argomento: Profili europei e Internazionali - Giurisprudenza

La Corte di giustizia si pronuncia sulla rilevanza ai fini Iva della prestazione di servizi resa da un comune attraverso un’azienda municipalizzata e consistente nell’accesso gratuito a strutture termali (anche) in favore di soggetti tenuti al pagamento di un’imposta di soggiorno. La Corte ritiene che la libera accessibilità della struttura da parte di chiunque preclude la configurabilità di una prestazione di servizi a titolo oneroso tassabile ai fini Iva, per quanto il gettito del tributo di soggiorno - versato solo da soggetti privi di un collegamento “pieno” con il territorio comunale - sia destinato alla costruzione, manutenzione e funzionamento degli impianti termali. Non svolgendo un’attività soggetta ad Iva, è preclusa, all’azienda municipalizzata, la detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti.  

» visualizza: il documento (CGUE, sent. 13 luglio 2023, causa C-344/22)

PAROLE CHIAVE: tributi locali - imposta di soggiorno tedesca - IVA - prestazioni di servizi - detrazione IVA

di Andrea Quattrocchi

1. Il caso esaminato dalla Corte di giustizia riguarda un comune tedesco, dotato di una stazione climatica termale la cui costruzione e manutenzione era stata finanziata dal gettito di una “imposta di soggiorno” applicata dall’ente locale. Dal 2013 gli impianti erano stati affidati in gestione a terzi, ma tra il 2009 e il 2012, annualità in contestazione, le terme erano state gestite da un’azienda municipalizzata che, sostenendo spese di realizzazione e funzionamento, aveva pagato e detratto l’Iva assolta sugli acquisti. A seguito di una verifica, l’Amministrazione finanziaria tedesca aveva confermato la spettanza della detrazione a partire dal momento in cui lo stabilimento era stato concesso in locazione a terzi a titolo oneroso, ma l’aveva negata per il periodo precedente (2009-2012) sul presupposto che, in tale intervallo temporale, non fosse configurabile una “impresa” ai sensi delle disposizioni della Direttiva. Non vi era, in particolare, un’attività economica, poiché, per quanto l’azienda ricevesse dal comune il gettito dell’imposta di soggiorno, le terme erano liberamente e gratuitamente accessibili da parte di tutti, escludendosi la sussistenza di un collegamento oneroso tra il tributo e il servizio termale.

2. Esaurita infruttuosamente una previa fase amministrativa, l’azienda ha proposto ricorso al Tribunale tributario di primo grado, risultando soccombente. A tale sentenza sfavorevole è seguito gravame avanti la Corte tributaria federale tedesca che, quale giudice del rinvio, ha chiesto alla Corte di Giustizia se costituisca attività economica, ai sensi dell’art. 2, par. 1, lett. c) della Direttiva UE 112/2006, la messa a disposizione di strutture termali a fronte del versamento del tributo quando gli impianti siano comunque liberamente accessibili a tutti.

3. La Corte prende le mosse dalla nozione di attività economica rilevante ai fini Iva, richiamando l’art. 9, par. 1, della Direttiva 112/2006, secondo cui è tale ogni attività di produzione, commercializzazione o prestazione di servizi, comprese le attività estrattive, agricole e le professioni liberali e assimilate [sul tema v. B. Denora, Spunti sulla nozione di attività economica degli enti pubblici in ambito Iva, in V. Ficari, V. Mastroiacovo (a cura di), Corrispettività, onerosità, gratuità: profili tributari, Torino, 2014, 284; M. Beghin, L’esercizio d’impresa nell’Iva, in Riv. dir. trib., 2009, I, 795; M. Interdonato, Gli imprenditori, in F. Tesauro (a cura di), L’imposta sul valore aggiunto, Torino, 2001, 129]. Nella fattispecie si verte in ipotesi di prestazione di servizi, la cui rilevanza ai fini del tributo è subordinata alla ricorrenza di un titolo oneroso della prestazione stessa (Corte di Giustizia UE, 12 maggio 2016, C-520/14, Geemente Borsele, punto 23). Secondo quanto chiarito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia, una prestazione di servizi può essere qualificata come a titolo oneroso quando tra il prestatore e il destinatario intercorre un rapporto giuridico nel cui àmbito: i) avvenga uno scambio di prestazioni, ii) esse siano caratterizzate da un nesso diretto, nel senso che si condizionino reciprocamente, di talché una venga effettuata a condizione che lo sia anche l’altra e viceversa; iii) il committente riceva un servizio individualizzabile; iv) il prestatore consegua un compenso e questo costituisca il controvalore effettivo del servizio stesso [Corte di Giustizia UE, 20 gennaio 2022, C-90/20, Apcoa, punto 27; Id., 11 marzo 2020, C-94/19, San Domenico Vetraria, punto 26; Id., 6 settembre 2021, C-21/20, Balgarska natsionalna televizia, punto 27; più risalente Corte di Giustizia, 26 giugno 2003, C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, punto 47. Sul presupposto oggettivo dell’Iva e la rilevanza delle operazioni “senza corrispettivo” v. B. Denora, Rilevanza delle operazioni gratuite nell’ambito dell’Imposta sul valore aggiunto e spunti ricostruttivi in tema di consumo, in V. Ficari, V. Mastroiacovo (a cura di), Corrispettività, onerosità, gratuità: profili tributari, cit., 574].

4. Nel caso di specie, la Corte si interroga sulla possibilità che il profilo di onerosità vada individuato nell’assolvimento dell’imposta di soggiorno prevista dallo statuto del comune interessato, che ne individua importo e soggetti passivi. L’imposta viene applicata nei confronti: i) dei soggetti non residenti che soggiornano nel territorio comunale e ai quali viene data la possibilità di utilizzare le strutture; ii) dei non residenti che si trovino a raggiungere il territorio comunale per ragioni professionali; iii) dei residenti nel comune che siano domiciliati in un comune differente per avervi ivi i loro principali interessi. Mentre nei confronti delle prime due categorie di soggetti il tributo è dovuto per ciascun giorno di permanenza sul territorio, per i residenti non domiciliati è applicato un importo forfettario annuale. Orbene, per quanto il gettito fosse finalizzato a finanziare la gestione degli impianti termali e che i visitatori non residenti potessero recarvisi, in realtà le strutture erano, nel caso in esame, liberamente accessibili a tutti, essendo messe a disposizione anche in favore di persone non assoggettate ad imposta. L’obbligo di versare il tributo non era dunque conseguente all’utilizzo, da parte dei soggetti passivi, delle strutture termali, ma si fondava sul solo fatto che essi soggiornassero nel comune, indipendentemente dalle ragioni della permanenza e a prescindere che costoro, pur avendone la possibilità, utilizzassero le terme. Poiché i soggetti passivi dell’imposta di soggiorno non beneficiavano di vantaggi diversi da quelli di cui attribuiti ai soggetti non tassati, secondo la Corte non vi è alcun nesso di dipendenza tra la corresponsione del tributo e l’accesso al servizio.

5. L’impostazione seguita dalla Corte è pienamente condivisibile, dal momento che l’obbligo di versare il tributo è collegato non già all’utilizzo della struttura termale ma al soggiorno nel territorio del comune. La messa a disposizione degli impianti è sganciata dall’esborso dell’imposta e dunque non è configurabile una prestazione di servizi a titolo oneroso. Ne segue il corretto disconoscimento della detrazione Iva operata dall’azienda municipalizzata, tenuta a sopportare in via definitiva l’Iva assolta sugli acquisti riferiti ad una attività non economica. La sentenza rappresenta la prima occasione nella quale la Corte di Giustizia si occupa dell’imposta di soggiorno, seppur non pronunciandosi direttamente su di essa ma sull’individuazione – nella specie inconsistente – di un nesso diretto tra il suo assolvimento e l’accesso a servizi pubblici. L'imposta di soggiorno è un tributo di carattere locale rinvenibile in una pluralità di ordinamenti degli Stati membri, compreso quello italiano, per finanziare servizi e strutture a beneficio dei visitatori (Y. Doneva, Tourist Tax as a Source of Income, in Journal of the Union of Scientists, 2021, 127; M. Burzec, Tributes imposed on tourists as a new-old source of local governments income, in Juridical Tribune, 2014, 157. Sull’esperienza francese, fondata su un modello applicativo dematerializzato, M. Saoudi, La taxe de séjour, un modèle de taxe locale à l’ère numérique ?, in Finances Locales, n. 2-2020, 71). L’imposta è generalmente calcolata in base al numero di notti trascorse, può variare anche a seconda del tipo di sistemazione e la sua riscossione è affidata ai gestori delle strutture ricettive per conto delle autorità locali. Le entrate sono utilizzate per migliorare le infrastrutture turistiche, preservare il patrimonio culturale e promuovere eventi. Nel quadro complessivo dei sistemi impositivi essa è considerata funzionale alla partecipazione dei visitatori al finanziamento dei servizi locali di cui beneficiano durante la loro permanenza. Come peraltro emerge dalla sentenza in commento, uno dei profili di interesse del tributo concerne la destinazione del gettito, dal momento che essa rappresenta, da un lato, un segmento caratterizzante di tale tipologia di imposizione e che, dall’altro lato, la previa individuazione dei fini per via statutaria salvaguarda le risorse raccolte, altrimenti suscettibili di essere sacrificate per la copertura delle spese generali dell’ente locale quando le altre fonti di finanziamento siano in concreto insufficienti (sulla funzione dell’imposta di soggiorno nel contesto di un sistema tributario v. G. Candela, M. Castellani, M. Mussoni, Imposta di soggiorno: spesa pubblica e tassazione nelle destinazioni turistiche, in Pol. econ., 2022, 293 ss.).

6. Nel sistema italiano l’imposta di soggiorno è stata introdotta dall’art. 4, D. Lgs. n. 23/2011, attuativo della legge delega n. 42/2009 in materia di federalismo fiscale (Sul tributo nella sistematica delle fonti del diritto tributario v. G. Scanu, Imposta di soggiorno, potere regolamentare dei comuni e individuazione dei soggetti passivi, in Riv. it. dir. tur., 2014, 370; C. Verrigni, La nuova imposta di soggiorno ed i primi orientamenti della giurisprudenza amministrativa, in Riv. it. dir. tur., 2012, 69). Il tributo è testualmente denominato come “imposta” e dunque, richiamando la partizione classica imposta/tassa (su cui, per tutti, v. E. De Mita, Principi di Diritto tributario, Milano, 2019, 5 e G. Falsitta, Manuale di Diritto tributario – Parte Generale, Padova, 2008, 26 ss.), parrebbe potersi escludere in radice l’eventualità che il suo assolvimento da parte dei soggetti passivi – coloro che alloggiano nelle strutture ricettive - sia richiesto a fronte dell’esecuzione di un servizio specifico da parte del comune. Tuttavia, quando la norma italiana precisa la destinazione del gettito - finanziamento di interventi in materia di turismo, ivi compresi quelli rivolti al sostegno delle strutture ricettive – essa prevede espressamente che la sua riscossione possa essere funzionale anche alla fruizione di beni culturali e ambientali o di determinati servizi. È possibile dunque che, in alcuni casi – a seconda delle scelte in concreto compiute dal singolo ente impositore – la prestazione del servizio o il diritto di accedere al bene culturale o ambientale siano subordinati all’assolvimento del tributo. Ove ciò avvenisse si potrebbe argomentare che la fattispecie sia qualificabile come operazione a titolo oneroso quando un soggetto diverso da chi pernotti in una struttura ricettiva – e dunque non un soggetto passivo del tributo – sia tenuto a corrispondere una somma di denaro ove intenda fruire del medesimo servizio. Questa è l’impostazione che, a contrario, è possibile trarre dalla sentenza in commento, che per negare l’onerosità del rapporto ha valorizzato il libero e gratuito accesso alle strutture termali in favore del pubblico in generale, senza previsione di un ticket di ingresso a carico di coloro che non avessero assolto l’imposta di soggiorno in quanto non rientranti nel novero dei soggetti passivi. Si tratta di profili che andranno verificati di volta in volta, anche per chiarire se l’importo del tributo sia frazionabile tra una quota versata per il solo fatto della permanenza nel territorio del comune e una frazione ulteriore dovuta per il caso in cui il turista opti per la fruizione del servizio aggiuntivo (per il quale, appunto, un individuo che non sia soggetto passivo del tributo sarà probabilmente tenuto a pagare un ticket separato, seppur d’importo differente).