argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

Con l’ordinanza in commento, la Corte di Cassazione ha affermato che è abusiva una scissione societaria seguita dal trasferimento delle partecipazioni di entrambe le società coinvolte nell’operazione allorquando mediante una concatenazione di atti si realizza sostanzialmente l’assegnazione dei beni ai soci. Nel caso di specie, i giudici hanno ritenuto prevalente l’effetto economico delle operazioni rispetto alla forma giuridica, facendo leva sulla documentazione rinvenuta in sede di accesso da parte dell’ufficio, dalla quale la fuoriuscita dalla compagine sociale emergeva come chiara manifestazione d’accordo tra soci.

» visualizza: il documento (Corte di Cass., ord. 22 settembre 2022, n. 27709)

PAROLE CHIAVE: scissione societaria - abuso del diritto - prevalenza del fatto economico sul fatto giuridico

di Alberto Landi

1. Con l’ordinanza n. 27709 del 22 settembre 2022, la Corte di Cassazione ha affermato che è abusiva la scissione societaria seguita dal trasferimento delle partecipazioni di entrambe le società coinvolte nell’operazione, allorquando mediante tale susseguirsi di atti si realizza sostanzialmente l’assegnazione dei beni ai soci.

Nella fattispecie oggetto del giudizio, in particolare, si era proceduto inizialmente ad una scissione parziale di società con assegnazione di tutti i cespiti immobiliari presenti nel patrimonio della scissa alla società beneficiaria neocostituita, ad un successivo riacquisto di parte dei detti beni immobili operato dalla società scissa, seguito poi dalla cessione della partecipazione detenuta nella società beneficiaria neocostituita e della partecipazione detenuta nella scissa in favore degli altri soci. Secondo la ricostruzione dell’Agenzia delle Entrate, confermata in entrambi i gradi di merito, la realizzazione delle operazioni avrebbe permesso al contribuente di aggirare le disposizioni che disciplinano il recesso tramite l’assegnazione dei beni ai soci. Al contrario, a dire del contribuente alcun abuso del diritto sarebbe venuto a realizzarsi atteso che gli immobili in questione non sarebbero in realtà mai stati assegnati al socio, rimanendo perciò in regime d’impresa in quanto assegnati alla società beneficiaria.

La Corte di Cassazione, condividendo l’approccio erariale, ha invece ritenuto l’operazione elusiva, ritenendo dirimente ai fini della propria decisione “l'autonomia del piano fiscale da quello civilistico e la prevalenza della sostanza economica dell'operazione sulla formale denominazione negoziale adottata ai fini della qualificazione giuridica della fattispecie tributaria”. Sulla base di tale principio, i giudici di legittimità hanno ritenuto che “la neutralità della forma della scissione, anche parziale, ai fini fiscali, non esclude dunque che attraverso questa possa essere realizzato un disegno elusivo ai fini dell'art. 37-bis DPR n. 600 del 1973, dal 2.9.2015 sostituito dall'art. 10-bis L. n. 212 del 2000: ciò che conta è infatti l'esame della logica economica perseguita attraverso le singole operazioni giuridiche poste in essere”, ritenendo che “secondo la medesima linea interpretativa si pone l'articolo 10-bis dello Statuto dei diritti del contribuente”. Pertanto, “se non è evincibile una concreta autonomia delle singole operazioni che giustifichi la loro distinzione giuridica, è necessario fare riferimento al complessivo significato economico dell'operazione posta in essere dal contribuente, e ciò vale anche per la sua identificazione in condotta abusiva o meno”.

2. La sentenza in commento si inserisce in un filone giurisprudenziale assai consistente e si rivela di grande interesse, dal momento che i suoi risvolti pratici consentono di sviluppare una più ampia riflessione circa il tema dell’abuso del diritto (sul tema dell’elusione fiscale e/o abuso del diritto in materia tributaria, senza pretesa di completezza, cfr. F. TESAURO, Elusione e abuso nel diritto tributario italiano, in Dir. prat. trib., 2012, 10683 ss.; M. NUSSI, Elusione fiscale “codificata” e sanzioni amministrative, in Giur. it., 2012, 1936 ss.; A. GIOVANNINI, L’abuso del diritto nella legge delega fiscale, in Riv. dir. trib., 2014, 231 ss.; G. CORASANITI, Il dibattito sull’abuso del diritto o elusione nell’ordinamento tributario, in Dir. prat. trib., 2016, 465 ss.; P. RUSSO, Profili storici e sistematici in tema di elusione ed abuso del diritto in materia tributaria: spunti critici e ricostruttivi, in Dir. prat. trib., 2016, 1000 ss.; G. ZIZZO, La clausola generale antiabuso. Tra certezza del diritto ed equità del prelievo, Pisa, 2022, 152 ss.) e su cosa possa considerarsi vantaggio fiscalmente indebito con particolare riferimento alle operazioni di scissione (per un inquadramento generale e per più ampi riferimenti sui profili tributari delle scissioni, si vedano gli studi monografici di G. ZIZZO, Le riorganizzazioni societarie nelle imposte sui redditi, Milano, 1996, e G. RAGUCCI, La scissione di società nell’imposizione diretta, Milano, 1997).

In prima battuta occorre fissare brevemente i principali aspetti fattuali della vicenda in esame.

L’operazione oggetto della controversia consiste in una scissione parziale della Società Alfa, avvenuta nel marzo 2005, avente ad oggetto tutti gli immobili di cui quest’ultima era titolare a favore di una società di nuova costituzione Alfa immobiliare. Successivamente, ben due anni dopo, alcuni dei beni immobili oggetto della suddetta scissione sono stati riacquistati da Alfa. Al riacquisto degli immobili faceva seguito la cessione di tutte le quote di Alfa Immobiliare al socio Tizio, che contestualmente cedeva tutte le proprie partecipazioni in Alfa agli altri soci. Così facendo Tizio diventava unico socio di Alfa Immobiliare. L’Amministrazione finanziaria aveva contestato l’abusività dell’operazione in quanto il risultato raggiunto dalle suddette operazioni avrebbe mascherato un’assegnazione dei beni immobili a Tizio con il conseguente risparmio fiscale, ritenuto evidentemente indebito. Tesi dell’Amministrazione finanziaria corroborata dal rinvenimento in sede di accesso da parte dell’Ufficio di un accordo tra i soci per trasferire la proprietà degli immobili a favore del Socio Tizio in contropartita della rinuncia da parte di quest’ultimo a tutti i diritti con contestuale liberazione da ogni onere e responsabilità, come chiara ed evidente manifestazione di fuoriuscita dalla compagine sociale. Uscita basata su un libero accordo e non a seguito di insanabili contrasti, soddisfacendo così un bisogno personale e non sociale.

La Corte di Cassazione ha avallato la tesi dell’Agenzia delle Entrate in ordine all’abusività dell’operazione sopra esposta sostenendo che il risultato economico empiricamente conseguito dalle parti fosse quello dell’assegnazione degli immobili al socio Tizio.

In estrema sintesi, la Suprema Corte ha sostanzialmente espresso i seguenti principi di diritto:

1. In tema di elusione fiscale grava sull’Agenzia delle Entrate l’onere di dimostrare la sussistenza dei tratti caratteristici di un’operazione abusiva mentre il contribuente deve dimostrare la sussistenza dell’esimente e dunque delle valide ragioni economiche extrafiscali non marginali che consentono di giustificare l’operazione;
2. L’art. 10 bis della Legge 212/2000, cosiddetto Statuto del Contribuente, ha una valenza interpretativa anche per le controversie sorte antecedentemente all’entrata in vigore dello stesso articolo 10 e pertanto sotto la previgente norma antielusiva;
3. L’Amministrazione finanziaria non è gravata dall’onere di dimostrare che il disegno elusivo fosse preordinato ex ante rispetto al compimento dell’operazione;
4. Nella fattispecie dell’abuso del diritto esiste la prevalenza della sostanza economica dell’operazione sulla forma giuridica della stessa. 

Con specifico riferimento ai primi due principi indicati, sebbene chiaramente desumibili dalla formulazione letterale dalla norma, è comunque apprezzabile che siano stati ribaditi dalla Suprema Corte. In particolare, è del tutto condivisibile il richiamo quale canone interpretativo all’art. 10-bis per tutte le fattispecie abusive contestate sotto la vigenza dell’art. 37-bis.

Venendo al terzo principio, per cui l’Amministrazione finanziaria non è gravata dall’onere di dimostrare che il disegno elusivo fosse preordinato ex ante rispetto al compimento dell’operazione, si segnala che, specie con riferimento al caso di specie, il richiamo a tale criterio non appare del tutto convincente.  Questo perché il lasso temporale intercorso tra le varie operazioni ben potrebbe interrompere il nesso causale tra le stesse, con conseguenti difficoltà rispetto alla possibilità di contestare un abuso del diritto.

3. A tale ultimo riguardo, appare utile soffermarsi sul principio più volte richiamato dagli ermellini nella sentenza, relativo alla c.d. prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica (su cui, diffusamente, F. MONTANARI, La prevalenza della sostanza sulla forma nel diritto tributario, Milano, 2019). Come è noto, infatti, ai fini della valutazione dell’abusività della concatenazione di operazioni poste in essere dai contribuenti, il giudice delle leggi fa costantemente riferimento alla prevalenza dell’effetto economico delle operazioni su quello giuridico, basandosi sull’idea, sintetizzabile in termini estremi, secondo cui effetto economico batte forma giuridica.

Ora, nel caso di specie si deve senz’altro convenire che il principio in questione sia stata correttamente richiamato. In particolare, il principio della prevalenza dell’effetto economico sulla forma giuridica trova giusta e condivisibile applicazione al caso de quo poiché gli enti preposti al controllo hanno rinvenuto, in sede di accesso, un plateale accordo tra i soci che chiaramente ha provato la reale finalità della scissione contestata: reale finalità individuabile nella volontà ineludibile di perseguire non un interesse proprio della società bensì un interesse proprio dei singoli soci.

Le considerazioni di cui sopra fanno sì che il principio di diritto della prevalenza della sostanza economica rispetto alla forma giuridica esposto dalla Suprema Corte si esponga a contestazioni, in quanto detto principio non assume per forza di cose un carattere assorbente unico e indeterminato. In concreto, anzi, al fine di determinare se vi sia abuso del diritto l’operazione alternativa individuata dall’Amministrazione finanziaria deve essere perfettamente sovrapponibile a quella ritenuta elusiva e portare, dunque, agli stessi risultati giuridici ed economici non potendo dare enfasi solamente a quest’ultimi (proprio con riferimento alla sentenza qui annotata, cfr. L. DE ROSA – A. RUSSO, Abuso del diritto ed elusione, determinante il peso economico dell’operazione, in Sole 24 ore del 24 novembre 2022).

Detto altrimenti, l'abuso del diritto si realizza solo quando si ottiene un risultato, che il sistema vorrebbe assoggettato ad una certa imposizione, assoggettandolo ad un carico fiscale inferiore, che il sistema non ammette; non si possono mettere a confronto, invece, situazioni diverse dal punto di vista giuridico (nel caso della sentenza, il possesso diretto di alcuni immobili ed il possesso della partecipazione totalitaria nella società che li possiede), perché il minor carico fiscale è conseguenza del risultato ottenuto, non dell'abuso del diritto (proprio con riferimento alla sentenza qui annotata, cfr. F. DE ROSA, Non può essere la lettura in chiave economica a far emergere l’abuso del diritto, in GT -Rivista di giurisprudenza tributaria 12/2022).

Riportando detto principio alla pratica, non si potrebbe dunque ritenere sempre e necessariamente sovrapponibile (dal punto di vista degli effetti economici e giuridici) il recesso del socio mediante assegnazione di immobili ad una scissione societaria seguita dal trasferimento delle partecipazioni di entrambe le società coinvolte nell’operazione. Questo perché evidentemente non si può ritenere sic et simpliciter il socio proprietario di immobili; essere socio è cosa ben diversa dall’essere effettivo proprietario del bene, in quanto essere titolare di una partecipazione non consente al titolare di esercitare i diritti di proprietà sui beni immobili. Da un altro punto di vista, inoltre, si deve rammentare che l'istituto del recesso può essere adottato soltanto qualora si verifichino le circostanze stabilite dalla legge e dallo statuto: in tal senso, non vi è una scelta tra scissione e il recesso dei soci mediante assegnazione di immobili, lasciata alla libera disponibilità del contribuente, perché il recesso, come detto, può essere esercitato quando tassativamente previsto dalla legge o dallo statuto (Corte di giustizia tributaria di primo grado Friuli-V. Giulia Udine, Sez. II, Sentenza n. 32 del 06 marzo 2023).

Ciò posto, tuttavia, si ritiene che il principio in esame, sebbene generalmente contestabile per le ragioni sopra riportate, trovi applicazione al caso in commento stante la documentazione rinvenuta in sede di verifica. Documentazione che risulta essere decisiva ai fini della sostanza dell’operazione giacché in grado di dimostrare la finalità precipua dell’operazione, rinvenibile nel soddisfacimento di esigenze proprie dei soci.

4. Per concludere queste brevi considerazioni, allora, la pronuncia resa dalla Suprema Corte nel caso in esame, a parere dello scrivente, è senz’altro condivisibile in quanto il rinvenimento dell’accordo tra i soci di cui si è detto costituisce elemento dirimente, giacché è in grado di rappresentare, come già detto, la finalità precipua della scissione. Finalità precipua, dimostrata per tabulas, rinvenibile non nell’interesse della società bensì nell’interesse dei soci.

Per una più chiara comprensione della sentenza in commento, appare utile chiarire, ancorché succintamente, cosa si intenda per interesse della società ed interesse del socio. Distinzione, quest’ultima, determinante ai fini del sopra richiamato principio della prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica. Principio che abbiamo visto essere dirimente ai fini della qualificazione di un’operazione quale fattispecie abusiva o meno. Si può ragionevolmente sostenere che il concetto di interesse della società è ricompreso nel più ampio concetto di valida ragione extrafiscale. Il riferimento è ovviamente a quanto statuito dall’esimente di legge secondo la quale: “non si considerano abusive, in ogni caso, le operazioni giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo e gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale e funzionale dell’impresa.” Sicché, ogni operazione, priva di sostanza economica, che comporti un vantaggio fiscale indebito e che si contraddistingua per l’essenzialità del vantaggio fiscale indebito, attuata senza una reale finalità sociale (rectius, senza valida ragione extrafiscale non marginale), è da ritenersi finalizzata al soddisfacimento di un interesse del socio e, quindi, abusiva.

Al tempo stesso, dalla sentenza in commento emerge la piena legittimità sotto il profilo tributario di tutte le operazioni di scissione allorché alla base dell’operazione vi sia il soddisfacimento di una finalità sociale, vuoi organizzativa, vuoi gestionale, e quando vengono soddisfatte le consuete cautele: (i) quando nessun asset societario sia impiegato per raggiungere obiettivi esclusivamente personali/familiari o comunque estranei al contesto imprenditoriale e (ii) che dalle società beneficiarie della scissione non provengono flussi finanziari, diversi da dividendi, a favore dei soci. Rileva sicché il principio di diritto per cui l’operazione di scissione è legittima sotto il profilo tributario allorquando la stessa è motivata da interessi propri delle società coinvolte e non dei singoli soci. Principio, quest’ultimo, che appare oramai consolidato non solo per la Suprema Corte ma anche nei documenti di prassi dell’Amministrazione finanziaria. Si veda in tal senso la risposta ad interpello n. 343 del 5 giugno 2023 con la quale l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto non abusiva un’operazione di conferimento di immobili seguito da due scissioni tramite le quali si giunge all’attribuzione del patrimonio immobiliare a favore di quattro S.r.l. unipersonali di nuova costituzione. Oggetto della suddetta istanza di interpello, in estrema sintesi, risultava essere una complessa operazione di riorganizzazione del ramo immobiliare del gruppo Delta. L’istante sottolineava come l’operazione veniva realizzata con l’obiettivo principale e precipuo di separare l'attività di detenzione e gestione immobiliare strumentale e non strumentale e consentire contestualmente il conseguimento di obiettivi imprenditoriali distinti in relazione agli immobili assegnati alle società beneficiarie delle scissioni, chiedendo dunque conferma dell’applicazione del regime neutralità fiscale previsto per le operazioni di scissione. Ciò posto, l’Amministrazione finanziaria, dopo una ricostruzione normativa in linea con le sue precedenti pronunce di prassi, ha ribadito che l’operazione in esame è legittima poiché le finalità perseguite attraverso la scissione muovono da interessi propri delle società coinvolte e non da interessi dei singoli soci. L’Agenzia delle Entrate si è pronunciata in senso conforme anche con la risposta ad interpello n. 133 del 21 marzo 2022, con la quale ha ritenuto non abusiva una scissione totale asimmetrica a favore di cinque distinte società beneficiarie avente per oggetto liquidità (cd. scissione di cassa) destinata ad essere reinvestita nei differenti progetti imprenditoriali dei soci della scissa che, proprio in ragione di tali differenti vedute imprenditoriali, scelgono di dividere le proprie strade tramite il ricorso alla scissione asimmetrica. In particolare l’Amministrazione finanziaria ha affermato che, per quanto concerne la liquidità, non è dato rinvenire alcun profilo elusivo allorquando la tassabilità dei dividendi in capo agli attuali soci della scindenda verrà differita al momento di effettiva distribuzione di utili da parte delle società beneficiarie, fermo restando che il giudizio positivo in ordine alla non abusività dell’operazione in questione è da ritenersi comunque subordinato alla condizione che nessun asset societario sia impiegato per raggiungere obiettivi preminentemente personali o famigliari o, in generale, estranei ad un contesto imprenditoriale e che da nessuna società beneficiaria post scissione non provengano flussi finanziari diversi dai dividendi a favore dei soci.  Tale posizione dell’Amministrazione finanziaria è stata poi ribadita nella risposta ad interpello n. 317 dell’8 maggio 2023 con cui l’Agenzia delle Entrate ha considerato non passibile di abuso del diritto una scissione parziale nella quale una quota di partecipazione detenuta dalla scissa viene trasferita alla propria controllante. Il caso analizzato è quello della riorganizzazione di un gruppo attraverso la scissione parziale di una società (Gamma) in favore del socio unico (società Delta), mediante la quale l’intera partecipazione detenuta dalla scissa nella società Beta risulta trasferita alla beneficiaria (Delta). In sostanza, si verifica l’assegnazione al proprio socio unico (ossia, la società beneficiaria Delta) esclusivamente della partecipazione in Beta che passa sotto il diretto controllo della capogruppo. In senso conforme anche la Corte di Cassazione con la sentenza n. 11890 del 12 aprile 2022, con cui la Suprema Corte è stata chiamata a pronunciarsi in ordine ad una complessa operazione di riorganizzazione aziendale. In primo luogo, gli ermellini hanno ribadito il principio per cui, in tema di abuso del diritto, sono da non considerarsi elusive le operazioni di carattere straordinarie motivate da valide ragioni extra-fiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale.

Nel caso di specie, secondo l’Agenzia delle Entrate l’operazione straordinaria messa a terra mediante una prima operazione di scissione parziale a favore di una società neo-costituita, seguita dalla successiva cessione delle quote della beneficiaria, dal riacquisto di uno degli immobili del patrimonio scorporato da parte della scissa, dalla cessione del diritto di costruire ad un soggetto terzo e, infine, dalla messa in liquidazione della società beneficiaria rappresenterebbe un disegno elusivo “finalizzato a neutralizzare le plusvalenze (fiscalmente rilevanti) della cessione dell’immobile e dello ius aedificandi operata”. Viceversa, apprendendo le ragioni del contribuente, tale complessa operazione sarebbe motivata dalla finalità di creare “un autonomo comparto aziendale per la valorizzazione e la migliore gestione di una parte degli asset della scissa”. Compreso il quadro fattuale, gli ermellini, hanno precisato che “la scelta di un'operazione fiscalmente più vantaggiosa non è sufficiente ad integrare una condotta elusiva, laddove sia lo stesso ordinamento a prevedere una simile facoltà, a condizione che non si traduca in un uso distorto dello strumento negoziale o in un comportamento anomalo rispetto alle ordinarie logiche d'impresa”. Sulla base di tali presupposti, la Corte di cassazione, richiamando anche la sentenza n. 35393 resa dalla stessa Corte nel novembre 2021, ha rinviato la decisione alla Commissione Tributaria Regionale per il riesame dei fatti di causa specificando che quest’ultima avrà l’onere di attenersi al principio di diritto per cui in tema di abuso del diritto, non integrano l'abuso del diritto le operazioni straordinarie giustificate da valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell'impresa o di un ramo di essa.

Concludendo, sulla base di quanto sopra esposto e della consolidata giurisprudenza (sia di merito che di legittimità) sul tema, si può sostanzialmente ritenere cristallizzato il principio di diritto per cui è scevra da essere ritenuta abusiva una scissione societaria motivata da interessi propri delle società coinvolte, fermo restando le altre consuete cautele di cui si è detto.

Verrebbe quindi da dire che tra abuso del diritto e scissione l’elemento dirimente è costituito dalla finalità precipua della scissione stessa. Se quest’ultima è rappresentata da una finalità sociale propria, l’operazione è al di fuori dal perimetro elusivo.