argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

La questione di costituzionalità proposta dalla Commissione Tributaria Regionale per la Toscana sulla legittimità costituzionale dell’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), nella parte in cui non stabilisce il contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cc. dd. a tavolino posti in essere dall’Agenzia delle Entrate e che si svolgono presso gli Uffici dell’amministrazione, è inammissibile. Il superamento dei prospettati dubbi di legittimità costituzionale impone un intervento di sistema del legislatore e che garantisca l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. La Corte Costituzionale osserva, in tal senso, che la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, attualmente limitato a specifiche e tassative fattispecie, è ormai distonica se rapportata all’evoluzione del sistema tributario, riscontrata per gli aspetti normativi e giurisprudenziali. La Corte Costituzionale, con una pronuncia monitoria, concorre, quindi, a fornire una risposta alla questione, sancendo l’essenzialità di un tempestivo intervento normativo in tale ambito

» visualizza: il documento (Corte Cost., sent. 21 marzo 2023, n. 47)

PAROLE CHIAVE: contraddittorio endoprocedimentale tributario - diritto di difesa - accertamento tributario - attuazione delega fiscale - imposizione fiscale

di Maria Gaballo

1. La Corte Costituzionale, con la sentenza n. 47 del 2023 (R. Miceli, Spetta al legislatore adeguare il sistema vigente sul contraddittorio preaccertativo, commento a Corte Costituzionale, Sent. 21 marzo 2023, n. 47, in GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria 8-9, 2023, 657 ss.; A. Viotto, Il contraddittorio endoprocedimentale nella legge delega per la riforma fiscale, in Riv. Dir. Trib., supplemento online, 9 settembre 2023), ha dichiarato l’inammissibilità della questione, pronunciandosi sulla legittimità costituzionale dell’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000 (Statuto dei diritti del contribuente), nella parte in cui non prevede il contraddittorio endoprocedimentale negli accertamenti cc. dd. a tavolino posti in essere dall’Agenzia delle Entrate, e vale a dire quelli che si svolgono presso gli Uffici dell’Amministrazione, con i dati di cui quest’ultima possiede (A. Colli Vignarelli, Anche la Corte Costituzionale (sent. 21 marzo 2023, n. 47) si esprime sull’essenzialità de contraddittorio endoprocedimentale (in nuce nella recente delega fiscale), in Riv. dir. trib., supplemento online 29 aprile 2023; Id., Il contraddittorio endoprocedimentale tra pronunce giurisprudenziali e scelte legislative “pro fisco”, in Dir. proc. trib., 2020, 2, 211 ss.; Id., Contraddittorio endoprocedimentale, sua violazione e rilevanza della c.d. “prova di resistenza”, in Riv. tel. dir. trib.,2020, 1, IV, 143 ss.; in tema, si rinvia a G. Marongiu, Il contraddittorio non è d’obbligo, in Dir. prat. trib., 2016, 702 ss.; G. Corasaniti, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell’Unione Europea, Padova, 2016, 1607; R. Miceli, Il contraddittorio pre-contenzioso nelle indagini tributarie: un principio generale senza disciplina di attuazione, in Riv. dir. trib., 2016, 345 ss.; S. Sammartino, Il diritto al contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. Trib., 2016, 997; C. Buccico, Il contraddittorio endoprocedimentale nella giurisprudenza europea, in Innovazione e diritto, 2015, 5, 65 e ss.; G. Vanz, Problemi aperti in tema di contraddittorio nei procedimenti di accertamento tributario nella prospettiva dei rapporti tra ordinamento nazionale e ordinamento europeo, in DPCE online, 2019, 4, 2619 -2635; A. Cuva, L’accertamento tributario alla prova del contraddittorio endoprocedimentale obbligatorio, Bari, 2021). La Corte ha messo in evidenza, altresì, l’inadeguatezza dell’attuale normativa sul contraddittorio endoprocedimentale.

Il procedimento tributario, rispetto al procedimento amministrativo (del quale esso costituisce una species), non contiene previsioni generali in relazione alla formazione partecipata dell’atto impositivo, che ne costituisce l’eventuale atto conclusivo. Può, tuttavia, sostenersi che l’Amministrazione finanziaria, nel procedimento di verifica fiscale, sia obbligata a rispettare gli obblighi derivanti dal diritto ad una buona amministrazione, a norma dell’art. 41, par. 1, della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea (sulla centralità della giurisprudenza, in ambito europeo e nazionale, in merito al contraddittorio endoprocedimentale si rinvia, tra gli altri, a M. Pierro, Il dovere di informazione dell’Amministrazione finanziaria, Torino, 2013, 106 ss.; A. Carinci – D. Deotto, Il contraddittorio tra regola e principio: considerazioni critiche sul revirement della Suprema Corte, in Il fisco, 2016, 3, 207 ss.; G. Corasaniti, Il principio del contraddittorio nella giurisprudenza nazionale e dell’Unione Europea, in Dir. prat. trib., 2016, 4, II, 1575 ss.).

Il contraddittorio di cui si discute, quale espressione del principio del “giusto procedimento”, ha acquisito un ruolo nodale nel nostro ordinamento, anche come criterio di orientamento non solo per l’interprete, ma prima ancora per il legislatore. Ciò ha valenza anche nel nostro ambito tributario, nel quale il contraddittorio di tal tipo persegue il fine di ottimizzare l’azione di controllo fiscale, risultando in tal modo strumentale al buon andamento dell’Amministrazione finanziaria. Ma vi è di più. Esso garantisce i diritti del contribuente, consentendogli di neutralizzare, sin dalla fase amministrativa, eventuali errori che possano per lui essere pregiudizievoli. Il contraddittorio endoprocedimentale, esattamente, è individuato quale principio che trova i suoi referenti in ambito costituzionale, in particolare negli artt. 3, 24, 53 e 97 della Cost..

2. La Corte Costituzionale si è espressa sulla questione di costituzionalità dell’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000, per violazione dell’art. 3 Cost., nella parte in cui non estende anche ai cc. dd. accertamenti a tavolino il diritto del contribuente al contradditorio endoprocedimentale in materia tributaria (A. Fantozzi, È già tramontata la (breve) stagione del garantismo? In tema di contraddittorio procedimentale non resta che sperare nella Corte Costituzionale, in Riv. dir. trib., supplemento online, 24 maggio 2016; Salvini, Civiltà giuridica e diritto al contraddittorio endoprocedimentale, in V. Mastroiacovo, G. Melis, (a cura di), Il diritto costituzionale tributario nella prospettiva del terzo millennio, Torino, 2022, 233; Gallo, Il progressivo evolversi del Giudizio tributario verso il modello Costituzionale del “giusto processo”, in Riv. trim. dir. trib., 2022; Borgia, Dalla fondazione costituzionale del giusto procedimento al contraddittorio preventivo generalizzato nel diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2021, 1065; Glendi, Si chiude per legge la parabola del contraddittorio preaccertativo, in Corr. trib., 2020, 26; Farri, La codificata obbligatorietà del contraddittorio endoprocedimentale al cospetto della legge generale sul processo amministrativo: prime riflessioni di carattere sistematico, in Dir. prat. trib., 2021, 68; Id., Contraddittorio: la Cassazione “suggerisce” alla Corte Costituzionale ma sbaglia a inquadrare il problema, in Riv. dir. trib., supplemento online; Ragucci, Il diritto al contraddittorio nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Rass. trib., 2015, 1217; Id., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; Id., Le garanzie del contribuente sottoposto a verifica, Torino, 2012; Fransoni, La legittimità costituzionale della mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo e necessario tra presente e futuro, in www.fransoni.it, sull’ordinanza della Corte Costituzionale n. 8 del 2020; su questi aspetti, si osserva quanto sia difficile individuare una norma che possa dirsi riferimento essenziale per attuare un diritto generalizzato al contraddittorio endoprocedimentale. Sulle differenti finalità del contraddittorio, all’interno del procedimento e, invece, tra il procedimento ed il processo, si rinvia a Salvini, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990. Sulle questioni di ordine sistematico, sebbene si faccia riferimento all’abuso del diritto, ed in particolare alla disciplina procedimentale ed ai vincoli a carico dell’Amministrazione finanziaria, F. Paparella, Abuso del diritto: oneri procedimentali e requisiti essenziali dell’atto impositivo, in Riv. dir. trib., 2018, I, 256; G. Corasaniti, Le garanzie procedimentali in tema di abuso del diritto: spunti di riflessione per un’estensione ad altre forme di accertamento, in Dir. e Prat. Trib., 2016, I, 1838 e ss., 1862, che auspica che il nuovo assetto procedimentale riservato all’abuso del diritto diventi una regola generale applicabile a tutte le ipotesi di accertamento. In definitiva, è indubbio che la nuova disciplina sia preordinata a garantire il diritto di difesa e per coerenza di sistema sarebbe difficile immaginare che tale diritto possa essere modulato differentemente a seconda del tipo di contestazione sollevata dall’Amministrazione finanziaria; A. Viotto, I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla costituzione, Milano, 2002, 314; A. Giovannini, Il contraddittorio endoprocedimentale, in Rass. Trib., 2017, 13; A. Perrone, Dalla Corte Costituzionale una possibile soluzione alla tormentata questione del contraddittorio endoprocedimentale tributario, in Dir. e Prat. Trib., 2017, I, 921).

Per i tributi armonizzati, l’obbligo del contraddittorio deriverebbe dal diritto europeo, infatti, nell’ordinamento eurounitario il diritto al contraddittorio endoprocedimentale si fonda sul diritto fondamentale di difesa (in un’ottica di “civiltà giuridica” dell’UE, come osservato in dottrina, Salvini, Civiltà giuridica e diritto al contraddittorio endoprocedimentale, op. ult. cit., 233). Per i tributi non armonizzati, come per l’IRES e l’IRAP, il discorso sarebbe ben più complesso, in quanto l’obbligo del contraddittorio è previsto solo nell’ipotesi di cui all’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000, e vale a dire all’esito di una verifica che si sia effettuata presso gli uffici del contribuente. Quindi, nell’ipotesi di accertamenti svolti presso l’Agenzia delle Entrate non sarebbe disposto alcun contraddittorio endoprocedimentale, seguendo il pacifico indirizzo interpretativo della Corte di Cassazione (per le cc. dd. verifiche a tavolino; in argomento, A. Fantozzi, È già tramontata la (breve) stagione del garantismo? In tema di contraddittorio procedimentale non resta che sperare nella Corte Costituzionale, op. ult. cit., “il termine “verifiche” usato dal legislatore nella rubrica dell’art. 12 è più verosimilmente da intendere nel senso di “controlli”).

3. L’orientamento della Corte di Cassazione ha messo in luce un sistema per il quale la medesima contestazione se formulata ai fini IVA ed ai fini delle imposte sui redditi, nella prima ipotesi prospetterebbe il necessario coinvolgimento del contribuente nel contraddittorio endoprocedimentale. Parimenti anche il modo con cui viene effettuata l’attività di controllo comporta un diritto, o non, del contribuente a formulare delle osservazioni sui relativi esiti (Salvini, Civiltà giuridica e diritto al contraddittorio endoprocedimentale, op. cit., 239). La Corte costituzionale si è occupata in più occasioni della legittimità dell’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000 (basti pensare alle decisioni, Corte cost., ord. n. 244 del 2009; Corte cost., sent. n. 132 del 2015, in particolare, in questa pronuncia la Consulta riscontra l’esistenza di un diritto vivente, per il quale poter sostenere che l’attivazione del contradittorio endoprocedimentale costituisce un principio fondamentale immanente nell’ordinamento ed operante, sebbene esso non sia espressamente previsto in una previsione normativa a pena di nullità dell’atto finale del procedimento; Corte cost., ord. n. 8 del 2020).

Di fatto c’è che la Corte costituzionale, pur avendone avuto ancora l’occasione di riconoscere in via interpretativa o additiva il diritto al contraddittorio di cui si discute, non ha scelto tale via, ma adotta una pronuncia monitoria, poiché la tutela di questo diritto richiede necessariamente l’intervento del legislatore. Ciò nondimeno, la Corte afferma di non poter estendere in via generale l’applicazione il principio di cui all’art. 12, co. 7, dello Statuto, poiché ciò comporterebbe “disfunzioni nel sistema tributario, imponendo un’unica tipologia partecipativa per tutti gli accertamenti” (A. Viotto, Il contraddittorio endoprocedimentale nella legge delega per la riforma fiscale, op. cit., 8).

In dottrina si sono proposte le più varie soluzioni interpretative al fine di poter individuare una norma già presente nell’ordinamento e che potesse, tout court, riconoscere il carattere generale del principio di cui si tratta, senza la necessità di un mirato intervento normativo che risolvesse le questioni prospettate sino ad ora. Sebbene vi fossero stati dei passaggi interpretativi nel senso di tale riconoscimento nella sentenza della Corte costituzionale, n. 132 del 2015, quest’ultima decisione pare possa dirsi sostanzialmente costituente una constatazione del diritto vivente di cui si è precisato, piuttosto che un’autonoma elaborazione della medesima Corte (Salvini, Civiltà giuridica e diritto al contraddittorio endoprocedimentale, op. cit., 241 – 242). Piuttosto che all’art. 97 Cost., ritenuto abbastanza riduttivo per una tutela di tal genere, pare possa, invece, sostenersi con più fermezza che esista una tutela più pregnante e peculiare data proprio dall’art. 53 Cost. (“gli aspetti più condivisibili paiono rilevabili in quegli orientamenti che hanno enfatizzato il contraddittorio procedimentale in stretta funzionalità con l’interesse generale ad avere una decisione amministrativa corretta (art. 97 Cost.), ed in concreto conforme alla giusta imposizione (art. 53 Cost.- v. giurisprudenza sugli studi di settore)”, S. Fiorentino, Le condizioni di efficacia del contraddittorio endoprocedimentale, La prospettiva italiana, in Ordinamenti Tributari a confronto. Problematiche comuni e aspetti procedimentali, Italia, Spagna e Colombia, Torino, 2017, 149). Nell’ambito del procedimento esisterebbe un atteggiamento collaborativo di entrambe le parti, contribuente ed Amministrazione finanziaria, ed è in modo specifico tale ambito che andrebbe maggiormente valorizzato, con il riconoscimento di quanto già disposto nell’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000. Deve, però, chiarirsi prima che il contraddittorio di cui si discute è quello che implica una partecipazione del contribuente alla fase di accertamento, nel senso di poter produrre osservazioni, deduzioni e richieste, e non una mera collaborazione (così, A. Perrone,  La questione del contraddittorio endoprocedimentale tributario innanzi alla Corte Costituzionale: un’occasione mancata, in Giur. Cost., 4, 2017, 1729 e ss., 1733 -1734;  A. Fantozzi, Le violazioni del contraddittorio e l’invalidità degli atti tributari, in Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente, Studi in onore del Prof. Gianni Marongiu, a cura di A. Bodrito – A. contrino – A. Marcheselli, Torino, 2012, 483 ss.).

I riferimenti della dottrina e l’interpretazione giurisprudenziale porterebbero, inoltre, a richiamare, per un epilogo risolutorio della questione prospettata, gli artt. 2 e 3 Cost. (si rinvia a quanto affermato dai giudici remittenti della Comm. Trib. Reg. Toscana). In ultimo, ci si è, poi, soffermati sul ragionamento per il quale dovesse menzionarsi l’art. 5 –ter del D.Lgs. n. 218 del 2017, ma può, sin da subito, dirsi che tale disposizione abbia avuto delle criticità tanto da portare pressoché ad unanimi giudizi negativi (cfr. Glendi, Si chiude per legge la parabola del contraddittorio preaccertativo, in Corr. trib., 2020, 26; Farri, La codificata obbligatorietà del contraddittorio, op. cit., 68; Id., Per il contraddittorio endoprocedimentale tributario occorre un nuovo art. 12- bis nello Statuto del contribuente, non l’art. 5-ter del d.lgs. n. 218/1997, in Riv. Tel. di Dir. Trib., 9 settembre 2020). Le maggiori perplessità sul ragionamento sostenuto in favore dell’art. 5 – ter citato sembrerebbero attribuirsi al differente contesto nel quale opererebbe la norma de qua. Non si discuterebbe di una tutela del diritto del contribuente al contraddittorio di per sé inteso (nei termini di cui si precisa all’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente), quanto piuttosto dell’eliminazione di un atto amministrativo (stante che la finalità della norma è quella di pervenire al procedimento di adesione all’accertamento) (sulla tutela del contribuente, L. Del Federico, Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea, Milano, 2010). L’aspetto obbligatorio del dettato normativo sarebbe da escludere per molti casi, quali nelle ipotesi di particolare e motivata urgenza, ed anche quando sussista un reale pericolo per la riscossione, come nel co. 4, ma altresì per l’eventualità che l’Ufficio ricorra all’accertamento parziale di cui al co. 2 dell’art. 5 –ter (Salvini, Civiltà giuridica e diritto al contraddittorio endoprocedimentale, op. cit., 244).

4. Dalla lettura della sentenza, che qui si commenta, si è inteso chiaramente che la Corte evidenzia che, sebbene si possa constatare la mancanza, in ambito tributario, di una previsione generale sulla formazione partecipata dell’atto impositivo, può dirsi che si sia assistito a progressivi e ripetuti indirizzi del legislatore in tale senso, e che hanno reso obbligatorio il contraddittorio endoprocedimentale in sempre più numerose ipotesi. Deve, peraltro, ricordarsi che questa Corte ha già riconosciuto che il contraddittorio de quo, quale espressione del principio del giusto procedimento abbia acquisito un ruolo nodale nel nostro ordinamento (Corte Cost., sent. n. 71 del 2015; Corte Cost., sent. n. 210 del 1995).

La Corte, nel caso di specie, riconosce che la mancata generalizzazione del contraddittorio preventivo con il contribuente, attualmente limitato a specifiche e molto tipizzate fattispecie, è ormai distonica se rapportata all’evoluzione in atto del sistema tributario, sia a livello normativo che giurisprudenziale. La Corte conferma questa conclusione con una declaratoria di inammissibilità della questione sollevata dal giudice rimettente, in quanto il superamento dei delineati dubbi di legittimità necessita di un intervento del legislatore, che possa garantire l’estensione del contraddittorio endoprocedimentale in materia tributaria. Proprio sulla base delle motivazioni che si sono indicate, la Corte costituzionale dichiara inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000.

Il monito della Consulta, in taluni casi, può assumere le caratteristiche di un vero e proprio ultimatum, in ragione del quale la Corte si rivolge al Parlamento in modo deciso e pressante da risultare, per il soggetto destinatario, l’ultima possibilità di intervento, dal momento che, in caso di inerzia, la successiva decisione sarà presumibilmente di accoglimento (in dottrina si fa riferimento al meccanismo della c.d. doppia pronuncia, così si rinvia ad A. Longo, Iuxta propria principia. La Corte costituzionale tra autocomprensione identitaria, dialogo polemico tra Corti e un nuovo tipo di decisione monitoria, a partire dall’ordinanza 24 del 2017, in Riv. AIC, Associazione Italiana dei Costituzionalisti, 3, 2017, 11, “un fenomeno complesso nel quale ad una prima decisione monitoria (che è sia una autolimitazione della propria azione sia una compulsazione all’azione del legislatore) segue, in caso di inerzia legislativa, una seconda pronuncia di accoglimento, solitamente manipolativa”).

Nel caso di specie, il giudice delle leggi non ha apertamente riconosciuto la fondatezza delle doglianze prospettate dal giudice a quo, in realtà, nella decisione si legge “In ambito riservato alla discrezionalità del legislatore, che ha infatti introdotto distinti e variegati modelli di partecipazione del contribuente alla formazione dell’atto impositivo, non competerebbe a questa Corte estendere, in via generale, il contraddittorio endoprocedimentale specificamente delineato dal censurato art. 12, comma 7”.

5. La limitazione del principio di partecipazione costituito dal contraddittorio obbligatorio è ancora molto forte: la pronuncia della Corte Costituzionale indica, quale unicamente risolutorio, un tempestivo intervento normativo. Molte delle criticità sollevate per ammettere un’attuazione del contraddittorio, caratteristica dei modelli partecipativi, ed ancorarla ad una norma già esistente avrebbero condotto la dottrina a ritenere anche ragionevole da parte della Corte costituzionale adottare una pronuncia monitoria (Salvini, Civiltà giuridica e diritto al contraddittorio endoprocedimentale, op. cit., 244). Unicamente questo aspetto, che poi si è concretizzato nella decisione che si annota, a nostro avviso, sembrerebbe di centrale importanza, stante la singolarità del “potere monitorio” della Corte e le peculiarità delle “sentenze comandamento”, quale nuova estrinsecazione di questa eventualità (M.C. Grisolia, Alcune osservazioni sulle «sentenze comandamento» ovvero il «potere monitorio» della Corte costituzionale, in Giur. cost., 1982, 826 ss.).

Il monito intrapreso dalla Corte costituzionale, sebbene dichiarato “tempestivo” nell’intervento del legislatore, non sembra possa caratterizzarsi per una delimitazione temporale dell’azione del Parlamento in tempi abbastanza ristretti: “anche il seguito parlamentare “a termine” non può essere inteso dall’istituzione rappresentativa come un “vincolo”, considerato che il quando colmare una lacuna normativa rientra nell’esercizio del potere legislativo ex art. 70 Cost.” (così, si rinvia ad I. Roberti, I moniti “a termine” della corte costituzionale e le implicazioni sull’attività legislativa del Parlamento, in Federalismi.it, 14 luglio 2021, 191; in argomento, sulle decisioni monitorie, F. Paterniti, La Corte “pedagogista” di un legislatore colpevolmente inerte. Riflessioni critiche su una svolta problematica della recente giurisprudenza costituzionale, in Federalismi.it, 16 dicembre 2020; R. Pinardi, Moniti al legislatore e poteri della Corte costituzionale, in Forum di Quaderni Costituzionali, 3, 2022, 13 settembre 2022).

In questo contesto, può, peraltro, indicarsi che il Disegno di legge con cui il Governo chiede alla Camera la delega legislativa per la revisione del sistema tributario (presentato il 23 marzo 2023), all’art. 4, in tema di revisione dello Statuto dei diritti del contribuente, prevede una disciplina generale del diritto di accesso agli atti del procedimento tributario, l’applicazione generalizzata del contraddittorio (Cass., SS. UU., sent. n. 24823 del 2015), a pena di nullità, nonché una disciplina generale delle invalidità degli atti impositivi e della riscossione. Ancora in questi ambiti, l’art. 15, sul procedimento accertativo, al co. 1, lett. b), prende in considerazione l’introduzione di una disposizione generale che attribuisca al contribuente il diritto a partecipare  al procedimento tributario, in ragione e nel rispetto del principio del contraddittorio. Così, la disposizione attribuisce al legislatore delegato il compito di disciplinare il diritto de quo in modo omogeneo, a prescindere da quelle che possano essere le modalità di svolgimento del controllo, mediante accesso o nei controlli cc. dd. a tavolino, superando quelle che attualmente possono dirsi le criticità per le ipotesi diverse da quelle disciplinate dall’art. 12, co. 7, della L. n. 212 del 2000 e accordando al contribuente un termine adatto per formulare le proprie eventuali osservazioni. La violazione delle norme sarà poi assistita dalla sanzione di nullità (cfr. Cass., SS.UU., n. 18184 del 2013; Atti Parlamentari – Camera dei Deputati, xix legislatura, Disegno di legge n. 1038, Delega al Governo per la riforma fiscale, presentato il 23 marzo 2023, 4, 33; sulle disposizioni del disegno di legge per la riforma fiscale ed, in particolare, sul diritto del contribuente al contraddittorio, G. Melis, Il contraddittorio procedimentale nella riforma fiscale: un balzo in avanti verso il “giusto procedimento tributario”, in Il Fisco, 14, 2023, 1318 – 1325; sul principio del contraddittorio, F. Paparella, Lezioni di diritto tributario, Parte generale, Padova, 2021, 196 -198, “non resta che auspicare l’intervento di una norma generale che consacri l’obbligatorietà del contraddittorio e disciplini i relativi effetti rispetto al contenuto ed alla validità del provvedimento impositivo”; in tema, S. Muleo, È ineludibile la garanzia del contraddittorio procedimentale anche in seguito ad accessi brevi, [nota a ordinanza: Cass., sez. VI –T, 13 gennaio 2022, n. 880], in GT, 2022, 507 -512; Id., Il contraddittorio procedimentale: un miraggio evanescente?, [nota a sentenza: Cass., SS.UU., 9 dicembre 2015, n. 24823, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2016, 234 -254; A. Perrone, Dalla Corte Costituzionale una possibile soluzione alla tormentata questione del contraddittorio endo-procedimentale, in Dir. e Prat. Trib., 2017, 921 -953, Id., La questione del contraddittorio endoprocedimentale tributario innanzi alla Corte Costituzionale: un’occasione mancata, op. ult. cit., 1744, l’Autore riflette sulla possibilità di affidare ai principi eurounitari, promananti dalla Corte di Giustizia, la possibilità di attivare quella che si è vista essere la potenzialità espansiva dell’art. 12, ultimo comma, dello Statuto dei diritti del contribuente; “i principi eurounitari non soltanto permeano il nostro ordinamento giuridico, ma possono essere considerati come «diritto vivente», e quindi criteri ermeneutici che consentono di attivare la potenzialità espansiva di norme dell’ordinamento domestico”; F. amatucci, L’autonomia procedimentale tributaria nazionale ed il rispetto del principio europeo del contraddittorio, in Riv. Trim. Dir. Trib., 2016, 257 – 276; M. Pierro, (a cura di), Il diritto ad una buona amministrazione nei procedimenti tributari, Milano, 2019; S. R. Gianoncelli, La definizione dell’accertamento, Pisa, 2023).

In ultimo, deve considerarsi che il Parlamento ha esplicitamente messo in evidenza l’essenzialità di un intervento organico per il contraddittorio endoprocedimentale. La L. 9 agosto 2023, n. 111, nel contesto della riforma fiscale, ha disposto delle innovazioni in tal senso, in particolare agli artt. 17 (“Principi e criteri direttivi in materia di procedimento accertativo, di adesione e di adempimento spontaneo”); 4 (“Principi e criteri direttivi per la revisione dello statuto dei diritti del contribuente”); 3, co. 1, lett. a), (“Principi generali del diritto tributario dell’Unione europea e internazionale”) (A. Viotto, Il contraddittorio endoprocedimentale nella legge delega per la riforma fiscale, op. cit., 4). Apprezzando molto la scelta del delegante può, però, dirsi che permangano delle criticità, che potrebbero essere superate in sede di attuazione della delega. È, quindi, auspicabile che venga stabilita, in fase di attuazione, la più ampia e concreta realizzazione del principio fondamentale del diritto tributario di cui si è discusso (A. Viotto, Il contraddittorio endoprocedimentale nella legge delega per la riforma fiscale, op. cit., 14).