argomento: IRPEF - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sul concetto di “domicilio” messo in relazione con quello di fonte internazionale di “centro di interessi vitali”, ribadendo come lo stesso debba essere valutato in relazione al luogo in cui la persona intrattiene sia i rapporti personali che quelli economici. Laddove tali rapporti risultino localizzati in Stati diversi, la Suprema Corte, superando l’orientamento su cui sembrava essersi assestata, giunge ad accordare rilevanza allo Stato in cui i rapporti personali risultano preminenti. A tale conclusione, la Corte perviene applicando le tie breaker rules poste dall’art. 4 della Convenzione Italia-Svizzera. 

» visualizza: il documento (Cass., Sez. VI-5., ord. 6 giugno 2022, n. 18009)

PAROLE CHIAVE: residenza fiscale - domicilio - tie breaker rules

di Marialuisa De Vita

Con l’ordinanza in commento, la Cassazione torna ancora una volta a pronunciarsi sul concetto di residenza fiscale delle persone fisiche. Si tratta, come noto, di un concetto fondamentale per quei contribuenti che presentano elementi transfrontalieri di reddito e/o che, per le difficoltà ad individuare un’univoca ubicazione della dimora o del centro degli interessi vitali, si trovano in situazioni di fatto tali da essere – almeno in principio – imponibili su base mondiale in due Stati diversi. 

2. La controversia alla base dell’ordinanza n. 18009 del 6 giugno 2022 origina dall’impugnazione di un avviso di accertamento, con cui l’Agenzia delle Entrate, contestando l’omessa dichiarazione per l’anno di imposta 2004, recuperava a tassazione i redditi di lavoro dipendente corrisposti da una S.p.A. italiana ad un contribuente, cittadino italiano, residente (unitamente alla moglie e al figlio) in Svizzera dal 1997 ed iscritto all’AIRE dal 1998.

3. L’Amministrazione finanziaria riteneva imponibili in Italia i suddetti redditi sul presupposto che il contribuente, essendo stato, nel periodo in cui risultava residente all’estero, prima dirigente di una società e poi amministratore delegato con poteri di firma e gestione di tre stabilimenti ubicati in Italia della stessa società, dovesse considerarsi, nonostante la formale iscrizione all’AIRE, ancora fiscalmente residente in Italia, avendo ivi mantenuto «la sede principale dei suoi affari e interessi», vale a dire il proprio domicilio.

Al contrario, per il contribuente, tali compensi avrebbero dovuto essere assoggettati a tassazione in Svizzera, in quanto gli elementi da lui addotti erano idonei a superare la presunzione posta dall’art. 2, comma 2-bis del TUIR e, dunque, a dimostrare come la residenza nello Stato estero a fiscalità privilegiata non fosse affatto fittizia. 

4. Il primo ed il secondo grado si concludevano in senso favorevole al contribuente. Per i giudici di merito il contribuente aveva «esaurientemente adempiuto all’onere probatorio posto a suo carico», dimostrando, conformemente ai criteri indicati nella circolare 24 giugno 1999, n. 140/E, lo stretto collegamento esistente con il Paese elvetico non tanto sul piano economico, quanto piuttosto su quello personale e affettivo (erano state addotte circostanza quali la residenza in Svizzera della moglie e del figlio, la stipula di un mutuo per l’acquisto della propria abitazione in Svizzera, la titolarità di più utenze domestiche; l’esperienza lavorativa e scolastica dei propri congiunti in Svizzera). 

5. La Cassazione, nel rigettare il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate e nel confermare l’impostazione delle Corti di merito, ha preliminarmente chiarito che il concetto di “domicilio”, definito dall’art. 43 c.c. come la «sede principale degli affari e interessi» e richiamato dall’art. 2 del TUIR ai fini della individuazione della residenza fiscale in Italia, deve essere valutato «in relazione al luogo in cui la persona intrattiene sia i rapporti personali che quelli economici (Cass., Sez. U., 29/11/2006 n. 25275; recentemente Cass. 14/05/2021, n. 14240) dovendo il concetto di interessi, in contrapposizione a quello di affari, intendersi comprensivo anche degli interessi personali». Pertanto, non essendovi, nel caso di specie, elementi gravi, precisi e concordanti idonei a dimostrare la fittizietà della residenza estera, la Cassazione è giunta ad affermare che «la vicinanza tra luogo di residenza [Svizzera] e sede di lavoro [Italia] non impedisce di considerare il centro di interessi vitali in Svizzera».

6. La Corte di Cassazione giunge a tale conclusione (e qui risiede la novità della pronuncia in esame) applicando la tie breaker rule posta dall’art. 4, par. 2 della Convenzione contro le doppie imposizioni stipulata tra Italia e Svizzera che, come noto, risolve il conflitto di residenza tra detti Stati a favore di quello in cui il contribuente ha un’abitazione permanente e, in subordine, di quello in cui il contribuente ha il proprio centro di interessi vitali. La prevalenza di questa clausola si fonda sull’assunto che «la convenzione stipulata tra gli Stati, al pari delle altre norme internazionali pattizie, riveste carattere di specialità rispetto alle corrispondenti norme nazionali e quindi prevale su queste ultime, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nel rispetto dei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali sanciti dall’art. 117, primo comma, Cost.». 

7. Così brevemente riassunta la vicenda, si osserva come la questione di diritto controversa concernesse la portata della nozione di “domicilio” (art. 43 c.c.), messa in relazione con la nozione, di fonte internazionale, di “centro degli interessi vitali” (art. 4, par. 2, Convenzione tra la Repubblica italiana e la Confederazione svizzera per evitare le doppie imposizioni). 

È noto, infatti, come la natura composita e multiforme del concetto di domicilio e, di riflesso, di quello di centro di interessi vitali abbiano generato (e continuino a generare) un annoso dibattito in ordine alla prevalenza degli elementi economici/patrimoniali rispetto a quelli familiari/affettivi o viceversa. Non è, infatti, chiaro a quale dei due criteri si debba dare prevalenza nelle ipotesi in cui, come nel caso di specie, tali elementi siano collocati in Stati diversi. La stessa Corte di Cassazione si è mostrata ondivaga sul punto, arrivando ad adottare soluzioni diametralmente opposte per fattispecie analoghe. 

8. Prima di analizzare il concetto di domicilio appare opportuno ricordare come esso unitamente alla residenza civilistica e all’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente costituisca ai sensi dell’art. 2, comma 2 del TUIR uno dei criteri idonei a radicare in Italia la residenza fiscale delle persone fisiche, assumendo un ruolo fondamentale ai fini della individuazione dei redditi che concorrono a formare la base imponibile del contribuente (è sufficiente il verificarsi di uno solo di essi, per la maggior parte del periodo di imposta, affinché un soggetto sia considerato fiscalmente residente in Italia, cfr. Cass. sent. 7 novembre 2001, n. 13803; Cass., sent. 15 ottobre 2010, n. 14434; Cass., sent. 25 marzo 2011, n. 6934). 

Per i residenti, in base allo stretto rapporto di collegamento che viene a crearsi tra soggetto e territorio, vige il criterio impositivo secondo cui concorrono a formare la base imponibile tutti i redditi posseduti, qualunque ne sia la provenienza e il luogo di produzione (ivi compresi quelli di fonte estera), sulla base del c.d worldwide principle. Per i soggetti non residenti, invece, la tassazione è informata al principio di territorialità, la c.d. source taxation. Quest’ultimo a differenza del primo comporta, quale limite, l’applicazione dell’imposta ai soli redditi il cui conseguimento si ricolleghi effettivamente al territorio dello Stato, per essersi in esso verificati, o per trovarsi con esso in un rapporto di relazione tale da giustificare l’assoggettamento a prelievo in Italia.  

9. Ciò premesso, il domicilio, contrariamente al requisito formale della iscrizione anagrafica (sulla cui natura di presunzione assoluta di residenza v., ex multis, Cass., 25 giugno 2018, n. 16634; Cass., 16 gennaio 2015, n. 677) e analogamente al criterio della residenza civilistica, ha natura sostanziale, richiedendo all’Amministrazione finanziaria e, eventualmente, ai giudici di merito un’indagine fattuale circa l’effettiva localizzazione della persona. 

10. Ai sensi dell’art. 43 c.c., il domicilio viene definito come il luogo in cui la persona «ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi». Esso consiste principalmente in una situazione giuridica che prescinde dalla presenza fisica del soggetto in un dato luogo ed è caratterizzata dalla volontà di quest’ultimo di stabilire e conservare in tale luogo la sede principale dei propri affari ed interessi. Tale impostazione, peraltro, è condivisa dalla stessa Amministrazione Finanziaria secondo la quale il domicilio richiamerebbe una situazione giuridica «caratterizzata dall’elemento soggettivo» (cfr. Circ. 2 dicembre 1997, n. 304/E), cioè dalla volontà di fissare il centro dei propri interessi in un particolare luogo che, così definito, è dunque indipendente dall’effettiva presenza fisica (cfr. G. MELIS, Trasferimento della residenza fiscale e imposizione sui redditi, Milano, 2009, passim; P. PIANTAVIGNA, La funzione della “residenza fiscale” nell’IRPEF, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2013, p. 275 ss.). 

11. La residenza, pur condividendo con il domicilio la natura di criterio sostanziale, viene definita dall’art. 43 c.c. come il «luogo in cui la persona ha la sua dimora abituale», per tale dovendosi intendere il luogo in cui un soggetto permane con un certo grado di stabilità e nel quale, da un punto di vista soggettivo, intende permanere. La residenza, dunque, è caratterizzata dalla coesistenza di due presupposti: uno oggettivo, dato dalla permanenza in un dato luogo con una certa stabilità e continuità; l’altro soggettivo consistente nella volontà della persona di rimanervi, c.d. animus permanendi. La natura “composita” della nozione di residenza comporta la necessità di valutare gli elementi che la compongono in maniera unitaria. Tuttavia, nel corso di questo processo di valutazione e a differenza dell’accertamento del domicilio, l’animus spesso degrada ad elemento secondario, venendo semplicisticamente determinato sulla base degli elementi reali che di volta in volta contribuiscono ad obiettivizzarne le forme. 

12. Appare evidente la ragione per cui le maggiori questioni interpretative in tema di residenza fiscale abbiano ad oggetto la portata del concetto di domicilio, sia per la centralità in esso rivestita dall’elemento soggettivo (di difficile accertamento), sia per la necessità di comprendere se la locuzione “affari e interessi” di cui all’art. 43 c.c. oltre a riferirsi alla sfera lavorativa, patrimoniale ed economica della persona, sia da estendere alla dimensione dei rapporti affettivi e familiari e se questa dimensione sia da considerarsi addirittura prevalente in quelle ipotesi in cui interessi economici e interessi personali risultano collocati in Stati diversi (cfr., in dottrina, M. PROCOPIO, L’individuazione della residenza fiscale: un problema ancora aperto, in Dir. prat. trib., 2016, 2, p. 583 ss.).

13. Su tale questione, l’Amministrazione finanziaria ha adottato, da sempre, l’orientamento secondo cui alla locuzione “affari e interessi” occorre attribuire un significato ampio, comprensivo non solo dei rapporti di natura economica e patrimoniale ma anche di quelli morali, sociali e familiari (Circ. 2 dicembre 1997, n. 304/E). Secondo detto orientamento, la valutazione sul luogo del domicilio non può basarsi su criteri di valutazione meramente quantitativi prestandosi piuttosto ad essere valutata per lo più in base a criteri di carattere qualitativo. La determinazione del domicilio va, dunque, «desunta alla stregua di tutti gli elementi di fatto che, direttamente o indirettamente, rivelino la presenza in un certo luogo di tale complesso di rapporti e il carattere principale che esso ha nella vita della persona».

14. Sul concetto di domicilio, la Cassazione ha fornito nel tempo un’interpretazione ancora più complessa e articolata. In alcune pronunce, infatti, la Suprema Corte ha identificato il domicilio con il luogo in cui erano radicate le relazioni personali e familiari del contribuente (Cass., 4 settembre 2013, n. 20285; Cass., sent. 4 aprile 2012, n. 5382; Cass., sent. 17 novembre 2010, n. 23249). In altre, ha, viceversa, attribuito importanza preminente al profilo degli interessi economici e lavorativi, specialmente in quei casi in cui risultava difficile basare il giudizio sulle relazioni affettive a causa della loro instabilità (Cass., 5 ottobre 2017, n. 45752 in cui si legge che «la sentenza impugnata ha correttamente considerato sostanzialmente determinante, al fine di individuare l’effettivo centro degli interessi dell’imputato e, dunque, la sostanziale residenza “di fatto”, il profilo degli interessi lavorativi (in particolare ponendo in rilievo le attività di composizione, incisione e gestione manageriale connesse alla figura di cantante esclusivamente svolte in Italia) attesa la sostanzialoe instabilità nel tempo di quelli, invece, affettivi»); in altre, infine, ha precisato che occorra dare «prevalenza al luogo in cui la gestione di detti interessi [economici e patrimoniali] è esercitata abitualmente e in modo riconoscibile dai terzi» (Cass., 1º luglio 2021, n. 18702 e Cass. 20 dicembre 2018, n. 32992).

15. L’ordinanza in commento attesta proprio l’atteggiamento ondivago della Cassazione che dopo aver accolto un orientamento essenzialmente teso a valorizzare, ai fini della individuazione del domicilio, gli interessi economici e patrimoniali (cfr. la recente ordinanza del 25 maggio 2022, n. 16954 in cui si legge che non rivestano un ruolo prioritario «le relazioni affettive e familiari, le quali rilevano solo unitariamente ad altri criteri attestanti univocamente il luogo col quale il soggetto ha il più stretto collegamento»), effettua, con l’ordinanza de qua, un revirement a favore degli interessi personali e affettivi, ravvisando nel Paese elvetico, alla luce della normativa internazionale, il centro di interessi vitali del contribuente e della propria famiglia. 

16. A sostegno di questo cambiamento la Corte invoca (ed è in questo, come detto, che risiede la novità della pronuncia) l’art. 4 del Modello OCSE contro le doppie imposizioni, su cui è ricalcato l’art. 4 della Convenzione Italia-Svizzera. Esso, come noto, contiene una serie di specifiche disposizioni per risolvere eventuali ipotesi – rectius conflitti – di doppia residenza. In dettaglio, l’art. 4, par. 2 del Modello OCSE risolve simili conflitti attraverso una serie di criteri (le c.d. tie-breaker rules), che non sono alternativi tra loro (come quelli previsti dalla normativa domestica), ma devono essere applicati seguendo la sequenza logica in cui sono elencati. Così, quando una persona fisica è considerata residente in entrambi gli Stati contraenti, il par. 2 dell’art. 4 accorda preferenza al Paese in cui la persona fisica dispone di un’abitazione permanente e, in via subordinata, a quello in cui la persona ha stabilito il proprio centro di interessi vitali, ossia le proprie relazioni personali ed economiche più strette. 

17. Nel valutare il centro degli interessi vitali, il Commentario al Modello OCSE chiarisce che le «personal and economic relations of the individual (...) must be examined as a whole, but it is neverthless obvious that considerations based on the personal acts of the individual must receive special attention». 

Va sottolineato, in merito, che anche la Corte di Giustizia, sent. 12 luglio 2001, causa C-262/99, Louloudakis si è pronunciata sul problema de quo, affermando che «nel caso in cui una persona abbia legami, sia personali, sia professionali in due Stati membri, il luogo della sua normale residenza stabilito nell’ambito di una valutazione globale in funzione di tutti gli elementi di fatto rilevati, è quello in cui viene individuato il centro permanente degli interessi di tale persona e, nell’ipotesi in cui tale valutazione globale non permetta siffatta valutazione, occorre dichiarare la preminenza dei legami personali». 

18. L’ordinanza della Cassazione in commento sembra dunque accogliere l’interpretazione per cui, ai fini della individuazione del domicilio, deve essere riconosciuto un ruolo preminente ai legami personali e, per l’effetto, superare l’orientamento seguito fino alla (di poco) precedente ordinanza n. 16954 del 2022, in cui, invece, un ruolo preminente era stato attribuito ai legami economici (nel caso di specie, il contribuente, formalmente residente in Svizzera ed iscritto all’AIRE, era stato ritenuto fiscalmente residente in Italia data «la percezione di forti compensi in Italia, la disponibilità di uno studio professionale in Milano, l’effettuazione di numerose – ed ingenti nel valore operazioni presso sportelli bancari italiani»). Essa conferma lo scontro ideologico tuttora esistente sulla nozione di domicilio e di centro di interessi vitali, inserendosi in un solco incostante, di matrice giurisprudenziale, che ormai da anni e quasi come un continuo “braccio di ferro”, ci fa assistere ad un allentarsi e un restringersi dei vincoli gravanti sul contribuente costretto a provare, a seconda dei casi, la prevalenza dei legami personali su quelli economici o viceversa, ai fini della individuazione della sua residenza fiscale.

19. L’effetto di questo “disorientamento” giurisprudenziale è che fattispecie analoghe vengono così risolte dalla giurisprudenza di legittimità in maniera completamente opposta, finendo inevitabilmente per esporre i contribuenti, che decidono di stabilire il centro dei propri interessi vitali (alias domicilio) all’estero, al rischio di subire contestazioni da parte dell’Amministrazione finanziaria che, il più delle volte, si risolvono in defatiganti contenziosi, i cui esiti variano a seconda dell’elemento (abitudini, dotazioni patrimoniali ed altri elementi fattuali che connotano la vita del contribuente in ciascuno degli Stati coinvolti) cui la Corte ritiene, volta per volta, di attribuire un ruolo preminente. 

20. L’approccio “case by case” seguito dalla Cassazione deve, quindi, essere superato in favore di un principio univoco che, in ossequio al principio di certezza del diritto, valorizzi, in linea con l’orientamento su cui la Cassazione sembrava essersi assestata (v. Cass., ord. 25 maggio 2022, n. 16954; Cass., ord. 1º luglio 2021, n. 18702), gli interessi economici (in quanto più facilmente riconoscibili dai terzi) e, solo laddove non sia possibile individuare in modo certo il centro degli affari del contribuente, gli interessi personali. 

Una simile soluzione può non solo contribuire a superare le irragionevoli disparità di trattamento fiscale finora registratesi tra soggetti “transfrontalieri”, ma anche a favorire la libertà di circolazione e stabilimento tra Stati.