argomento: Sanzioni e contenzioso - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: riforma fiscale - decreti legislativi - revisione sistema sanzionatorio tributario

di Maria Gaballo

1. Il tema della riforma fiscale si completa di un ulteriore profilo di approfondimento sulle disposizioni in materia di revisione del sistema sanzionatorio tributario. Il Consiglio dei Ministri, su proposta del Ministro dell’Economia e delle Finanze, ha approvato, in esame preliminare, il decreto legislativo, che, in attuazione della legge delega per la riforma fiscale, L. 9 agosto 2023, n. 111, provvede alla revisione del sistema sanzionatorio tributario.

Gli ambiti di intervento che interessano il decreto legislativo sono, sostanzialmente, incentrati sulle disposizioni comuni alle sanzioni amministrative e penali, in particolare, con il completamento fra le differenti fattispecie sanzionatorie, la revisione dei rapporti tra processo penale e processo tributario, l’introduzione di meccanismi di compensazione tra le sanzioni da irrogare e quelle già irrogate, nell’ottica del divieto “bis in idem”, e la riduzione delle sanzioni.

Altri importanti aspetti di intervento attengono alle sanzioni penali, con particolare attenzione alla revisione dei profili sanzionatori per gli omessi versamenti non reiterati.

In ultimo, non meno importanti sono i profili riguardanti le sanzioni amministrative, con la previsione di un sistema che tenga conto di una maggiore proporzionalità tra le sanzioni rispetto alle condotte contestate, ferma restando la maggiore importanza di comportamenti fraudolenti, e realizzando una revisione della disciplina della recidiva dei cumuli e delle continuazioni.

Per quanto concerne le sanzioni è disposto che il Governo si impegni ad osservare una sequenza di principi e criteri direttivi peculiari per la revisione del sistema sanzionatorio tributario, amministrativo e penale, in materia di imposte sui redditi, di imposta sul valore aggiunto, di altri tributi erariali indiretti e di tributi degli enti territoriali.

2. I comparti di intervento, in estrema sintesi, sono individuati per delineare i principi e contenere criteri direttivi per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali, per le sanzioni penali e per le sanzioni amministrative.

Gli obiettivi posti per quanto concerne gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali si sostanziano in più indici di attenzione: a) pervenire ad una maggiore integrazione tra sanzioni amministrative e penali, superando forme di duplicazione non conciliabili con il divieto bis in idem; b) valutare l’eventualità di non applicare sanzioni né interessi per mancati versamenti di imposte sui redditi regolarmente dichiarati a carico di quei contribuenti che vantano crediti nei confronti della pubblica amministrazione per importi che raggiungono l’ammontare del debito d’imposta; c) revisionare i rapporti tra processo penale e processo tributario (sull’evoluzione del rapporto tra procedimento penale e procedimento tributario, DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario, Milano, 1993; CORDEIRO GUERRA, Illecito tributario e sanzioni amministrative, Milano, 1996; DORIGO, La rilevanza del diritto tributario nel processo penale concernente illeciti fiscali, in Giurisprudenza Penale, 2017, 7-8).

Propriamente in quest’ambito si è stabilito di adeguare i profili processuali e sostanziali connessi alle ipotesi di non punibilità e di applicazione di circostanze attenuanti.

3. Una delle prospettive di massima rilevanza nelle disposizioni di cui al decreto legislativo in materia di revisione del sistema sanzionatorio tributario è, tra le altre, quella riferibile all’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione.

Il decreto attuativo, all’art. 1 rubricato “Disposizioni comuni alle sanzioni amministrative e penali”, prevede l’introduzione, nell’ambito del D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, dell’art. 21-bis, co. 1, che dispone, infatti, che “La sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario, ha, in questo, efficacia di giudicato, in ogni stato e grado, quanto ai fatti medesimi”. Il co. 3 del medesimo articolo, inoltre, prevede che “Le previsioni dei commi 1 e 2 si applicano, limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste, anche nei confronti della persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente, il rappresentante legale o negoziale, ovvero nei confronti dell’ente e società, con o senza personalità giuridica, nell’interesse dei quali ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, nonché nei confronti dei loro soci o associati”.

Queste disposizioni, che rendono concreto il riconoscimento di questa tipologia di sentenze che faranno stato per quanto riguarda l’accertamento dei medesimi fatti, sono basate su criteri di coerenza con i principi generali dell’ordinamento. La coerenza, peraltro affermata negli emendamenti introdotti nel corso dell’esame in Senato, di cui si è precisato, farebbe riferimento all’art. 652 c.p.p. Questa norma disciplina l’efficacia della sentenza penale di assoluzione nel giudizio civile o amministrativo di danno.

L’art. 652 c.p.p. stabilisce che “La sentenza penale irrevocabile di assoluzione pronunciata in seguito a dibattimento ha efficacia di giudicato, quanto all’accertamento che il fatto non sussiste o che l’imputato non lo ha commesso o che il fatto è stato compiuto nell’adempimento di un dovere o nell’esercizio di una facoltà legittima, nel giudizio civile o amministrativo per le restituzioni e il risarcimento del danno”.

Approfondendo la questione del rapporto tra processo penale e processo tributario, per le ipotesi in cui i due processi abbiano ad oggetto i medesimi fatti materiali fiscalmente rilevanti, la norma introdotta con l’art. 21-bis del D.Lgs. n. 74/2000 costituisce un indice di raccordo, di estrema rilevanza in termini concreti. Essa implica che sulla base dell’evoluzione del tema de qua sia garantito che le controversie così caratterizzate siano risolte in modo omogeneo, allontanandosi dal c.d. sistema del doppio binario (COMELLI, La circolazione del materiale probatorio dal procedimento e dal processo penale al processo tributario e l’autonomia decisoria del giudice, in Dir. prat. trib., 2019, I, 2032-2063; AMATUCCI, Doppio binario e “connessione sufficiente” tra procedimento tributario e processo penale, in Riv. trim. dir. trib., 2017, 272-273; MANONI, Riflessioni sul rapporto tra sistema penale e sistema tributario, in Rass. trib., 2014, 1034 ss.; PISTOLESI, Crisi e prospettive del principio del “doppio binario” nei rapporti tra processo e procedimento tributario e giudizio penale, in Riv. dir. trib., 2014, I, 38; DI SIENA, Rapporti tra processo tributario e procedimento penale, in Libro dell’anno di diritto, Roma, 2013, 447 ss.).

L’art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000 accentua, invece, l’autonomia dei processi tributario e penale stabilendo la regola dell’indipendenza e della non interferenza tra i due ambiti del diritto, penale e tributario. Sui rapporti tra procedimento penale e processo tributario, l’art. 20 citato stabilisce che “Il procedimento amministrativo di accertamento ed il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i messi fatti o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione”.

In precedenza al nuovo dettato normativo, la giurisprudenza di legittimità si è espressa considerando che nel processo tributario “L’efficacia vincolante del giudicato penale, ai sensi dell’art. 654 c.p.p., pertanto, non può operare automaticamente e la sentenza penale costituisce un semplice indizio o elemento di prova critica in ordine ai fatti in essa eventualmente accertati non costituendo accertamento preliminare “necessario” (Cass., 12 luglio 2022, n. 22001; in tema si rinvia, inoltre, a Cass., 27 giugno 2019, n. 17258). A questa ratio risponde l’art. 20 del D.Lgs. n. 74/2000.

4. La previsione della norma che accoglie la revisione del rapporto tra processo penale e tributario è, certamente, da accogliere con favore e, sebbene sia ancora limitata all’efficacia del giudicato penale assolutorio, evidenzia l’importanza di un altro frammento del quadro normativo che intende dare valore al processo penale ed al processo tributario come due ambiti ben distinti, ma per i quali possono individuarsi argini, ciò al fine di confinare sempre più eventuali duplicazioni soltanto ad ipotesi marginali (VENEZIANI, La legge delega per la riforma fiscale: una prima lettura dei profili penalistici, in Sistema Penale, 9, 2023, 23 ss.).

È, dunque, chiara e d’immediata conclusione l’importanza della norma presente nel decreto attuativo e diretta a coordinare gli ambiti del processo penale e del processo tributario, secondo confini abbastanza limitati, in quanto, al momento, è presa in considerazione unicamente una particolare eventualità: “limitatamente alle ipotesi di sentenza di assoluzione perché il fatto non sussiste”.

Tale evidenziata limitazione degli ambiti di efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione, in effetti, potrebbe sembrare, probabilmente, preclusiva di altri spazi che, sebbene caratterizzati da meno impatto immediato per un accoglimento del giudicato penale come invece nei termini evidenziati, potrebbero, tuttavia, contribuire ad ampliare e segnare anche i presupposti per successive riflessioni sul principio del c.d. doppio binario.

L’intervento del legislatore delegato sull’efficacia delle sentenze penali nel processo tributario e nel processo di Cassazione, ma essenzialmente del giudicato penale assolutorio, rappresenta un interessante ambito di azione la cui portata può dirsi vada anche oltre il rispetto del divieto del bis in idem, prestandosi a ricomprendere e coinvolgere l’intera complessità della revisione del sistema sanzionatorio tributario.