutto peculiare, che ha nel tempo subito numerosi e significativi ripensamenti, a riprova delle difficoltà incontrate dal legislatore nel definirne un assetto sistematicamente coerente ed attento alle esigenze erariali (su questi aspetti, si veda soprattutto FILIPPI, L’impresa familiare nell’imposizione diretta, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1976, I, 601 ss.; ID. Impresa familiare, II) Diritto tributario, in Enc. Giur. Treccani, XVIII, Roma, 1990, 1 ss.; GRANELLI, L’impresa familiare nella riforma tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1976, I, 621 ss.).

Attualmente, l’art. 5, co. 4, del TUIR prevede che il reddito dell’impresa familiare venga ripartito tra il titolare e i collaboratori: a questi ultimi, in particolare, viene imputata una quota del reddito complessivo proporzionata al lavoro effettivamente prestato nell’impresa in modo prevalente e continuativo, ma comunque non superiore al 49 per cento.

Per certi versi, la tassazione per trasparenza dei redditi in questione comporta dunque un’assimilazione fiscale dei familiari collaboratori ai soci delle società personali, quantomeno nel senso che anche ai familiari vengono imputati, per quote ed a prescindere dall’effettiva percezione, redditi che essi hanno concorso a produrre con la propria attività. E anche se i partecipanti all’impresa familiare svolgono un’attività il cui oggetto consiste in una mera prestazione di lavoro, l’imputazione del reddito nei loro confronti appare comunque correlata alla titolarità di poteri decisionali, condivisi con l’imprenditore, in ordine alla destinazione degli utili. Poteri tali da configurare un diritto sulla fonte produttiva, l’impresa, “che ne implica la riferibilità parziale, permettendo di considerare le somme spettanti ai familiari come ripartizione di utili e non già come costi sopportati dall’imprenditore” (così, NUSSI, L’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, 382).

Un aspetto caratteristico della disciplina in commento concerne semmai il limite imposto alla quota di reddito complessivamente imputabile ai collaboratori. La previsione del limite del 49 per cento introduce in effetti un elemento di disomogeneità rispetto alla disciplina civilistica, essendo pacifico che, ai sensi dell’art. 230-bis), i collaboratori potrebbero aver diritto a quote maggiori di utili. Da un lato, ciò potrebbe confliggere con il principio di capacità contributiva, stante il possibile disallineamento tra l’ammontare del reddito effettivamente spettante e quello fiscalmente imputato ai diversi soggetti interessati; dall’altro, però, la norma trova una giustificazione adeguata nell’esigenza di impedire manovre intese ad eludere la progressività, attraverso un vero e proprio splitting reddituale all’interno del perimetro familiare (cfr. FANTOZZI, Impresa familiare (diritto tributario), in Noviss. Dig., 1983, 93; SCHIAVOLIN, I rediti prodotti in forma associata, in AA. VV., Imposta sul reddito delle persone fisiche. Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, diretta da F. Tesauro, Torino, 1994, 144 ss.; TURCHI, La famiglia nell’ordinamento tributario, cit., 265 ss.). 

Per concludere questi rilievi, infine, occorre notare che nel prevedere le condizioni e i criteri in base ai quali il reddito dell’impresa familiare è imputato ai singoli partecipanti, l’art. 5 co. 4, del TUIR nulla dispone rispetto alla qualificazione del reddito tassabile in capo a questi ultimi. Al riguardo, sono emersi orientamenti contrastanti. In giurisprudenza sembra consolidarsi l’orientamento secondo cui il reddito del titolare, pari al reddito dell'impresa familiare al netto delle quote spettanti ai collaboratori, costituisce reddito d'impresa, mentre le quote spettanti ai familiari vanno qualificate come redditi di puro lavoro (in questi termini, oltre all’ordinanza che qui si commenta, cfr. Cass., 2/12/2008, n. 28558; Cass., 30/12/2010, n. 26388), non assimilabili a quello di impresa (Cass., 8/05/2013, n. 10777; Cass., 20/12/2019, n. 34222; Cass., 29/09/2021, n. 26343; Cass., 22/03/2022, n. 9198). In dottrina si afferma invece che per individuare la natura del reddito imputato ai collaboratori occorre necessariamente riferirsi al momento della sua produzione, con la conseguenza che l’intero reddito andrebbe qualificato come reddito di impresa, ancorché destinato a remunerare altresì prestazioni di lavoro (così TURCHI, La famiglia nell’ordinamento tributario, cit., 261-262; TASSANI, Le vicende giuridiche dei rapporti nell’impresa familiare: profili nelle imposte sui redditi, Studio n. 227-2015/T, Consiglio Nazionale del Notariato, 2016, 5 ss.; in senso contrario, si veda però TESAURO, Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2019, 22).

4. Tutto ciò ricordato, il criterio di imputazione stabilito in via generale dall’art. 5, co. 4, del TUIR deve essere poi raccordato sul piano operativo alle vicende dell’impresa familiare.

Per quanto qui interessa, la cessazione della prestazione lavorativa del familiare determina la liquidazione in suo favore del diritto di partecipazione riconosciuto dall’art. 230-bis) c.c. che, come già anticipato, comprende sia la quota di utili non ancora distribuiti (perché, in ipotesi, maturati in corso d’anno), sia i beni dell’impresa acquistati, nonché gli incrementi aziendali, incluso l’avviamento.

Al riguardo, sembra doveroso precisare che la quota di utili maturata alla data di scioglimento dell’impresa familiare debba in ogni caso essere assoggettata a tassazione, non essendo in discussione la sua natura reddituale. Più dubbia è invece la qualificazione tributaria delle altre somme liquidate (relative ai beni dell’impresa ed agli incrementi aziendali): in proposito, la giurisprudenza e la prassi amministrativa più recenti convergono sull’idea che la prestazione in questione debba essere configurata come oggetto di un diritto di credito del familiare verso l’impresa, con la duplice conseguenza della non imponibilità in capo al collaboratore e della indeducibilità del relativo costo per l’imprenditore.

Questa tesi, invero, è accolta anche dalla Corte di Cassazione nella pronuncia che qui si commenta. Posto che tra il titolare dell’impresa e i suoi collaboratori non esiste alcun contratto sociale, né alcun vincolo di natura societaria - sostengono i giudici di legittimità – la liquidazione del diritto di partecipazione all’impresa familiare afferisce alla sfera personale dei soggetti del rapporto in questione e, per questo, l'importo attribuito non può essere assoggettato ad Irpef in capo al soggetto percipiente, non rileva come componente negativo e non è deducibile dal reddito di impresa, per mancanza del requisito di inerenza previsto dall'art. 109, comma 5, del TUIR.

Quasi a voler rafforzare il fondamento delle proprie conclusioni, poi, la Corte ricorda che in senso conforme si esprimono anche i documenti di prassi (la risoluzione dell’Agenzia delle entrate n. 176/E del 2008 e, più di recente, la risposta ad interpello n. 195 del 2021) e che l'impostazione accolta dall'amministrazione finanziaria non ha riscontrato critiche nella dottrina prevalente (in termini coincidenti, si veda TASSANI, Le vicende giuridiche dei rapporti nell’impresa familiare, cit., 6-7).

In dottrina, a dire il vero, non erano mancate in passato voci di segno opposto, volte a rimarcare la funzione “retributiva” della liquidazione corrisposta ai familiari in occasione del recesso, quasi a volerla assimilare alle indennità corrisposte per trattamento di fine rapporto. Stando a questa ricostruzione, è appena il caso di notare che l’inquadramento fiscale della fattispecie ne uscirebbe completamente ribaltato, con l’imponibilità della liquidazione in capo al collaboratore e la correlata deducibilità del costo sostenuto dal titolare dell’impresa (in questi termini, si vedano VERSIGLIONI, Sul trattamento fiscale delle somme spettanti al collaboratore familiare a titolo di incrementi ex art. 230-bis c.c., in Dial. dir. trib., 2004, 1668 ss.; TURCHI, La famiglia nell’ordinamento tributario, cit., 267).

Questa possibile ricostruzione alternativa mette in luce un aspetto di rilievo, e induce a svolgere qualche riflessione conclusiva sull’orientamento oggi prevalente.

Alla tesi qui sostenuta dalla Suprema Corte si potrebbe infatti obiettare che anche il diritto alla liquidazione pro quota sorge e matura durante il periodo di collaborazione del familiare, e trova in ciò la propria causa giustificativa: in questo senso, parrebbe dunque un diritto inerente non tanto alla “sfera personale dei soggetti del rapporto in questione”, ma alla sfera gestionale dell’impresa, pur perfezionandosi – questo è indubbio – solo per effetto della cessazione del rapporto.

Valorizzando questo profilo specifico, la questione risulta obiettivamente incerta. Cionondimeno, la tesi della Cassazione poggia su un dato testuale e su un riferimento sistematico che non sembra facile superare. Nel definire il criterio di imputazione della materia imponibile, l’art. 5, co. 4, del TUIR, fa infatti esplicito ed esclusivo riferimento ai “redditi delle imprese familiari”, per come risultano dalla dichiarazione dell’imprenditore, non menzionando le somme o i valori eventualmente ricevuti dal familiare in occasione della cessazione del rapporto.

Al riguardo, non si può non rilevare come la nozione “chiusa” di reddito accolta nel TUIR faccia inevitabilmente coincidere il reddito imponibile – in questo caso in capo alla persona fisica – con quello risultante dalla combinazione delle varie fattispecie previste in via espressa, mentre non sembra in grado di accogliere proventi non considerati in alcuna delle categorie di riferimento (sulla nozione giuridica di reddito, con particolare riferimento al rilievo delle categorie, cfr. TOSI, La nozione di reddito, in AA. VV., L’imposta sul reddito delle persone fisiche, cit., 3 e 11 ss.; TINELLI, Il reddito di impresa nel diritto tributario, Milano, 1991, 54 ss.; GIOVANNINI, Provento illecito e presupposto dell’imposta personale, Milano, 2000, 67; FANTOZZI, Il diritto tributario, Torino, 2003, 780 ss.; CORASANITI, Diritto tributario delle attività finanziarie, Milano, 2012, 23 ss.; RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2019, 58; TESAURO, Istituzioni di diritto tributario, cit., 11).

Nell’ipotesi in questione, insomma, la rilevanza reddituale andrebbe riconosciuta esclusivamente alla quota di utili maturata alla data della cessazione, mentre per le altre somme liquidate al collaboratore, in assenza di una riconduzione espressa all’interno del perimetro impositivo, saremmo di fronte ad una fattispecie implicitamente collocata in un’area di irrilevanza reddituale, in quanto funzionalmente volta al semplice ripristino dell’equilibrio patrimoniale tra i soggetti coinvolti nelle vicende relative alla cessazione del rapporto.