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Anche in materia di accise, la Corte di Cassazione ribadisce l’intransigente orientamento che disconosce la riconducibilità alla nozione unionale di forza maggiore della situazione crisi di liquidità attraversata dall’impresa che, impossibilitata a far fronte al pagamento dei tributi, invochi la disapplicazione delle sanzioni. A tal fine, l’apprezzabilità dell’esimente è rimessa all’assolvimento di un rigoroso onere di allegazione posto a carico della parte consistente nell’aver adottato idonee misure per premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale; e ciò anche là dove la crisi di liquidità possa dirsi indotta dal tardivo pagamento delle commesse da parte delle pubbliche amministrazioni.

» visualizza: il documento (Corte di Cass., sent. 6 aprile 2022, n. 11111)

PAROLE CHIAVE: crisi di liquidità - omesso versamento - non punibilità

di Giuseppe Scanu

1. Il caso. Con la sentenza n. 11111 depositata lo scorso 6 aprile 2022, la sezione tributaria della Cassazione civile è ritornata sulla questione della (non) punibilità dell’omesso pagamento dei tributi dipeso dalla crisi di liquidità in cui si trovi l’impresa in difficoltà finanziarie, evenienza sempre più ricorrente nell’attuale contesto di contrazione economica acuita dall’onda lunga della situazione emergenziale da Covid-19.

La fattispecie attiene a un recupero a tassazione di accise non pagate effettuato da parte dell’Agenzia delle dogane nei confronti di una società operante nel settore della distribuzione di energia elettrica in favore di enti pubblici; in particolare, l’avviso di pagamento, seguito dal relativo atto di contestazione di sanzioni, ha riguardato l'omesso pagamento della rata di acconto relativa al mese di marzo 2009.

La sentenza di primo grado, favorevole alla società, ha trovato conferma anche in appello, là dove il giudice del riesame ha rigettato il gravame proposto dall’Ufficio valorizzando la circostanza dei ritardati pagamenti delle pubbliche amministrazioni invocata da parte della società ai fini del riconoscimento dell’esimente della causa di non punibilità della forza maggiore prevista dall’art. 6, comma 5, del D.Lgs. n. 472 del 1997.

Tale assunto ha trovato però smentita da parte della Cassazione che ha, invece, accolto il ricorso proposto dall’Agenzia delle dogane; nella parte motiva, la sentenza ha ripercorso la propria giurisprudenza (cfr. Cass. sez. trib., 16 giugno 2021, n. 17027 e Cass. Civ. sez. VI, 13 dicembre 2021, n.39548), dapprima richiamando la nozione di forza maggiore mutuata dalla giurisprudenza della Corte di giustizia formatasi in materia doganale e delle accise il cui apprezzamento è rimesso alla sussistenza, da un lato, dell'elemento oggettivo – riconducibile a circostanze estranee all'operatore, anormali e imprevedibili – e, dall’altro, all’apprezzamento di un profilo soggettivo rappresentato dall'obbligo dell'interessato di premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale, adottando misure appropriate senza incorrere in sacrifici eccessivi. Così, di per sé, la situazione di illiquidità seppur riconducibile al ritardo nei pagamenti dei debitori, anche se pubbliche amministrazioni, non può ricondursi nel perimetro della nozione unionale di forza maggiore.

D’altro canto, la sentenza riconosce che l’accento che il diritto comunitario pone sulla disciplina sanzionatoria – rivolta ad assicurare l’effettiva riscossione dei tributi afferenti alle materie di competenza dell'Unione – mal si concilia  con i principi fissati in tema di accise, in relazione alle quali la Corte del Lussemburgo ha ravvisato una responsabilità "di tipo oggettivo" che "si basa non già sulla colpa dimostrata o presunta del depositarlo, bensì sulla sua partecipazione a un'attività economica..."  (cfr. Causa C-95/19, Soc. Silcompa, punto 52). 

A questo punto, nell’enfatizzare la finalità di prevenzione generale e speciale del diritto sanzionatorio, la Suprema Corte ne evidenzia la natura afflittiva per concludere che, similmente a quanto accade in ambito penale da cui mutua la propria matrice, la disciplina sanzionatoria tributaria non può ammettere ipotesi di responsabilità oggettiva.

E’ allora attraverso lo spettro dei principi di matrice penalistica che occorre indagare la condotta dell'agente la cui responsabilità potrà escludersi, per assenza della colpevolezza o del nesso psichico, ove possa apprezzarsi, rispettivamente, un’ipotesi di caso fortuito o una causa di forza maggiore così come desumibile dall’art. 45 c.p. e, più in generale, una o più circostanze esogene, non imputabili al contribuente né da lui prevedibili che ne abbiano permeato l’agire.

Così delineato lo scenario di riferimento, la sentenza ha quindi disconosciuto che la situazione di carenza di liquidità dipesa dai ritardi, anche gravi, dei pagamenti delle pubbliche amministrazioni possa dirsi sussumibile nella nozione di forza maggiore da intendersi nella sua accezione penalistica riconducibile ad un avvenimento imponderabile che annulla la signoria del soggetto sui propri comportamenti, così da elidere il requisito della coscienza e volontarietà del propria condotta. Ed invero, ad avviso della Suprema corte, lo stesso richiamo della società controricorrente alla cronica situazione di ritardo nei pagamenti da parte dei committenti pubblici vale di per sé ad escludere quantomeno il requisito dell'imprevedibilità dell’invocata carenza di flussi di cassa.

Da qui la cassazione della sentenza, con decisione del giudizio nel merito e rigetto del ricorso originariamente proposto

2. La disciplina delle accise. Il quadro normativo è quello ricavabile dal D.Lgs. n. 504/1995, il Testo unico dettato in materia d’imposte sulla produzione e sui consumi e relative sanzioni penali e amministrative; in particolare, l’art. 53 stabilisce per i soggetti tenuti al pagamento dell'accisa sull'energia elettrica l’obbligo di presentare al competente Ufficio dell'Agenzia delle dogane, entro il mese di marzo dell'anno successivo a quello cui si riferisce, una dichiarazione di consumo annuale contenente tutti gli elementi necessari per l’accertamento del debito d'imposta relativo a ogni mensilità, nonché l'energia elettrica prodotta, prelevata o immessa nella rete di trasmissione o distribuzione. Ai sensi dell’art. 56 del T.U., il pagamento dell'accisa è effettuato in rate di acconto mensili, da versare entro il giorno 16 di ciascun mese, calcolate sulla base di un dodicesimo dei consumi dell'anno precedente. In caso di ritardato pagamento si applicano l'indennità di mora (pari al 6%, riducibile al 2% se il pagamento avviene entro 5 giorni dalla data di scadenza, ex art. 3, comma 4, del T.U.) e gli interessi.

La constatazione delle violazioni è effettuata mediante processo verbale da notificarsi alla parte la quale, ai sensi dell’art. 12, comma 5 della Legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) potrà attivare un contraddittorio procedimentale e far pervenire proprie osservazioni, da valutarsi da parte dell’Ufficio prima della notificazione dell'avviso di pagamento di cui all'art. 15 del T.U. e dell'atto di contestazione o d’irrogazione delle sanzioni amministrative di cui agli articoli 16 e 17 del D.lgs., n. 472/1997 la cui emissione è rimessa all'Ufficio delle dogane e all'Ufficio regionale dei monopoli di Stato competenti per l'applicazione delle sanzioni amministrative relative alle infrazioni constatate nel loro ambito territoriale (cfr. art. 19, D.Lgs. 504 cit.).

L’art. 59 del T.U. quantifica le sanzioni in una somma di denaro dal doppio al decuplo dell'imposta evasa o che si è tentato di evadere, in ogni caso non inferiore a 258,00 euro (Sul sistema delle sanzioni in materia di accise si veda, DE GIROLAMO, Le sanzioni in materia di accise sui prodotti energetici, in AA.VV. (a cura di), Prodotti energetici-ambiente e Fisco, 2009, il quale sottolinea la natura sanzionatoria dell’indennità di mora e l’applicabilità in via esclusiva in subiecta materia stante la specialità del disposto dettato dall’art. 3, comma 4, cit. rispetto alla disciplina generale delle sanzioni amministrative di cui al D.Lgs. 472/1997).

Infine, il competente Ufficio dell'Agenzia delle dogane, al quale è stato trasmesso il p.v.c., ove condividesse i rilievi sollevati dai verificatori, potrà procedere all'accertamento e alla liquidazione dell'accisa (art. 55, D.Lgs. n. 504, cit.) mediante avviso di pagamento da notificarsi entro il termine prescrizionale di cinque anni decorrente dalla data dell'omesso versamento dell’imposta; detto termine è aumentato a dieci anni in caso di violazione per cui sussiste l'obbligo di denuncia all'autorità giudiziaria (cfr. art. 15, D.Lgs. 504 cit.)

3. Crisi liquidità, forza maggiore e oneri di allegazione.

La perdurante crisi economica che ormai trasversalmente attanaglia i mercati pone in seria difficoltà la capacità degli operatori commerciali di far fronte al puntuale pagamento dei debiti e determina un effetto domino che finisce per travolgere le imprese in crisi di liquidità.

Lo stato d’illiquidità soffre di per sé di una certa evanescenza e può prestarsi a essere strumentalmente invocato quale causa giustificativa per sottrarsi al pagamento dei tributi, non ritrovandosi in alcuna definizione normativa. Peraltro, già in passato l’art. 97, comma 5 del D.P.R. 602/73 (rubricato “Morosità nel pagamento di imposte riscosse mediante ruoli”, abrogato dall’art. 16 del D.Lgs. n. 471/97), stabiliva un’ipotesi di disapplicazione delle sanzioni qualora il contribuente avesse provato che il mancato pagamento fosse dipeso da “un’impossibilità economica”. Tale esigenza codificatoria appare oggi maggiormente avvertita, tanto che la proposta di legge n. 3024 presentata alla Camera dei Deputati il 16 aprile 2021 (ancora all’esame in Commissione) prevede la modifica degli articoli 10-bis e 10-ter del D.Lgs. n. 74/2000, riguardanti l’omesso versamento delle ritenute e dell’Iva, con l’introduzione di una causa di non punibilità “per impossibilità sopravvenuta della prestazione a sé non imputabile”.

Occorre dunque valutare se la carenza di provvista – che, nel caso di specie, la difesa della contribuente imputa al fenomeno dei ritardati pagamenti delle pubbliche amministrazioni – sia riconducibile all’esimente della forza maggiore di cui all’art. 6, comma 5 del D.Lgs. n. 472/1997  (sul tema si vedano, FICARI, Crisi di liquidità, omesso versamento e forza maggiore: quid iuris?, in Riv. Trim. Dir. trib., n. 4, 2014, 837; CIPOLLA, Crisi economica e configurabilità del reato di omesso versamento IVA, in Giur. Comm., 2020, 166).

Fin qui, in materia di tributi armonizzati, la giurisprudenza di legittimità, sia tributaria che penale (in relazione agli artt. 10 bis e 10 ter del D.Lgs. n. 74/2000), si è mostrata assai restrittiva rintracciandosi uno spazio all’apprezzabilità dell’invocata esimente condizionato dall’assolvimento di un rigoroso onere di allegazione posto a carico della parte.

In particolare, l’orientamento formatosi in ambito Iva, pacificamente applicabile anche alle accise e che pure in tale ambito ha trovato conferma (cfr. Cass. sez. 6-5, 8 febbraio 2018, n. 3049; per un excursus sulla giurisprudenza della Corte di giustizia in materia di sanzioni tributarie, E. TRAVERSA, Sanzioni tributarie, “discriminazioni a rovescio” ed esigenza di un intervento della Corte Costituzionale, in Riv. Trim. Dir. Trib., 4/2022, 955) ha delineato un ventaglio di misure che la parte deve poter dimostrare di aver approntato per premunirsi contro le conseguenze dell'evento anormale ma che, ciò nonostante, non si sono rivelate decisive a impedire la situazione di illiquidità.

Così, da un lato, sono state ritenute condotte appropriate e non eccessivamente gravose per l’interessato la liquidazione di assets aziendali non più strategici o la monetizzazione di beni appartenenti al proprio patrimonio (Cass. Civ., Sez. V, 3 giugno 2021, n. 15415), il ricorso a strumenti di ristrutturazione del debito o di risanamento aziendale (cfr. Cass.civ. Sez. VI-5, 28 settembre 2020, n. 20389) e il tentantivo, pur se infruttuoso, di reperire nuove risorse attraverso il canale bancario (Cass. pen., sez. III, 10 giugno 2014, n. 24341) ovvero mediante la cessione dei crediti, la loro cartolarizzazione o il factoring (Cass. Civ., Sez. VI, 13 dicembre 2021, n. 39548).

D’altra parte, la distrazione della liquidità di cassa per far fronte al pagamento dei fornitori o delle retribuzioni dei lavoratori dipendenti, al fine di garantire la continuità dell’attività e il mantenimento del livello occupazionale, sono state ritenute scelte di gestione che di per sé provano la sussistenza dell’elemento psicologico della colpevolezza o del dolo (generico) di evasione, a seconda che si tratti di sanzioni amministrative tributarie ex art. 5, comma 1, del D.Lgs. 472/97 o penali tributarie ex artt. 10 bis e ter del D.Lgs. 74/2000 (Cfr. Cass. Pen. 14 gennaio 2022, n. 3772 ma, contra, Cass. 12 febbraio 2018, n. 6737). Infine, il fallimento del committente, prevalente o esclusivo, è stata ritenuta circostanza scusabile per l’impresa che anche per tale ragione venga a trovarsi in crisi di liquidità (cfr., Cass. 37089/2018).

In ogni caso, il manifestarsi delle circostanze invocate quali possibili cause di forza maggiore deve precedere il conclamarsi della situazione difficoltà finanziaria (cfr. ex multis, Cass. civile sez. VI – 13 dicembre 2021, n. 39548 ove affermato che il blocco delle esecuzioni nei confronti delle ASL stabilito ex legge n. 220/2010 non possa giustificare l’omesso pagamento Iva per il 2014 atteso che l'impedimento all'incasso era ben noto ancor prima della scadenza dell'obbligazione tributaria).

4. Inesigibilità della prestazione in tempi di crisi economica e bilanciamento di interessi costituzionalmente riconosciuti

La sentenza in commento conferma un prevalente orientamento assai intransigente anche là dove l'impossibilità di reperire le somme da destinare all’assolvimento degli obblighi tributari sia riconducibile alla mancata riscossione di crediti vantati verso pubbliche amministrazioni o enti pubblici (sul punto, in tema di accise, cfr. Cass. civile sez. VI, 13 dicembre 2021, n. 39548; Cass. 8 febbraio 2018, n. 3049, Cass. 22 settembre 2017, Ord. n. 22153. In senso contrario, in generale, si vedano Comm. trib. reg. Lazio, Sez. XXIX, 20 giugno 2012, n. 158, in Corriere tributario n. 42/2012, pag. 3257 e i contributi di GIOVANNINI, Impossibilità di pagare le imposte nelle imprese in crisi: la forza maggiore esclude la pena?, ivi, pag. 3253; LAMEDICA, Ancora un caso di forza maggiore per l’inapplicabilità delle sanzioni, ivi n. 41/2012, pag. 3218; Id., Una inusuale non punibilità per causa di forza maggiore, ivi n. 40/2012, pag. 3141). Così, la sollecitazione che la giurisprudenza muove circa il richiesto assolvimento dell’onere d’allegazione, tale per cui la carenza di liquidità non avrebbe potuto essere evitata malgrado l'adozione di tutte le precauzioni del caso, lascia in concreto uno spazio non facilmente percorribile da parte del contribuente per poter supplire alla contingente scarsità di risorse, ottemperare agli obblighi tributari e, al contempo, conservare risorse sufficienti per garantire la continuità aziendale in tempi di sfavorevole congiuntura economica.

D’altra parte, appaiono difficilmente declinabili in ambito tributario i concetti di stato necessità (art. 54 c.p.) e di forza maggiore (art. 45 c.p.) di matrice penalistica, riconducibili alla necessità evitare a sé o altri un danno grave alla persona e a situazioni che escludono la suitas della condotta, nozioni che la sentenza in commento valorizza come cluster normativo referenziale.

E’ quindi auspicabile un ripensamento alla luce degli interessi in gioco, tutti costituzionalmente equiordiati, in primis la tutela del lavoro e il mantenimento del livello occupazionale (artt. 1, 4, 35 e 36 Cost.), tra i quali l'interesse erariale non può declinarsi quale ragion fiscale rivolta comunque a “far cassa”. E ciò vale senz’altro nel caso assai frequente in cui l’imprenditore in crisi di liquidità destini la residua disponibilità di cassa al pagamento dei lavoratori e dei fornitori strategici per permettere la continuità aziendale.

In tal caso, là dove la situazione di difficoltà finanziaria dipenda da circostanze esogene e non a mala gestio da parte dell’amministratore, l’interesse dell’erario a incamerare i tributi può cedere il passo rispetto alla tutela del diritto dei dipendenti alla remunerazione delle prestazioni lavorative e alla conservazione della competitività delle imprese e della concorrenzialità del mercato (In tal senso si è espresso un orientamento fin qui minoritario della Sezione penale della Cassazione, cfr. sent. n. 6737 del 12 febbraio 2018 che nel bilanciamento tra i diversi interessi della “giusta imposizione” (art. 53 Cost.) e della tutela del lavoro (artt. 1, 4 e 35 Cost.) parimenti costituzionalmente protetti, attribuisce preminenza all’immediata corresponsione dei mezzi di sostentamento necessari per i lavoratori e le loro famiglie (v. punto 3.2.3 parte motiva).

In questa direzione depongono anche la disciplina della “transazione fiscale” (e più in generale degli strumenti di ristrutturazione del debito) e la falcidiabilità dell’Iva, tributo armonizzato al pari delle accise, alle condizioni indicate dagli artt. 48, 63 e 88 del D.Lgs. n. 14/2019 (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza), nonché la prevalenza del privilegio del credito dei lavoratori rispetto alla pretesa erariale nell’evenienza (quasi un’inevitabile alternativa) che la crisi sfoci nello stato d’insolvenza e, quindi, nella liquidazione giudiziale (Contra, cfr. Cass 14 gennaio 2022, n. 3772 afferma che “l'adempimento prioritario dei crediti da lavoro dipendente rispetto ai crediti erariali, vige nel solo ambito delle procedure esecutive e fallimentari e non può essere richiamato in contesti diversi”).

La proposta di codificare un’esimente da crisi di liquidità, nei termini nei quali è stata prospettata (e che ha anche il limite di incentrarsi sulle sole sanzioni penali tributarie) non appare risolutiva, considerato che i concetti di impossibilità sopravvenuta e di non imputabilità della stessa al contribuente lasciano pur sempre aperti ampi scenari di discrezionalità per il giudice.

Allora, l’auspicio è che la giurisprudenza possa mostrare una maggior sensibilità nel bilanciamento di interessi e principi parimenti costituzionali tutelati, ciò in un’ottica di sistema che preservi il livello occupazionale nonché la concorrenzialità del mercato e la competitività degli operatori economici (Per un’analisi della tenuta di tali principi calati nella realtà post Covid-19, cfr. GARGANESE, Crisi pandemica e omesso versamento dei tributi: è invocabile la causa di non punibilità della forza maggiore?, in Riv. Dir. trib. – suppl. online, 8 settembre 2021 e DE LISI, L’omesso versamento di ritenute al tempo del Covid. Un’ipotesi di inesigibilità “sopravvenuta”? in Giurisprudenza penaleweb, 1, 2022. Per una rassegna di alcune proposte per restituire liquidità alle imprese in crisi finanziaria, cfr. MARINI, Fisco ed emergenza coronavirus – quali soluzioni per superare la crisi?, in Tax News, 2022).