argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione con la sentenza che si annota approfondisce la questione dell’imposizione fiscale delle donazioni indirette. I Giudici di legittimità, a tal riguardo, affermano che le liberalità indirette, risultanti da atti soggetti a registrazione, devono essere sempre assoggettate all’imposta di donazione, ad eccezione di quelle collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende, se per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’Iva. Il Supremo Collegio precisa, inoltre, che le altre liberalità indirette, quelle cioè non risultanti espressamente in atti soggetti a registrazione, confluiscono, invece, nella fattispecie delle liberalità indirette non formalizzate, accertabile e tassabile alle condizioni disposte dall’art. 56-bis del D. Lgs. n. 346/1990. La giurisprudenza di legittimità è, quindi, pressoché uniforme nel ritenere che le liberalità restano tassabili nell’ambito del tributo successorio, poiché le stesse costituiscono una species del più ampio genus rappresentato “dai trasferimenti di beni e diritti a titolo gratuito”, richiamati dall’art. 1, co. 1, del citato D. Lgs. n. 346/1990.

» visualizza: il documento (Corte di Cass., ord. 12 aprile 2022, n. 11831)

PAROLE CHIAVE: liberalità indirette - imposta di donazione - imposta di successione

di Maria Gaballo

1. La sentenza che si annota segna un importante passaggio nell’iter di tassazione delle liberalità indirette, confermandosi quale interpretazione giurisprudenziale in linea con i precedenti indirizzi espressi dalla Corte di Cassazione in tema e rappresentando elementi di completezza in relazione alla questione controversa in oggetto (per approfondimenti sulla sentenza in commento, Tassani, La tassazione degli atti gratuiti “atipici” nell’imposta sulle donazioni tra rilevanza generale dell’arricchimento e requisiti formali, Cass., Sez. Trib., sent. 12 aprile 2022, n. 11831, in Riv. giur. it., 2022, 586; F. Montanari, Liberalità indirette ed imposta sulle «gratuità»: casi di esclusione ed oneri dichiarativi alla luce della (ondivaga) giurisprudenza di legittimità (Cass., 12 aprile 2022, n. 11831), in Trusts e attività fiduciarie, 2022, 951; G. Ragucci, La Corte completa il quadro dell’imposizione delle liberalità indirette, nota a Corte Cass., Sez. Trib., Sent. n. 11831/2022, in Associazione Magistrati Tributari, Novità Tributarie, 21 aprile 2022, amtrassegnatributaria.it). La fattispecie trae origine dalla conclusione di un contratto preliminare, per il quale l’Agenzia delle Entrate emetteva gli avvisi di accertamento sul presupposto che riteneva sussistente un doppio trasferimento immobiliare (in particolare, si sarebbe trattato di una operazione di rivendita, in quanto il contratto produrrebbe i suoi effetti tra i contraenti originari, a norma dell’art. 1405 c.c.), applicando, in tal senso, l’art. 32 del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131. L’Agenzia, infatti, liquidava, pertanto, oltre ad una maggiore imposta di registro anche una imposizione fiscale per la donazione.

Il Supremo Collegio giunge ad affermare che l’aspetto di maggiore problematicità della previsione normativa in esame è quello che attiene alla nozione di collegamento, che deve sussistere fra la liberalità non donativa e l’atto traslativo oneroso assoggettabile ad Iva o registro proporzionale, al fine di poter escludere l’applicazione del tributo successorio. Nel caso di specie, la sussistenza di una donazione indiretta emerge dal medesimo atto traslativo di diritti immobiliari.

Da quanto risulta dalla costruzione in fatto della sentenza, la Corte ha chiarito che, in linea di principio, le donazioni indirette devono essere assoggettate ad imposta di donazione, a norma dell’art. 2, co. 47, del D.L. 2 ottobre 2006, n. 262 e del D.Lgs. 31 novembre 1990, n. 346 (sull’imposta sulle donazioni si rinvia a M. Gaballo, Le imposte sui trasferimenti di ricchezza, in G. Tinelli, Istituzioni di diritto tributario, Il sistema dei tributi, Terza edizione, Padova, 2022, 279).

Ciò nonostante, l’art. 1, co. 4–bis, del D.Lgs. n. 346/1990 statuisce che l’imposta si applica anche alle liberalità indirette, se queste risultano da atti soggetti a registrazione. Inoltre, come disposto dalla norma citata (art. 1, co. 4-bis), “l’imposta non si applica nei casi di donazioni o di liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto”. Pertanto, la Corte considera che “il riferimento in tale sede ai solo atti soggetti a registrazione è giustificato dal contesto normativo, in quanto il comma 4-bis, quanto meno nelle ipotesi di sua più lineare e sicura applicazione, ha ad oggetto fattispecie nelle quali si è in presenza di atti scritti, come tali soggetti a registrazione, nell’ambito dei quali può riscontrarsi l’esistenza di una liberalità (anche indiretta) collegata”.

Un profilo di notevole interesse della sentenza sta nella circostanza che le peculiarità delle questioni esaminate comportano che il risultato a cui è pervenuta la Corte possa essere sintetizzato nel seguente modo. Diversamente da quanto espresso in passato con alcune decisioni (Cass., Ord. n. 2777/16; Cass., 24 giugno 2016, n. 13133), la norma sull’individuazione dei presupposti per l’applicazione del tributo (o anche, come si è inteso precisare, per l’utilizzo del beneficio fiscale) non presume l’esplicito esercizio del diritto corrispondente da parte del contribuente, che non è, di conseguenza, obbligato dal farne espressa dichiarazione in atto. Ciò in quanto la disposizione normativa in esame individua i presupposti per l’applicazione dell’imposta alle donazioni dirette nella volontaria registrazione dell’atto ovvero nella dichiarazione del contribuente effettuata in sede di accertamento, a norma dell’art. 56 del D.Lgs. n. 396/96. Con la sentenza in rassegna la Corte si è, peraltro, soffermata nell’evidenziare che l’art. 1 co. 4-bis citato dispone, quale condizione per l’irrilevanza impositiva della liberalità indiretta, che il trasferimento sconti l’Iva oppure l’imposta proporzionale di registro, “non che il contribuente dichiari la finalità donativa”. In definitiva, il Supremo Collegio sembrerebbe incoraggiare una lettura a contrario della medesima norma e per la quale dovrebbe concludersi che, al di fuori dei casi contemplati dalla prescrizione de qua, “le liberalità indirette sono soggette alla sola imposta di donazione”.

2. Con la sentenza che si annota i Giudici di legittimità affermano che l’operazione realizzata avesse originato una liberalità indiretta e che nonostante non vi fosse una chiara enunciazione in atto, sarebbe stata rivelata nella dichiarazione, in esso contenuta, per la quale “la nomina dell’electus non era da considerarsi a titolo gratuito”, e che dava contezza che lo stipulante aveva “corrisposto l’intero corrispettivo dell’acquisto immobiliare senza la partecipazione all’adempimento da parte del figlio” ( Ragucci, La Corte completa il quadro dell’imposizione delle liberalità indirette, nota a Corte Cass., Sez. Trib., Sent. n. 11831/2022, op. ult. cit.; T. Tassani, La tassazione degli atti gratuiti “atipici” nell’imposta sulle donazioni tra rilevanza generale dell’arricchimento e requisiti formali, op. ult. cit., 586; F. Montanari, Liberalità indirette ed imposta sulle «gratuità»: casi di esclusione ed oneri dichiarativi alla luce della (ondivaga) giurisprudenza di legittimità (Cass., 12 aprile 2022, n. 11831), op. ult. cit., 951). In tal senso, la Corte di Cassazione ha, quindi, considerato l’applicazione, per il caso di specie, dell’art. 1, co. 4-bis, del D.Lgs. n. 346/1990, raffrontando, peraltro, tale norma all’art. 56–bis del medesimo decreto, in tema di accertamento delle liberalità indirette.

La vicenda oggetto di controversia trae origine dalla circostanza per la quale due fratelli concludevano un contratto preliminare. Un fratello prometteva di vendere all’altro, il quale prometteva di acquistare, per sé o per persona da nominare, una quota ideale pari ad un terzo della piena proprietà indivisa del palazzo, sul quale quest’ultimo fratello aveva già l’usufrutto sulla quota dei due terzi dell’immobile, mentre suo figlio era nudo proprietario, per la medesima quota del compendio immobiliare. I fratelli avevano concretizzato gli impegni assunti mediante un ulteriore (secondo) atto, nel quale l’acquirente, come scioglimento della riserva contenuta nel contratto preliminare, aveva acquistato l’usufrutto ed aveva indicato il figlio come acquirente della nuda proprietà della quota promessa in vendita. Nell’atto si precisava che la designazione del figlio era stata compiuta senza intento di liberalità e che, peraltro, lo stesso non avesse versato alcun importo per l’acquisto, poiché il pagamento del prezzo del trasferimento sarebbe avvenuto per compensazione di crediti di uguale somma da questi vantati nei confronti del venditore. La pronunzia che ci occupa, ribadendo l’indirizzo interpretativo precedente (Cass., Ord. n. 27665/2020; Cass., Ord. n. 735/2022), riafferma con evidenza la fermezza dei principi enunciati sulla fiscalità delle liberalità indirette (sulle donazioni indirette, S. Ghinassi, Liberalità indirette. Imposte sui trasferimenti (dir. trib.), in Treccani, Diritto on line, 2018; Id., Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, in Rass. Trib., 2010, 394 e ss.; A. Fedele, Il regime fiscale di successioni e liberalità, in Trattato breve sulle successioni e donazioni, II ed., Padova, 2010, II, 575 ss.; D. Stevanato, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova, 2000; S. Massarotto, Liberalità informali: la Corte di Cassazione chiarisce definitivamente i dubbi sulla tassazione ai fini dell’imposta di donazione ex art. 56-bis del TUS?, in Riv. Tel. Dir. Trib., Supplento online, Commento a Cass., Sez. Trib., 9 dicembre 2020, n. 28047), 3 febbraio 2021; R. Lancia, La scelta della Cassazione sulla tassazione delle c.d. liberalità “informali”, (Cass., Sez. Trib., Ord. 9 dicembre 2020, n. 28047), in Familia. Per la prassi amministrativa si rinvia ad Ag. Entr., Risp. Interp., n. 366 del 6 luglio 2022, sull’applicazione dell’imposta di donazione alla liberalità diretta di denaro con atto pubblico, in agenziaentrate.gov.it; S. Cannizzaro, Una innovativa (e discutibile) interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria sul regime delle liberalità collegate agli atti di trasferimento, in CCN Notizie, n. 148 del 4 agosto 2022, l’Autrice esprime perplessità sulla posizione dell’Amministrazione Finanziaria: “L’amministrazione sostiene infatti che la disposizione di cui al comma 4 bis su riportata, nella parte in cui si riferisce alla non applicabilità dell’imposta ove sussista un collegamento con l’atto di trasferimento che abbia scontato il tributo di registro o l’IVA, riguarda le sole donazioni indirette collegate agli atti di trasferimento immobiliare, non anche le donazioni e le altre liberalità dirette che pur la norma testualmente contempla”. Ag. Entr., Circ., 16 novembre 2000, n. 207/E; Ag. Entr., Circ., 14 ottobre 2021, n. 12/E).

Il Supremo Collegio, con questa decisione, chiude il quadro delle norme che presiedono alla tassazione delle liberalità de quibus, delle condotte e degli atti diversi dalla donazione tipica, ma idonei, ugualmente, a produrre i medesimi risultati: riduzione del patrimonio del disponente e, parimenti e corrispondentemente, l’incremento patrimoniale in favore del beneficiario (G. Ragucci, La Corte completa il quadro dell’imposizione delle liberalità indirette, nota a Corte Cass., Sez. Trib., Sent. n. 11831/2022, in op. ult. cit.).

3. La donazione, secondo quanto stabilito dall’art. 769 c.c., “è il contratto col quale, per spirito di liberalità, una parte arricchisce l’altra, disponendo a favore di questa di un suo diritto o assumendo verso la stessa una obbligazione”. L’art. 782 c.c. dispone che la donazione sia effettuata per atto pubblico, sotto pena di nullità. Il legislatore ha, inoltre, previsto delle norme sulle donazioni applicabili ad altri atti di liberalità, con l’art. 809 c.c.. In tal senso, la norma prescrive che “Le liberalità, anche se risultano da atti diversi da quelli previsti dall’art. 769, sono soggette alle stesse norme che regolano la revocazione delle donazioni per causa d’ingratitudine e per sopravvenienza di figli, nonché a quelle sulla riduzione delle donazioni per integrare la quota dovuta ai legittimari”. Sintetizzando le norme sulle donazioni deve concludersi che il legislatore ha stabilito delle disposizioni per le donazioni “formali”, quelle effettuate per atto pubblico. Per le donazioni diverse da quelle formali può dirsi che vi sia la disciplina della nullità o, invece, può ipotizzarsi la sussistenza delle cc.dd. donazioni indirette (donazioni valide, effettuate con lo schema tipico della donazione, ma senza contratto che sia veicolato attraverso un atto pubblico notarile) ( Stevanato, Donazioni e liberalità indirette nel tributo successorio, Padova, 2000, 37 ss.; G. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, Padova, 2008, 129 ss.; Busani, Le donazioni indirette, in notaio-busani.it; Id., Imposta di successione e donazione, Wolters Kluwer, 2020; Id., Donazioni “indirette” e donazioni “informali” al cospetto delle Sezioni Unite, nota a sentenza: Cass., SS.UU., 27 luglio 2017, n. 18725, in Corr. trib., 2017, 3538 – 3546). Questa tipologia di donazioni produrrebbe i medesimi effetti della donazione, ma indirettamente e, quindi, con un percorso che porterebbe allo stesso risultato che si avrebbe attuando una donazione formale. Ciò comporta, tuttavia, che alla donazione indiretta non si applicano le norme previste per la donazione “formale”, ma la normativa sostanziale delle liberalità, le disposizioni “sostanziali” indicate nel codice civile per la donazione vera e propria (così, ad esempio, si applicano le norme in tema di riduzione per lesione di legittima, artt. 555 ss. c.c.; la revocazione, artt. 800 ss. c.c.).

Le donazioni indirette si concretizzano in tante situazioni. Il legislatore, per esse, ha disposto che, in talune circostanze, sia possibile escluderne la tassazione, con l’art. 1, co. 4-bis, D.Lgs. n. 346/1990, ma richiede che sia rispettata l’indicazione della dichiarazione in atto che il pagamento è avvenuto a cura del donante, in modo da garantire la trasparenza dei rapporti economici.

Con riferimento all’imposta sulle donazioni deve osservarsi che l’acquisto a titolo di donazione è soggetto ad un carico fiscale conforme a quello che sarebbe richiesto se lo stesso avvenisse mortis causa (G. Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, VII edizione, Padova, 2019, 559).

L’art. 2, co. 47, del D.L. n. 262/2006 disciplina l’imposta sulle donazioni, stabilendo che la stessa colpisca l’arricchimento conseguito per effetto di donazioni, di atti di trasferimento a titolo gratuito e di costituzione di vincoli di destinazione. La norma statuisce, espressamente, che: “È istituita l’imposta sulle successioni e donazioni sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione, secondo le disposizioni del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni, di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, nel testo vigente alla data del 24 ottobre 2001, fatto salvo quanto previsto dai commi da 48 a 54”.

Innanzitutto, rilevano le donazioni disciplinate dall’art. 769 c.c., ma altresì le liberalità atipiche, vale a dire le cc.dd. donazioni indirette. Queste liberalità non sono direttamente realizzate mediante lo strumento previsto dall’ordinamento, ma attraverso un altro strumento giuridico, caratterizzato da uno scopo tipico differente dalla liberalità, sicché questa costituisce una conseguenza ulteriore dell’atto compiuto (G. Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, op. ult. cit., 559 -560).

Da qui, una delle questioni più frequenti attiene alla circostanza che, molto spesso, le liberalità atipiche di cui si discute non sempre sono poste in essere con atti scritti, quanto piuttosto le stesse possono consistere in meri comportamenti (G. Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., 559).

La Circolare di Assonime, del 22 dicembre 2000, n. 69, ha chiarito gli ambiti della nozione civilistica delle liberalità indirette. Queste ultime sono costituite da donazioni o liberalità effettuate mediante atti diversi dal contratto di donazione e che in concreto attuano arricchimenti patrimoniali a titolo gratuito.

L’imposta sulle donazioni è orientata al profilo concettuale dell’imposta d’atto, infatti, il legislatore per essa ha come schema di disciplina quello riferibile all’imposta di registro (G. Falsitta, Corso istituzionale di diritto tributario, op. cit., 560). Proprio in tal senso acquista significato la norma di cui all’art. 1, co. 4-bis, citato e, coerentemente in questi termini, si esplica la ratio della disposizione de qua, che limita l’imposizione alle sole liberalità indirette che derivano da atti soggetti a registrazione (S. Ghinassi, Liberalità indirette e collegamento negoziale, in Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 29 – 2017T; Petteruti, Rilevanza fiscale delle liberalità indirette nell’attività notarile, in Studio n. 135 - 2011/T; G. Girelli, L’enunciazione della liberalità indiretta nell’atto di compravendita di immobili o aziende, in Riv. Trim. Dir. Trib., 1, 2017, 77 ss.; A. Busani, La tassazione delle donazioni “indirette” e delle donazioni “informali” (stipulate in Italia e all’estero), in Riv. trim. dir. trib., 2016, 3; M. Gaballo, Le imposte sui trasferimenti di ricchezza, op. cit., 279; S. Rivetti, La tassazione delle donazioni indirette e l’animus donandi che non si trova: brevi riflessioni sui poteri presuntivi dell’Erario (mancanti) in materia di atti gratuiti, in Riv. Telematica Dir. Trib., 2, 2019, 941).

Quanto, poi, al riferimento all’art. 56-bis citato, ed al rapporto tra questa norma e le disposizioni in tema di donazioni, può concludersi che sia superata una tale eventuale commistione di norme: “la tesi che pretenda l’inapplicabilità dell’articolo 56-bis alle donazioni indirette del futuro, a causa di queste imperfezioni di coordinamento normativo, appare una tesi troppo formalistica; più appropriato appare ritenere l’applicazione della norma sulla tassazione delle donazioni indirette con le nuove aliquote del 4, 6 e 8 per cento, con la franchigia di 1 milione se beneficiari dell’arricchimento per donazione indiretta siano il coniuge o i parenti in linea retta del donante” (Busani, Le donazioni indirette, in notaio-busani.it.; S. Ghinassi, Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, op. ult. cit., 396, l’art. 56-bis, prevede che le liberalità indirette potessero acquisire importanza ai fini fiscali anche in ipotesi per le quali dovesse rilevarsi la mancanza di atto scritto. Innanzitutto, ciò accade nel caso di registrazione volontaria della liberalità; poi, nell’ipotesi di dichiarazione in merito all’esistenza della liberalità resa dall’interessato all’interno di procedimenti diretti all’accertamento di tributi, in tal senso si rinvia al co. 1 del medesimo art. 56-bis).

4. La pronunzia in commento costituisce, senza dubbio, un fermo epilogo degli indirizzi espressi dalla giurisprudenza di legittimità sull’imponibilità delle liberalità indirette.

In tal modo, i Giudici di legittimità mostrano di ricordare, e ribadire con fermezza, che “le liberalità indirette risultanti da atti soggetti a registrazione devono sempre essere assoggettate all’imposta di donazione, salvo quelle collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’Iva”.

A norma dell’art. 56-bis del D.Lgs. n. 346/1990, le altre liberalità indirette, e vale a dire quelle che non risultano espressamente in atti soggetti a registrazione, confluiscono nella fattispecie delle liberalità indirette non formalizzate, accertabile e tassabile sulla base delle condizioni poste dalla medesima norma.

La Corte ha largamente consolidato, nei termini ora descritti, gli ambiti della disciplina fiscale delle liberalità indirette, definendo, in tal senso, i confini di applicazione di un prelievo che è finalizzato a colpire l’incremento patrimoniale che trae origine da un atto, secondo il modello specifico dell’imposta sulle donazioni. La pronunzia, in effetti, sembrerebbe, perciò, avvalorare il discrimine sussistente tra la disciplina prevista per quest’ultima imposta e quella di registro, dalla quale la prima accoglie disposizioni proprie del tributo di registro. Da qui sembra più marcato il confine e, quindi, la diversità di disciplina rispetto al tributo successorio, come nel tempo è stato messo in evidenza dalla dottrina (G. Ragucci, La Corte completa il quadro dell’imposizione delle liberalità indirette, nota a Corte Cass., Sez. Trib., Sent. n. 11831/2022, in op. cit.; Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni, Padova, 2008, 449).

A norma del citato co. 4-bis, restano soggette ad imposta di donazione tutte le liberalità indirette che emergono da atti soggetti a registrazione non collegati all’atto traslativo o costitutivo di diritti reali immobiliari o di aziende. Il Supremo Collegio evidenzia l’aspetto di maggiore problematicità della previsione normativa de qua e lo riconduce alla nozione di “collegamento” che deve sussistere fra la liberalità non donativa e l’atto traslativo oneroso assoggettabile ad Iva o registro proporzionale, al fine di poter escludere l’applicazione del tributo successorio.

Per le liberalità indirette la dottrina ha evidenziato come sia eccessivo richiedere che il collegamento con l’atto traslativo debba risultare da dati assolutamente univoci, come può essere l’intervento in atto del disponente o la dichiarazione in merito alla provenienza del corrispettivo pagato da parte dell’acquirente. La prova del collegamento può essere data aliunde, traendosi da qualsiasi collegamento che rafforzi la funzionalità dell’atto liberale all’acquisto dell’immobile o dell’azienda (così, si rinvia a S. Ghinassi, Le liberalità indirette nel nuovo tributo successorio, op. ult. cit., 428).

Nella sentenza in rassegna la Corte affronta la possibilità di qualificare la fattispecie anche laddove manchi l’enunciazione chiara della donazione. La Corte sostiene che, sebbene manchi l’enunciazione, risulta che si tratti di compravendita posta in essere e che sussista un collegamento a preordinato atto di liberalità, tant’è che lo stesso donante dichiara che nessuna somma veniva versata dal figlio. Questo passaggio è fondamentale, dato che (contrariamente a quanto affermato in alcune decisioni di questa Corte, in particolare, Cass., Ord. n. 2777/16; Cass., n. 13133/2016) la Suprema Corte ha avuto modo di precisare che “la norma relativa alla individuazione dei presupposti per l’applicazione del tributo (o come si sostiene, più in generale, per la fruizione del beneficio fiscale) non presuppone l’esplicito esercizio del diritto corrispondente da parte del contribuente, il quale non è conseguentemente onerato dal farne espressa dichiarazione in atto”. Secondo i supremi giudici, quanto appena affermato può concretizzarsi, poiché la norma in esame individua i presupposti per l’applicazione dell’imposta alle donazioni dirette nella volontaria registrazione dell’atto ovvero nella dichiarazione del contribuente resa in sede di accertamento, come stabilito dall’art. 56 D.Lgs. n. 396/96.

La Suprema Corte trova agio nel ribadire come l’art. 1, co. 4-bis, citato impone, quale condizione per l’irrilevanza impositiva della liberalità indiretta, che il trasferimento sconti l’Iva o l’imposta proporzionale di registro, non che il contribuente dichiari la finalità donativa. Sotto certi profili, pertanto, con l’orientamento della Corte di Cassazione espresso nella sentenza qui annotata, anche questa conclusione ricostruttiva andrebbe, quindi, ulteriormente valorizzata, sostenendo che l’art. 1, co. 4- bis, citato potrebbe “anche essere letto a contrario come una legittimazione del principio per cui, al di fuori dei casi dallo stesso contemplati, le liberalità indirette sono soggette alla sola imposta di donazione”.