argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

La sentenza affronta il tema della natura della disciplina sul transfer pricing, stabilendo che, in forza del principio della “vicinanza della prova”, graverebbe sul contribuente l’onere di dimostrare che le transazioni con le imprese collegate sono intervenute per valori di mercato da considerare normali. Tale interpretazione, che tende a mitigare l’onere probatorio posto a carico del Fisco, deve essere attentamente valutata, anche alla luce del nuovo comma 5-bis, dell’art. 7, d.lgs. n. 546 del 1992.

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PAROLE CHIAVE: transfer pricing - elusione - onere della prova - arm’s lenght principle - vicinanza della prova

di Nicolò Zanotti

1. La sentenza in commento interviene sulla dibattuta questione relativa alla natura della disciplina di cui all’art. 110, comma 7, Tuir, finalizzata alla repressione del fenomeno del transfer pricing (tra gli altri, v. GARBARINO, Transfer price, in disc. priv., sez. comm., Torino, 1999, 1 ss.; SACCHETTO, Il transfer pricing internazionale: una normativa alla ricerca della propria identità, in Rass. trib., 2016, 886 ss.), per inferirne la regola sul corretto riparto dell’onere della prova tra Fisco e contribuente (inter alios, v. BALLANCIN, La disciplina del transfer price tra onere della prova, giudizi di fatto e l’(in)esistenza di obblighi documentali, in Rass. trib., 2006, 1985 ss.; LUPI, Processo tributario e “transfer pricing” tra prova a argomentazione, in Corr. trib., 2007, 3093 ss.; STEVANATO, Il “transfer pricing” tra evasione ed elusione, in GT - Riv. giur. trib., 2013, 303 ss.).

La Cassazione, nel caso di specie, dopo aver affermato che la giurisprudenza di legittimità ha ormai da tempo abbandonato la qualificazione dell’istituto come avente carattere antielusivo (Cass., 05.08.2015, n. 16399; Cass., 28.06.2019, n. 17512; Cass., 19.05.2021 n. 13571), ha ritenuto essere sufficiente, perché si possa considerare la contestazione fondata, che l’Amministrazione finanziaria provi l’esistenza di “transazioni” tra imprese collegate ad un prezzo apparentemente inferiore a quello normale; graverebbe, invece, sul contribuente, in forza del principio della “vicinanza della prova”, l’onere di dimostrare che tali “transazioni” sono intervenute per valori di mercato da considerare normali (MARINELLO, Processo tributario e controversie in materia di transfer pricing, in Riv. trim. dir. trib., 2022, 4, 775 ss.).

Tale interpretazione, che tende a mitigare l’onere probatorio posto a carico del Fisco, facendo leva sulla complessità e specificità della materia inerente ai prezzi di trasferimento, deve essere attentamente valutata, anche alla luce del nuovo comma 5-bis, dell’art. 7, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, introdotto “a sorpresa” dall’art. 6, della legge 31 agosto 2022, n. 130, che è intervenuto con una disposizione di natura processuale (in maniera invero assai sconclusionata) sul riparto dell’onere probatorio, sugli elementi di prova che entrano nel processo e sulle modalità del loro apprezzamento da parte del giudice.

2. Come noto, l’art. 110, comma 7, Tuir (come modificato dall’art. 59, comma 1, d.l. 24 aprile 2017, n. 50) disciplina, nell’ordinamento nazionale, le conseguenze dello spostamento della materia imponibile tra un’impresa residente ed una società non residente, facenti parte di un gruppo, legate da un rapporto di controllo, stabilendo che i componenti di reddito sono determinati con riferimento alle condizioni e ai prezzi che sarebbero stati pattuiti tra soggetti indipendenti operanti in condizioni di libera concorrenza (cd. arm’s lenght principle) in circostanze comparabili (per un inquadramento dell’istituto, tra gli altri, v. CORDEIRO GUERRA, La disciplina del transfer price nell’ordinamento italiano, in dir. trib., 2000, I, 421 ss.; DELLA VALLE, Commento all’art. 110, co. 7-12-bis, in TINELLI (a cura di), Commentario al Tuir, Padova, 2009, 1022 ss.; ID., Transfer prince: cosa cambia?, in Fisco, 2017, 37, 3521 ss.).

La ratio della disposizione sembra, quindi, possa essere ricondotta alla necessità di evitare un fenomeno di naturale sfruttamento da parte di soggetti giuridicamente autonomi (ma di fatto appartenenti ad un unico gruppo) delle relazioni tra di loro intercorrenti, al fine di stabilire convenzionalmente un valore dei corrispettivi delle transazioni che possa produrre un risparmio fiscale a danno dell’erario italiano, consentito dalla possibilità di allocare il reddito in un altro Stato a più basso livello di imposizione (tra gli altri, v. BALLANCIN, La disciplina italiana del transfer price tra onere della prova, giudizi di fatto e l’(in)esistenza di obblighi documentali, in Rass. trib., 2006, 1982 ss.; SACCHETTO, Il transfer princing internazionale: una normativa alla ricerca della propria identità, in Rass. trib., 2016, 866 ss.).

Muovendo da questa ricostruzione, un primo orientamento della giurisprudenza (ex multis, v. Cass., 22.06.2006, n. 22023 e Cass., 22.04.2016, n. 8130) ha ritenuto che la previsione legislativa possieda una natura sostanzialmente antielusiva e, perciò, l’onere della prova della ricorrenza dei presupposti dell’elusione graverebbe in ogni caso sull’Amministrazione finanziaria che intenda operare le conseguenti rettifiche, sia dei componenti positivi, che di quelli negativi. L’Ufficio dovrebbe, quindi, in primo luogo accertare che la fiscalità italiana sia più elevata di quella estera e, poi, individuare il valore reale di mercato delle transazioni, così da dimostrare il concreto vantaggio fiscale ottenuto dal contribuente.

Una diversa posizione giurisprudenziale (ex multis, v. Cass., 26.01.2007, n. 1709 e Cass., 10.02.2012, n. 1946) ha, tuttavia, inteso distinguere a seconda che la rettifica riguardi i ricavi e, quindi, i fatti costitutivi della pretesa, la cui prova incombe sull’Amministrazione finanziaria, o la componente negativa data dal costo, che sarebbe un fatto “fatto impeditivo”, riconducibile al 2° comma, dell’art. 2697 c.c., la cui prova dell’esistenza dei relativi presupposti fattuali, ai fini della deduzione, ricadrebbe sempre sulla parte privata.

Secondo l’indirizzo giurisprudenziale oggi prevalente (ex multis, v. Cass., 18.09.2015, n. 18392 e Cass., 20.05.2021, n. 13850), dovrebbe, invece, escludersi la natura propriamente “antielusiva” del transfer pricing (inter alios, v. BALLANCIN, Natura e ratio della disciplina italiana sui prezzi di trasferimento internazionali, in Rass. trib., 2014, 73 ss.; BIZIOLI, Considerazioni critiche in merito all’orientamento giurisprudenziale in tema di transfer pricing, in Riv. GdF, 2014, 691 ss.), trattandosi di un istituto finalizzato alla regolamentazione del fenomeno economico in sé, attraverso la corretta allocazione delle basi imponibili tra gli Stati coinvolti. L’Agenzia delle entrate, nell’applicare la relativa disciplina, non sarebbe perciò onerata di dimostrare l’esistenza di uno specifico vantaggio fiscale conseguito dalla società, ma soltanto la presenza, tra le imprese appartenenti al gruppo, di transazioni poste in essere ad un prezzo che appare, almeno prima facie, inferiore a quello “normale” (in senso critico, v. MARCHESELLI, Onere della prova e diritto tributario: una catena di errori pericolosi e un case study in materia di transfer pricing, in Riv. dir. trib. online, 2020, 1, 220 ss.). Spetterebbe, quindi, alla parte privata, in ragione della regola della “vicinanza della prova”, dimostrare che i corrispettivi sono in linea con una situazione di libera concorrenza (contra, v. VANZ, Accertamenti su transfer pricing e onere della prova, in Riv. dir. trib. online, 2021, 2, 746 ss.).

Tale posizione, condivisa anche dalla pronuncia in commento, sembra fondarsi su di un dato flessibile (ciò che “appare, almeno prima facie”), che consente di ripartire l’onere della prova in maniera diversa a seconda delle peculiarità del caso concreto; mi pare, quindi, che essa si ponga, per certi versi, in contrasto con la stessa regola generale di cui all’art. 2697 c.c., che invece stabilisce un criterio tendenzialmente rigido, prevedendo che l’onere gravi in capo a colui che si afferma titolare del diritto. Ciò dovrebbe valere, a maggior ragione, dopo l’introduzione, da parte dell’art. 6 della l. n. 130 del 2022, della nuova disciplina dell’onere probatorio nel processo tributario, che ha il plauso di aver fatto chiarezza sulle modalità di applicazione del criterio di riparto nella nostra materia.

3. Il nuovo comma 5-bis, introdotto all’interno dell’art. 7, del d.lgs n. 546/1992 (la novella è stata ampiamente commentata; tra i molti, v. MULEO, Onere della prova, disponibilità e valutazione delle prove nel processo tributario rivisitato, in La riforma della giustizia e del processo tributario, Carinci – Pistolesi (a cura di), Milano, 2022, 83 ss.; GLENDI, La novissima stagione della giustizia tributaria riformata, in prat. trib., 2022, 1140 ss.; GIOVANNINI, La presunzione di onestà e la fondatezza del credito impositivo “oltre ogni ragionevole dubbio”, in www.giustiziainsieme.it, 14.03.2023; VIOTTO, Prime riflessioni sulla riforma dell’onere della prova nel giudizio tributario, in Rass. trib., 2023, 331 ss.), nella sua prima parte (contemplata al primo ed al terzo periodo) disciplina, infatti, in maniera espressa il riparto della prova nel rito tributario, distinguendo le fattispecie in cui è l’Ufficio la parte sostanziale del processo e, pertanto, deve dimostrare l’esistenza dei presupposti fattuali su cui si fonda la pretesa avanzata nei confronti del privato, dalle ipotesi in cui è il contribuente a richiedere un rimborso. Il secondo periodo della norma si riferisce, invece, alle modalità di apprezzamento dei risultati dell’istruttoria da parte del giudice, che dovrà avvenire anche in coerenza con la normativa tributaria sostanziale (v. LOVISOLO, Sull’onere della prova e sulla prova testimoniale nel processo tributario: prime osservazioni in merito alle recenti modifiche ed integrazioni apportate all’art. 7 d. lgs. n. 546 del 1992, in Dir. prat. trib., 2023, 43 ss.).

L’aggiunta di tale disposizione mi pare, dunque, possa ricoprire un ruolo di rilievo, ma non come nuovo e diverso criterio di riparto dell’onere della prova, quanto piuttosto come guida per il giudice che si trovi a valutare uno tra i numerosi casi dubbi che spesso si sono profilati all’interprete e che hanno indotto a fornire una lettura talvolta distorta dell’art. 2697 c.c., per stabilire nel caso concreto chi avrebbe dovuto provare cosa. Tra queste ipotesi rientra, senz’altro, la deriva giurisprudenziale che in alcune fattispecie ha, di fatto, inteso superare il dato positivo per applicare in modo erroneo la regola della “vicinanza della prova” (affermata da Cass., sez. un., 30 ottobre 2001, n. 13533; l’elaborazione del principio è da ricondurre a LARENZ, Lehrbuch des Schuldrechts, Berlino, 1953), consentendo così di trasferire, senza criterio, l’onere a carico della parte che si ritenga possa reperire più facilmente il materiale probatorio (il contribuente), invece che a quella cui sarebbe spettato in base all’interpretazione del paradigma generale di cui alla citata norma del codice civile (MULEO, Il principio europeo dell’effettività della tutela e gli anacronismi delle presunzioni tributarie alla luce dei potenziamenti istruttori dell’Amministrazione finanziaria, in Riv. trim. dir. trib., 2012, 690 ss.).

Sembra, quindi, che il legislatore della riforma, senza stravolgere il sistema, abbia inteso dare un monito alla giurisprudenza, invitandola a valutare con attenzione il sostrato probatorio offerto dalla parte pubblica. Il principio della “vicinanza della prova”, in sé considerato, non deve perciò essere necessariamente avversato; ciò che conta è che esso venga applicato razionalmente (in questo senso, v. MELIS, Su di un trittico di questioni di carattere generale relative al nuovo comma 5-bis dell’art. 7 d. lgs. n. 546/1992: profili temporali, rapporto con l’art. 2697 c.c. ed estensione del principio di vicinanza alla prova, in Riv. dir. trib. online, 19 maggio 2023), quale corollario del principio sancito dal nuovo comma 5-bis, dell’art. 7, e che non rappresenti, invece, lo strumento per alleggerire a tutti i costi il carico probatorio dell’Amministrazione finanziaria, sovvertendo il sistema. In altre parole, mi pare che il comma 5-bis sia oggi espressione della regola generale che, a seconda dei casi, potrà anche essere interpretata facendo ricorso al criterio della “vicinanza della prova”, purché ciò non significhi di fatto derogare alla regola stessa che, invece, deve rimare la cometa cui il giudice ha sempre l’obbligo di rivolgersi.

4. Paradigmatica della incauta applicazione che ha ricevuto in passato la regola della “vicinanza della prova” appare proprio la succitata giurisprudenza, di cui la pronuncia in commento fa parte, che, in materia di transfer pricing, trincerandosi dietro il richiamo a detto criterio, ha posto in capo al privato, in modo indiscriminato, l’onere di dimostrare che il corrispettivo convenuto effettivamente corrisponde al valore normale delle specifiche operazioni poste in essere, con ciò di fatto riversando sempre sul contribuente il compito di provare la correttezza dei prezzi di trasferimento. In questo modo, mi pare evidente che, più che trattarsi di una ragionata attuazione del principio di cui all’art. 2697 c.c., si sia tentato di sovvertire il sistema, consentendo istruttorie superficiali da parte del Fisco (v. VANZ, Criticità nell’applicazione in ambito tributario della regola giurisprudenziale della “vicinanza della prova”, in prat. trib., 2021, 2584 ss.).

Si auspica, pertanto, che la neo-introdotta previsione legislativa, di cui all’art. 7, comma 5-bis, possa consentire di superare definitivamente le difficoltà interpretative emerse in passato nel riparto dell’onere della prova, anche con riferimento al transfer pricing, in quanto queste difficoltà potevano essere giustificate solo in forza della necessità di applicare al processo tributario una norma (l’art. 2697 c.c.) che mal si conciliava con le esigenze di questo particolare rito (v. SARTORI, I limiti probatori nel processo tributario, Torino, 2023, 74 ss.).

Mi sembra, quindi, che, grazie alle novità apportate dalla riforma, si possa considerare definitivamente superato l’orientamento di cui è espressione la pronuncia in commento. Risulta, infatti, oggi stabilito espressamente dalla norma che sia il Fisco a dover dimostrare in giudizio le contestazioni mosse al contribuente attraverso l’atto impositivo, a prescindere da qualsiasi distinzione, precedentemente fondata sull’applicazione dell’art. 2697 c.c., tra fatti costitutivi, impeditivi, modificativi ed estintivi. Ciò, del resto, sembra maggiormente conforme alla posizione di vantaggio che indiscutibilmente ricopre l’Ufficio che, attraverso l’esercizio dei poteri investigativi e di indagine, può acquisire più agevolmente la dimostrazione della pretesa impositiva, avendo una maggiore facilità di accesso alle prove ed essendo supportato dall’applicazione delle presunzioni, cui il legislatore ha ritenuto di fare espresso riferimento nel citato comma 5-bis, laddove ha previsto che l’introduzione della nuova regola comunque avvenga “in coerenza con la normativa tributaria sostanziale”.

5. In conclusione, mi pare che il nuovo comma 5-bis possa essere utile a risolvere tutte quelle situazioni in cui la ripartizione dell’onere della prova si fondava su una considerazione autonoma delle singole componenti della posizione fiscale del contribuente (elementi positivi e negativi) e che oggi possono essere ricondotte ad un’unitaria fattispecie impositiva, composta dal complesso delle contestazioni mosse al privato, la cui dimostrazione deve incombere sul Fisco, anche in considerazione della più ampia disponibilità di elementi di prova in suo possesso.

Ritengo, quindi, rientrino tra queste fattispecie anche le controversie in materia di transfer pricing, considerata la debolezza delle argomentazioni che si fondano sulle difficoltà conoscitive dell’Ufficio per giustificare l’applicazione dell’onere della prova a carico del contribuente, quale parte asseritamente “più vicina” ai prezzi di mercato praticati con riferimento ad un determinato bene o servizio. Deve, infatti, considerarsi che gli attuali poteri d’indagine dell’Amministrazione finanziaria consentono di acquisire agilmente le informazioni necessarie, superando anche i confini nazionali, grazie all’attuale disciplina sullo scambio di informazioni, contenuta a livello europeo nella direttiva 2011/16/UE, così come più volte modificata, e nelle numerose Convenzioni con Stati extra-UE (MASTELLONE, Lo scambio di informazioni tra amministrazioni finanziarie, in Cordeiro Guerra (a cura di), Diritto tributario internazionale. Istituzioni, Padova, 2016, 249 ss.). Deve, perciò, ricadere sul Fisco la prova “piena” del fatto che i prezzi di trasferimento, nel caso concreto, non siano conformi al valore normale di mercato.