argomento: IRES - Giurisprudenza

In relazione all’annosa querelle sulla legittimità costituzionale dei regimi che hanno compresso la deducibilità, dal reddito d’impresa, dell’IMU assolta sugli immobili strumentali, l’ordinanza di rimessione in commento investe nuovamente la Corte Costituzionale della questione, censurando espressamente, questa volta, il regime di deducibilità parziale, ritenuto, dai giudici della CGT di Genova, affetto da quello stesso vizio di incostituzionalità che già aveva condotto, con la celeberrima sentenza Corte Cost. n. 262/2020, alla declaratoria di incostituzionalità del previgente regime di indeducibilità totale. In attesa dell’ormai prossimo – e, si spera, questa volta risolutivo – intervento della Consulta, si vogliono qui offrire alcune considerazioni sulla portata e le implicazioni di questa ulteriore rimessione alla Corte, da accogliere certamente con favore in un contesto di incertezza che permane – sotto alcuni aspetti, addirittura, alimentata – anche a seguito dei precedenti interventi della Consulta.

» visualizza: il documento (CGT I grado di Genova, 7 dicembre 2022, n. 38)

PAROLE CHIAVE: deducibilità IMU da IRES - questione di legittimità costituzionale - reddito d’impresa - presupposto impositivo IRES - principio di capacità contributiva - principio di ragionevolezza

di Giulia Grimaldi

1. L’ordinanza in commento torna a pronunciarsi sull’annosa e travagliata questione della legittimità costituzionale della normativa IMU la quale, per come più volte negli anni modificata, ha prima escluso, e poi fortemente limitato, la possibilità di portare in deduzione, dalle imposte sui redditi, la voce di costo corrispondente all’IMU assolta sugli immobili strumentali.

È bene, dunque, al fine di comprendere il contenuto della pronuncia de qua, ripercorrere per brevissimi cenni l’evoluzione della normativa sul punto.

La disciplina dell’Imposta Municipale Unica (IMU), come noto, ha fortemente risentito del contesto di grave crisi economico-finanziaria nel quale, nel 2012, l’imposta è – anticipatamente rispetto alle previsioni iniziali – entrata in vigore.

L’insieme delle disposizioni varate dal legislatore nell’ambito della sua manovra emergenziale si è tradotto in un particolare aggravio del prelievo IMU a carico delle imprese. In questo quadro di complessivo sfavore, per quanto concerne nello specifico il tema che stiamo qui trattando l’art. 14 c. 1 del D. Lgs. n. 23/2011 sanciva, nel suo testo originario (vigente, a seguito delle successive modifiche, per il solo periodo d’imposta 2012), l’indeducibilità totale dell’IMU assolta sugli immobili strumentali dalle imposte erariali sui redditi – nonché dall’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) -.

Ben conscio, sin da subito, delle criticità di un simile assetto, il legislatore è intervenuto apportando varie modifiche che, negli anni, hanno ritoccato, sino a capovolgerlo, il regime di deducibilità dal reddito d’impresa (e di lavoro autonomo) dell’IMU assolta sugli immobili strumentali; non è stato invece modificato il regime di indeducibilità della stessa dall’IRAP.

Dapprima, a seguito delle modifiche introdotte con l’art. 1, cc. 715 e 716, della L. n. 147/2013, è stata prevista la deducibilità, dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo, dell’IMU assolta sugli immobili strumentali nella misura del 30%, per il solo periodo d’imposta 2013, e nella misura del 20%, a partire dal periodo d’imposta 2014.

La percentuale di deducibilità, a seguito di ulteriori modifiche (art. 1 c. 12 della L. n. 145/2018; sostituito, prima ancora di poter entrare in vigore, dalle previsioni di cui all’art. 3 c. 1 D.L. n. 34/2019), è stata poi rimodulata nei seguenti termini: deducibilità nella misura del 50% per il periodo d’imposta 2019; nella misura del 60% per i periodi d’imposta 2020 e 2021; nella misura del 70% per il periodo d’imposta 2022; deducibilità totale a partire dal periodo d’imposta 2023. Infine, con la modifica apportata dall’art. 1 cc. 4, 772 e 773 della L. n. 160/2019, si ritoccava nuovamente la disciplina, stabilendo che già a partire dal periodo d’imposta 2022 si dovesse consentire nella misura del 100% la deduzione dell’IMU assolta sugli immobili strumentali.

Si compiva così quel processo di trasformazione che, a partire da un regime di indeducibilità, e passando da un regime di deducibilità parziale progressivamente crescente, cristallizzava un regime di deducibilità integrale, dal reddito d’impresa e di lavoro autonomo, dell’IMU assolta sugli immobili strumentali.

2. Come intuibile, la suddetta travagliata disciplina – la quale, seppur mitigata dai progressivi interventi del legislatore, ha pur sempre avuto l’effetto di escludere, per il solo periodo d’imposta 2012, o comunque di comprimere fortemente, per il ben più lungo lasso di tempo che ha interessato i periodi d’imposta 2013-2021, la deducibilità di un costo sostenuto in relazione a beni funzionali allo svolgimento dell’attività d’impresa – non è andata esente da critiche in dottrina, ed ha ispirato, nella giurisprudenza di merito, non pochi dubbi di legittimità costituzionale della stessa, andando a inserirsi nel solco del risalente dibattito relativo alla deduzione “di imposta da imposta” (al riguardo, per un’interessante disamina delle linee evolutive della giurisprudenza costituzionale, v. QUATTROCCHI, Sulla deducibilità, ai fini Ires, dell’Imu sugli immobili strumentali, in Riv. tel. dir. trib., 5, 2021, pp. 246 ss., partic. pp. 248-252).

La Consulta è stata dunque, in più occasioni, chiamata a pronunciarci sulla questione di legittimità costituzionale del regime di indeducibilità/deducibilità parziale dell’IMU dal reddito d’impresa. Dopo una prima declaratoria di inammissibilità a causa di incongruenze riscontrate nell’ordinanza di rimessione (Corte Cost., sent. n. 163/2019), la Corte Costituzionale veniva nuovamente investita della questione con ordinanza di rimessione della C.T.P. di Milano del 2 luglio 2019, nella quale i giudici di merito sollevavano la questione di legittimità costituzionale dell’art. 14 c. 1 D. Lgs. n. 23/2011 che - per come vigente nel periodo d’imposta 2012 –, precludendo al contribuente la possibilità di portare in deduzione, ai fini IRES, il costo corrispondente all’IMU assolta sugli immobili strumentali, avrebbe comportato la violazione degli artt. 3, 41 e 53 della Costituzione. In tale occasione, la Consulta è giunta infine a pronunciarsi nel merito, con la celebre sentenza n. 262 del 4 dicembre 2020, che ha segnato (almeno in via di principio) un fondamentale punto di svolta in relazione al regime di deducibilità dell’IMU dal reddito d’impresa.

Tuttavia, come vedremo, la questione è, ancora oggi, tutt’altro che risolta, e proprio in questo quadro di perdurante incertezza si inserisce la pronuncia qui in commento, volta a stimolare un ulteriore intervento chiarificatore del Giudice delle leggi.

Giova, dunque, al fine di poter offrire un commento articolato di quest’ultima pronuncia, richiamare sinteticamente il contenuto della celebre sentenza Corte Cost. n. 262/2020, ripercorrendone gli approdi e valutandone i profili di incertezza (per ampi commenti alla sent. Corte Cost. n. 262/2020, si vedano, ex multis, BEGHIN, La deducibilità dell’IMU ai fini IRES tra inerenza del costo e strumentalità del bene, in Corr. trib., 4, 2021, pp. 315 ss.; FRANSONI, L’indeducibilità dei costi fiscali e la coerenza della disciplina tributaria nella giurisprudenza costituzionale, in <https://fransoni.it/>; GIOVANARDI, Ancora sul principio di capacità contributiva come proiezione in ambito tributario del principio di uguaglianza: il caso dell’irragionevole (solo per l’anno 2012) indeducibilità dal reddito d’impresa dell’IMU sugli immobili strumentali, in Giur. cost., 6, 2020, pp. 3128 ss.; PANE, ALTARE, Deducibilità dal reddito d’impresa dell’IMU relativa a immobili strumentali: atto secondo, in Fisco, 1, 2022, pp. 21 ss.; PASSAGNOLI, La deducibilità dall’imposta sui redditi delle società dell’IMU relativa ad immobili strumentali: luci (poche) ed ombre (molte) della recente giurisprudenza costituzionale, in Riv. tel. dir. trib., 29 gennaio 2021; QUATTROCCHI, op. cit; TOMO, La deducibilità “strutturale” dell’IMU: la Consulta richiama i canoni di coerenza e ragionevolezza per rimediare agli errori della decretazione d’urgenza, in Riv. tel. dir. trib., 15 febbraio 2021; TUNDO, Per un fisco ragionevole occorre un “self-restraint” del legislatore, in Giur. trib., 2, 2021, pp. 110 ss.; ZIZZO, La deduzione dell’IMU tra doveri costituzionali e virtù politiche, in Rass. trib., 3, 2021, pp. 780 ss.).

3. Ebbene, nella sentenza n. 262/2020 la Corte Costituzionale, per analizzare la questione della legittimità costituzionale del regime di indeducibilità da IRES dell’IMU assolta sugli immobili strumentali, ricostruisce il seguente schema argomentativo:

- chiarisce, preliminarmente, che la deducibilità dell’IMU dal reddito d’impresa non si pone sul piano delle agevolazioni fiscali, rispetto alle quali viene riconosciuta, pur sempre entro i canoni della ragionevolezza, ampia discrezionalità al legislatore, ma che è invece una deducibilità di carattere “strutturale”, rispondente a finalità intrinseche al prelievo e coerente con il sistema impositivo dell’IRES, il cui presupposto deve essere individuato nel possesso di un “reddito complessivo netto”;

- ribadisce, all’uopo, la portata immanente e imprescindibile del principio di inerenza, accolto ormai nella sua dimensione di giudizio di carattere qualitativo (come correlazione tra costi deducibili e svolgimento dell’attività d’impresa in concreto esercitata), e non quantitativo (correlazione costi/ricavi), e, ponendolo a presidio della verifica di ragionevolezza di eventuali deroghe legislative che limitino la deducibilità, ne delinea la funzione non solo in chiave di limite alla deducibilità dei costi (non inerenti), ma anche di limite alla indeducibilità degli stessi (se inerenti) (cfr. sul punto le interessanti considerazioni di TUNDO, op. cit.);

- riconosce che l’IMU assolta sugli immobili strumentali rappresenta per l’impresa un onere certo e pienamente inerente;

- in considerazione di tutto ciò, rileva che il regime di indeducibilità dell’IMU contrasta con gli artt. 3 e 53 Cost. sotto al profilo della coerenza interna e della ragionevolezza, ravvisando che se il legislatore, pur sempre dotato di una certa discrezionalità nella scelta del presupposto impositivo, ha eletto quale presupposto dell’IRES il possesso di “reddito complessivo netto” ex art. 75 c. 1 TUIR, a tale scelta fondamentale di determinazione analitica del reddito deve attenersi anche per la determinazione della base imponibile, non potendo, senza rompere un vincolo di coerenza interna al tributo, rendere indeducibile un costo pienamente inerente quale l’IMU assolta sugli immobili strumentali;

- precisa che, in via di principio, vi possono essere deroghe legislative che limitino la deducibilità dei costi, ma che le stesse devono giustificarsi in termini di proporzionalità e ragionevolezza, e, che le finalità siano fiscali o extrafiscali, essere sorrette da specifici valori costituzionali di riferimento, non essendo ammissibili quelle deroghe introdotte per mere esigenze di gettito. Nel caso di specie, la Corte ritiene di non poter rilevare la presenza di una deroga ragionevole alla regola di deducibilità del costo inerente, e di non poter giustificare il regime di indeducibilità nemmeno in considerazione dell’argomento (che sarebbe, comunque, di per sé insufficiente) della pretesa caratteristica di eccezionalità e temporaneità del regime, il quale, come propriamente rilevato dalla Corte, non solo dura un considerevole lasso di tempo, ma nasce come regime niente affatto temporaneo, comparendo nel testo di legge il riferimento ad una futura deducibilità totale dell’IMU solo a partire dall’anno 2019.

Di talché, la Consulta ritiene di poter accogliere la questione di legittimità costituzionale basandosi unicamente sulla violazione del principio di ragionevolezza, fatto discendere dall’art. 53 Cost. letto come specificazione del principio di uguaglianza di cui all’art. 3 Cost., il quale si traduce in un giudizio sull’uso ragionevole, o meno, che il legislatore abbia fatto della sua discrezionalità in materia tributaria, al fine di verificare la sussistenza di coerenza interna tra presupposto impositivo e struttura del tributo. La questione, come espressamente statuito dalla Corte, ha rilievo assorbente. È dunque con mera valenza descrittiva che vengono messe in luce le ulteriori storture cui porta siffatto regime impositivo che prescinde dal reddito netto: l’inevitabile pregiudizio del principio di effettività della capacità contributiva, di cui all’art. 53 Cost., con la conseguente possibilità che vi possa essere prelievo anche a fronte di un ipotetico azzeramento del reddito netto; l’indebita penalizzazione delle imprese che abbiano scelto di investire nell’acquisto di immobili strumentali rispetto a quelle che abbiano scelto di utilizzare immobili in locazione, in spregio dei principi di uguaglianza formale, di cui all’art. 3 Cost., e del principio di libertà dell’iniziativa economica privata, di cui all’art. 41 Cost.

Si giunge, così, alla declaratoria di illegittimità costituzionale della norma censurata: l’art. 14 c. 1 D. lgs. n. 23/2011 nella sua versione vigente per il periodo d’imposta 2012 (regime di indeducibilità totale dell’IMU).

Due ultime notazioni, tuttavia, con riferimento agli effetti della pronuncia. Deve rilevarsi che incorrono nella violazione del principio di coerenza e ragionevolezza, dalla quale discende l’incostituzionalità della norma, anche i regimi di deducibilità limitata previsti dalle successive modifiche normative, le quali hanno sì introdotto una forma di parziale deducibilità, ma lo hanno fatto, evidentemente, mediante la previsione di un quantum di deduzione forfetario, totalmente sganciato dalla determinazione analitica del reddito. La Corte Costituzionale ha, tuttavia, scelto di non procedere all’estensione d’ufficio della declaratoria di incostituzionalità alle versioni della norma vigenti nei periodi d’imposta successivi al 2012; ciò, evidentemente, non in ragione della legittimità costituzionale dei regimi di deducibilità forfetaria, da ritenere comunque incompatibili con la struttura impositiva dell’IRES, ma, piuttosto, a fronte del mero apprezzamento della direzione che ha preso il percorso legislativo, il quale, gradualmente correggendosi, sarebbe giunto alla “virtuosa previsione” della deducibilità integrale a partire dal periodo d’imposta 2022.

4. Seppure, dunque, il pronunciamento della Corte Costituzionale paresse chiaro nell’affermare, in motivazione, l’ineludibile esigenza di una piena deducibilità dell’IMU, e nell’introdurre così un principio di ampia ed inequivocabile portata, sul piano degli effetti ha poi vacillato, assumendo una forza più monitoria che prescrittiva, ed aprendo una nuova stagione di dubbi ed interrogativi.

In particolare, per quanto d’interesse ai fini della presente trattazione, si è posto in dottrina il problema di individuare quali effetti la pronuncia della Consulta potesse esplicare su eventuali future rimessioni della questione di costituzionalità dei regimi di deducibilità parziale vigenti per gli anni successivi al 2012. Le alternative erano due: che la sentenza n. 262/2020, facendo salvi i suddetti regimi per motivi sostanziali, avesse inteso esprimere un giudizio di costituzionalità degli stessi;  che la sentenza, nel non travolgere anche le annualità successive, si fosse limitata a rilevare il difetto dei presupposti procedurali per estendere d’ufficio, in via consequenziale, gli effetti della declaratoria di incostituzionalità, senza che sul punto si fosse formato un giudicato costituzionale, e restando così impregiudicata una futura rimessione della questione di costituzionalità dei regimi di deducibilità parziale (cfr. PANE, ALTARE, op. cit.).

La successiva giurisprudenza di merito ha dimostrato di aderire a quest’ultima tesi.

Alla sentenza Corte Cost. n. 262/2020 sono seguite, difatti, numerose pronunce di merito volte a risollevare la questione di legittimità costituzionale, questa volta con riferimento ai regimi di indeducibilità parziale vigenti per gli anni successivi al 2012 (con qualche eccezione; cfr. CGT di I grado di Udine, sent. n. 231/2022, la quale ha rigettato l’istanza di rimessione del contribuente, ritenendo che la scelta operata dalla Corte Cost. con sent. n. 262/2020 nel senso di non estendere la declaratoria di incostituzionalità, in via consequenziale, anche ai successivi regimi di deducibilità parziale, dovesse interpretarsi come “validazione” da parte della Consulta, che li ha sottratti alla propria censura, della legittimità costituzionale degli stessi).

È in questa scia di pronunce che si inserisce l’ordinanza di rimessione in commento.

5. Il caso sottoposto ai Giudici di Genova concerne un’impugnazione del silenzio rifiuto formatosi su un'istanza di rimborso dell’IRES illegittimamente versata, per il periodo d’imposta 2016, a causa del regime di parziale indeducibilità – ratione temporis vigente - dell'Imu assolta sugli immobili strumentali. Il contribuente, a seguito del rifiuto dell'Amministrazione, adiva il giudice di merito affinché gli fosse riconosciuto in via giudiziale il diritto al rimborso delle maggiori imposte versate a causa degli importi non dedotti, chiedendo ai Giudici, in via principale, di accogliere il ricorso, rilevando l’inerenza del costo, e dichiarandone dunque la piena deducibilità, con conseguente diritto al rimborso a seguito della rideterminazione della base imponibile; chiedeva invece in subordine, nel caso in cui i giudici, dovendo applicare la norma che prescriveva la deducibilità parziale, non avessero potuto direttamente accogliere il ricorso, di sollevare dinanzi alla Corte Costituzionale la questione di legittimità della norma che, per come vigente nel periodo d’imposta 2016, aveva limitato forfetariamente (deduzione consentita nella misura della 20%) la deducibilità dal reddito d’impresa dell’IMU assolta sugli immobili strumentali (il riferimento è all’art. 14 c. 1 d. lgs. 23/2011, nella sua versione successiva alle modifiche apportate dall’art. 1 c. 715 L. n. 147/2012).

Ebbene, la CGT giudica che la questione di legittimità costituzionale sollevata sia rilevante e non manifestamente infondata.

Sul piano della rilevanza, la Corte sgombera il campo dalle eccezioni preliminari sollevate dall’Ufficio in relazione all’asserita non strumentalità dei beni sui quali l’IMU è stata assolta (con conseguente difetto di inerenza del relativo costo), e alla tardività dell’istanza di rimborso.

Per quanto concerne, in particolare, la strumentalità dei beni, la Corte analizza - seppur in modo conciso - la questione, evidenziando come, da documentazione allegata agli atti, risulti pienamente provata la strumentalità, in relazione all’attività in concreto esercitata (attività di grande distribuzione commerciale), dei beni sui quali l’IMU è stata assolta (le sedi dei punti vendita). È quantomai opportuno che la Corte si sia soffermata su questo profilo: già più volte la Corte Costituzionale, adita su analoga questione, ne ha dichiarato la manifesta inammissibilità, a causa delle “carenze descrittive” delle ordinanze di rimessione, che, non prendendo in considerazione il profilo, nevralgico, della strumentalità degli immobili, offrivano una motivazione irrimediabilmente carente sul piano della rilevanza.

La Corte procede poi a esaminare il merito della questione e la ritiene non manifestamente infondata, riscontrando diversi profili di contrasto con i principi costituzionali.

Perlopiù, vengono mosse censure di natura simile a quelle che già erano state sollevate dinanzi alla Corte Costituzionale con riferimento al regime di indeducibilità totale vigente nel periodo d’imposta 2012; nella sostanza, peraltro, l’ordinanza di rimessione riprende molte delle osservazioni critiche che la sentenza Corte Cost. n. 262/2020 aveva sviluppato.

È interessante, tuttavia, notare che l’ordinanza in commento, pur ripartendo da tali approdi, sceglie un’impostazione in parte diversa.

La Consulta, nella sua pronuncia n. 262/2020, aveva accolto la questione con solo riferimento alla violazione del principio di ragionevolezza, dichiarando assorbite le altre censure (tra cui quella, fondamentale, di violazione del principio di capacità contributiva), le quali avevano sì offerto alla Corte lo spunto per alcune considerazioni ma con valenza, tuttavia, meramente descrittiva. L’ordinanza di rimessione dei Giudici di Genova sceglie invece di conferire rilievo primario alla censura di violazione del principio di capacità contributiva, riportandola, opportunamente, in una posizione di centralità.

Il contrasto della norma con il principio di capacità contributiva, di cui all’articolo 53 c. 1 Cost., è infatti il primo rilievo esaminato dalla CGT. Come ricorda la Corte in motivazione, il principio di capacità contributiva impone che il presupposto d’imposta, seppur scelto discrezionalmente dal legislatore, si riferisca pur sempre a "indici concretamente rivelatori di ricchezza”; “il tributo deve dunque colpire un presupposto economico effettivo”. È in applicazione di questo primo, fondamentale enunciato, che la tassazione reddituale deve essere commisurata a partire dal reddito netto effettivo, epurato dalle spese sostenute in relazione allo svolgimento dell’attività. Cosicché, è in attuazione del principio di capacità contributiva che deve necessariamente essere concessa la deduzione di un costo certo, inerente e oggettivamente determinabile. La CGT registra poi alcune eccezioni in cui ritiene possa essere consentita l’indeducibilità del costo; esemplifica il caso dei costi incerti nell’inerenza o nella determinazione, e il caso dei costi dalla cui deduzione possa derivare un rischio di elusione o evasione. Ad ogni modo, fermo il riconoscimento di talune deroghe ammesse in punto di deducibilità (le quali non rilevano, però, nel caso di specie), la Corte evidenzia che, qualora venga compressa la deducibilità di un costo certo e inerente (quale è, per i Giudici, l’IMU assolta sugli immobili strumentali), la base imponibile del reddito d’impresa, non epurata di un costo sostenuto in funzione dello svolgimento dell’attività, diviene una grandezza non più netta, ma lorda, e, almeno in parte, composta di una “ricchezza soltanto virtuale”, che corrisponde alla mancata deduzione di un costo certo e inerente, ed incapace cioè di esprimere una forza economica concreta.

Di talché, la norma censurata, che “nega in misura maggioritaria” (per l’80%) la deducibilità dell’IMU, fa sì che la tassazione ai fini delle imposte dirette vada a gravare su un reddito d’impresa in parte fittizio, in spregio del principio di capacità contributiva.

È da questo “peccato originale” che la pronuncia fa poi derivare l’ulteriore stortura rappresentata dalla violazione del principio di ragionevolezza, di cui agli artt. 3 e 53 Cost., che impone al legislatore, come sopra illustrato, di non rompere il vincolo di coerenza interna al tributo, discostandosi irragionevolmente, nella determinazione della base imponibile, dal presupposto d’imposta prescelto. Di talché, il fatto che, nel caso di specie, l’imposta non vada a colpire un reddito netto, ma – almeno in parte – lordo, “non solo viola il principio di capacità contributiva, ma si pone altresì in contrasto con il più generale principio di ragionevolezza, poiché la disciplina normativa che riguarda l’imponibile (per cui non è consentita la deducibilità dell’Imu) non è coerente con la struttura stessa del presupposto dell’imposta (che è, come ricordato, il ‘reddito complessivo netto’)”. Così, il legislatore, tramite la previsione di percentuali forfetarie di deducibilità, si sarebbe discostato, in assenza di una valida giustificazione, dal presupposto d’imposta previamente individuato, incorrendo dunque in questa ulteriore violazione.

La Corte rileva, infine, ulteriori – già noti - profili di incostituzionalità:

- la violazione del divieto di doppia imposizione, discendente dall’art. 53 Cost., essendo la società, a parere della Corte, “costretta a pagare, di fatto, due volte un’imposta sulla base del medesimo presupposto: la proprietà del bene immobile, infatti, da un lato determina l’obbligo di versare l’Imu, dall’altro determina l’impossibilità di dedurre tale costo, che dunque concorre a formare la base imponibile sulla quale è liquidata l’imposta sui redditi”. A parere di chi scrive, tale censura non è condivisibile, ben potendo dallo stesso fatto – la proprietà di un bene – originare più prelievi, purché alla base degli stessi, come nel caso di specie, vi siano differenti presupposti impositivi – quello patrimoniale, per l’assoggettamento ad Imu; quello reddituale, per l’imposizione diretta. L’aggravio d’imposizione, che corrisponde alla mancata deducibilità del costo ai fini delle imposte dirette, è già sanzionato dai rilievi sopra esposti. Del resto, la censura non è stata condivisa neanche dalla Corte Costituzionale, la quale, nella sentenza n. 262/2020, ne ha espressamente escluso – seppur la questione dovesse considerarsi assorbita – la fondatezza;

- la violazione dei principi di uguaglianza formale, di cui all’art. 3 Cost., dal momento che la normativa penalizza irragionevolmente la posizione del contribuente che detiene gli immobili strumentali in proprietà (al quale viene in parte preclusa la deduzione dell’Imu assolta), rispetto a quella del contribuente che detiene gli stessi in locazione (cui viene consentita la totale deduzione del canone), così da introdurre una disparità di trattamento tra soggetti che, a parità di reddito netto, subiscono un diverso carico fiscale per la sola incidenza del tributo indeducibile;

- la violazione del principio di libertà dell’iniziativa economica privata, di cui all’art. 41 Cost., poiché la suddetta irragionevole disparità di trattamento va a detrimento dei contribuenti che abbiano scelto di investire nell’acquisto di immobili strumentali, discriminando i contribuenti, senza un valido motivo, a causa delle loro scelte d’investimento.

In ragione di tutto quanto suesposto, la CGT dispone dunque la rimessione alla Consulta, affinché essa si pronunci sull’incostituzionalità della norma censurata.

La questione è, attualmente, pendente - insieme all’analoga questione sollevata, a poco tempo di distanza, con successiva ordinanza di rimessione della CGT di I grado di Como, n. 34/2023 -.

6. In attesa che la Consulta si pronunci sull’ordinanza di rimessione, è possibile formulare alcune brevi considerazioni finali.

La pronuncia in esame è, certamente, da accogliere con favore.

Se ne apprezza, in primo luogo, l’impostazione strutturale. Pare opportuna la scelta di non appiattirsi sullo schema utilizzato dalla Corte Costituzionale, non relegando il principio di capacità contributiva sullo sfondo, ma evidenziandone invece il rilievo primario. Del resto, il principio di capacità contributiva, nel nostro ordinamento tributario, dovrebbe rappresentare, oltre che fondamento impositivo, il primo baluardo di difesa avverso gli arbitri del legislatore, cui riconoscere una forza precettiva che prescinde (seppur, in un certo qual modo, lo contenga) dal giudizio di irragionevolezza delle norme che dispongano limiti in punto di deducibilità (si rinvia, per le relazioni tra i due principi in rapporto al giudizio di costituzionalità, alla lucida analisi di GIOVANARDI, op. cit).

Non si condivide a pieno, invece, la ricognizione, offerta dalla CGT, delle deroghe generalmente ammesse in relazione alla deducibilità dei costi. In primo luogo, la tipizzazione stessa pare imprecisa. La prima ipotesi menzionata dalla Corte, che è quella delle deroghe consentite in ragione della dubbia inerenza o incertezza del costo, è inconferente: è ovvio che, qualora venga messa in dubbio l’inerenza del costo o il suo sostenimento, la deduzione non sarà consentita in conformità alle ordinarie regole che presiedono l’imposizione, e non come eccezione alle stesse; nulla quaestio, pertanto, in punto di legittimità di deroghe di tal sorta. Non convince, invero, neanche la seconda ipotesi tipizzata dalla Corte: quella delle deroghe in punto di deducibilità consentite allo scopo di evitare rischi di evasione o di elusione fiscale. In primo luogo, pare poco opportuno accostare queste deroghe al principio di capacità contributiva, il quale poco si presta – e certo ancor meno di quanto non vi si presti il principio di ragionevolezza -, a bilanciamenti di tal sorta. In ogni caso, la formulazione pare troppo indeterminata; ciò in modo non dissimile da quello in cui si era espressa la Consulta nella sentenza n. 262/2020, elencando, anch’essa, deroghe di carattere estremamente indefinito, e riallacciandosi al vago e insidioso concetto di “interesse fiscale”. Si ritiene, in generale, doversi osservare la massima cautela e puntualità nella tipizzazione pretoria di quei casi in cui si ritiene sia generalmente consentito derogare alle regole ordinarie in punto di deducibilità; il rischio, sempre presente, è quello di aprire un “viatico ad ogni sorta di manipolazione degli imponibili” (ZIZZO, op. cit), anche in funzione di mere esigenze di gettito.

Per quanto concerne, infine, le censure sollevate dalla Corte di merito, se ne apprezza (salve le perplessità suesposte in merito alla censura per violazione del divieto di doppia imposizione) l’ampia declinazione: l’ordinanza di rimessione in commento rappresenta per la Consulta una nuova occasione per pronunciarsi anche sui vizi di costituzionalità che la stessa, nella sua precedente pronuncia, aveva ritenuto assorbiti. Sarebbe di grande interesse scientifico conoscere il parere della Corte Costituzionale sulla sussistenza, a fronte dell’indeducibilità dell’IMU, di profili di incostituzionalità per contrasto ai principi di uguaglianza formale e di libertà dell’iniziativa economica privata; questione che richiederebbe, per la sua soluzione, un delicato giudizio di bilanciamento.

Espresso un giudizio complessivamente positivo sullo specifico contenuto motivo dell’ordinanza, pare opportuno evidenziare, infine, quanto questa ulteriore rimessione della questione di legittimità costituzionale rappresenti una svolta auspicata e necessitata.

Come già accennato, la scelta operata dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 262/2020 nel senso di declarare l’incostituzionalità della norma limitatamente alla sua versione vigente per il periodo d’imposta 2012 – indeducibilità totale -, e di non investire invece i successivi regimi di deducibilità parziale, è stata assai problematica (destando, tra i commentatori della pronuncia, non poche perplessità; in senso critico, cfr. GIOVANARDI, op. cit.; PASSAGNOLI, op. cit.; QUATTROCCHI, op. cit.; ZIZZO, op. cit.).

Se ne può rilevare, in primo luogo, una certa contraddittorietà: se, come è vero, le considerazioni della Consulta a sostegno della incostituzionalità del regime di indeducibilità possono essere applicate, con identico ragionamento, ai regimi di deducibilità parziale (comunque sganciati da una determinazione analitica dell’imponibile), questi ultimi dovrebbero essere segnati dallo stesso vizio di incostituzionalità.

Non è chiaro perché la Consulta, che nella motivazione di quella stessa pronuncia aveva opportunamente chiarito come non si potessero richiamare, a sostegno della legittimità dei regimi di compressione della deducibilità di costi inerenti, ragioni di gettito, o rilievi in merito alla eccezionalità e temporaneità degli stessi, abbia poi fatto un passo indietro, arrestandosi di fronte ad un preteso “virtuosismo legislativo”. Certo è che la scelta introduce una (ulteriore) componente di irragionevolezza e arbitrarietà nel sistema, nel quale viene abrogata una norma reputata incostituzionale, ma ne rimane in piedi un’altra segnata dallo stesso identico vizio d’irrazionalità impositiva.

Inoltre, il pregiudizio che tale situazione genera sulla posizione dei contribuenti non è certo lieve. Anche a seguito del riconoscimento, da parte della Consulta, dell’incostituzionalità della norma sull’indeducibilità dell’IMU, ai contribuenti che da essa abbiano subito pregiudizio non è stata offerta, agli effetti pratici, alcuna tutela.

Difatti, la declaratoria di incostituzionalità pronunciata, nel 2020, con solo riferimento alla norma vigente per il periodo d’imposta 2012, ha sì efficacia retroattiva, ma incontra il limite dei c.d. “rapporti esauriti”: in considerazione del breve termine di 48 mesi decorrenti dal versamento (ex art. 38 D.P.R. n. 602/73), entro il quale deve essere proposta l’istanza di rimborso (anche di quell’imposta illegittimamente versata in forza di una norma successivamente dichiarata incostituzionale), le imposte illegittimamente versate a causa della norma incostituzionale che per il 2012 precludeva la deduzione dell’IMU non saranno, tendenzialmente, più ripetibili. Lo saranno solo nel caso, del tutto residuale, in cui l’accorto e lungimirante contribuente abbia, presagendo (!) una possibile declaratoria di incostituzionalità, anzitempo proposto istanza di rimborso, e instaurato un contenzioso ancora pendente.

D’altra parte, per quelle annualità successive – in cui, comunque, vigeva un regime di limitata deducibilità dell’IMU – per le quali i termini non siano ancora spirati, non v’è nessuna declaratoria di incostituzionalità della normativa allora vigente che possa fondare il diritto del contribuente al rimborso.

In questo quadro, la recente ordinanza di rimessione rappresenta per la Consulta (la quale, stavolta esplicitamente investita della questione, non potrà più evitare – a meno che non reputi la questione inammissibile - di offrire un giudizio pieno sulla costituzionalità, o meno, dei regimi di deducibilità parziale) una nuova opportunità. Un’occasione per razionalizzare e rendere infine intrinsecamente coerente la disciplina della deducibilità dell’IMU dal reddito d’impresa, riportandola a logiche di sistema; per rimediare ad un vuoto di tutela che resta, a parere di chi scrive, difficilmente accettabile; per compiere una significativa scelta di campo, pregna di implicazioni.

Non ci resta che attendere.