argomento: Attuazione del tributo - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: contraddittorio endoprocedimentale - motivazione e prova - avviso di accertamento - onere probatorio - giusto procedimento tributario

di Giuseppe Giovanni Scanu

1. In attuazione dell’art. 4, comma 1, lett. a) della legge delega 9 agosto 2023, n. 111 – là dove tra i criteri direttivi per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente è previsto quello di “rafforzare l’obbligo di motivazione degli atti impositivi, anche mediante l’indicazione delle prove su cui si fonda la pretesa” – con il D.Lgs. n. 219/2023 il legislatore delegato ha ridisegnato in modo stringente l’obbligo motivazionale che incombe sulla parte pubblica impegnando l’Ufficio ad un’istruttoria diligente e completa, senza possibilità di successiva integrazione o di rettifica, anche sul versante del riscontro probatorio.

Così, nello stabilire che “gli atti autonomamente impugnabili (…) sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione” (così il nuovo art. 7, comma 1 dello Statuto), si chiarisce, una volta per tutte, che motivazione e prova rappresentano “due facce della stessa medaglia” nell’offrire consistenza alla fondatezza della pretesa e, dunque, alla legittimità dell’atto impositivo (sul punto, cfr. MULEO, Riflessioni sull’onere della prova nel processo tributario, in Riv. trim. dir. trib., 2021, p. 603 ss.; MARCHESELLI, Onere della prova e diritto tributario: una catena di errori pericolosi e un case study in materia di transfer pricing, in Riv. telem. dir. trib., 10 febbraio 2020; GALLO, Motivazione e prova nell’accertamento tributario, in Rass. trib., 2001, p. 1088 ss.; CIPOLLA, La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005).

Una tale previsione a livello statutario, valevole per ogni tipologia di tributo, è senz’altro apprezzabile poiché consente di saldare il contenuto della motivazione non solo ai presupposti “di fatto” e alle ragioni “di diritto” ma anche all’ostensione delle “risultanze dell’istruttoria”, fino ad oggi rimaste sullo sfondo e richiamate soltanto in materia di rettifiche IVA ex art. 56, comma 2, del D.P.R. n. 633/1972 e di irrogazione delle sanzioni ex art. 16 del D.Lgs. n. 472/1997.

Inoltre, il nuovo comma 1 bis dell’art. 7 dello Statuto, pure questo introdotto in sede attuativa, dispone che “i fatti e i mezzi di prova a fondamento del provvedimento non possono essere successivamente modificati, integrati o sostituiti se non attraverso l’adozione di un ulteriore atto, ove ne ricorrano i presupposti e non siano maturate decadenze”. Così, si rafforza il vincolo per l’amministrazione finanziaria nel raccogliere le prove in modo esaustivo, circostanziato e puntuale già nella fase istruttoria, restringendo assai la possibilità di “correggere” e integrare il perimetro motivazionale e probatorio (Sulla natura “sostanziale” dell’atto impositivo, la cui motivazione cristallizza la materia del contendere – in luogo della diversa accezione di mera “provocatio ad opponendum”, che riconosce la congruità di una motivazione succinta, purché il contribuente sia stato posto in grado di conoscere nei suoi elementi essenziali la pretesa tributaria ed integrabile in giudizio, cfr. Cass., 28 gennaio 2002, n. 1034, in Rass. trib., 2002, p. 1082 e Cass., 18 ottobre 2021, n. 28560 in Banca dati DeJure – si vedano, da ultimo, Cass., 7 aprile 2022, n. 11284 e Cass., 25 gennaio 2022, n. 2039, secondo cui “l’avviso di liquidazione deve contenere “ab origine” la chiara esposizione delle ragioni di fatto e di diritto su cui si fonda (…), di talché eventuali lacune non possono essere colmate dall’amministrazione finanziaria con una motivazione postuma, resa nel corso del giudizio di impugnazione”. In dottrina, si rinvia a CALIFANO, L’approdo (forse) definitivo della Cassazione in tema di motivazione degli atti e formazione della prova nel processo, in Riv. dir. trib., 2023, I, p. 593 ss.).

A ciò si aggiunga, l’ulteriore previsione dei casi di illegittima o illecita acquisizione delle prove, prevedendosi nel primo caso l’annullabilità dell’atto definitivo “per violazione di legge, ivi incluse le norme (…) sul procedimento” (art. 7 bis, comma 1) e, nel secondo caso, l’inutilizzabilità degli elementi di prova acquisiti in violazione di legge (art. 7 quinquies rubricato “Vizi dell’attività istruttoria”), ciò al fine di responsabilizzare l’amministrazione finanziaria nel giustificare il prelievo secondo una sintesi costituzionalmente orientata che tenga insieme “interesse erariale, giusta imposizione e diritto di difesa” (sul punto, GIOVANNINI, La presunzione di onestà e la fondatezza del credito impositivo “oltre ogni ragionevole dubbio”, in www.giustiziainsieme.it, 14 marzo 2023, p. 3, il quale sulla scorta degli artt. 24, 53, 3, 41, 42, 97 e 111 Cost., nonché delle norme sovranazionali sul giusto procedimento (art. 48 CDFUE e art. 6, comma 2, CEDU), rinviene “tra i semi dello stato costituzionale, quello sulla presunzione d’onestà del contribuente accertato (…) e della “fondatezza del credito impositivo oltre ogni ragionevole dubbio”).

Inoltre, anche l’auspicata previsione di un diritto al contraddittorio generalizzato (nuovo art. 6 bis dello Statuto), “informato ed effettivo (…) per tutti gli atti autonomamente impugnabili” (salvo che per i controlli automatizzati e le altre forme di accertamento sostanzialmente automatizzate), si iscrive nella medesima direzione di enfatizzare la centralità della fase endoprocedimentale. 

Così, seppur nella diversità delle funzioni – l’evidence appartiene all’area della motivazione, mentre la proof attiene alla dimostrazione dei fatti posti a fondamento della pretesa (cfr., Cass., 3 dicembre 2001, n. 15234, in Boll. trib., 2002, p. 622, secondo cui “la motivazione si colloca su un piano diverso dalla prova della fondatezza della pretesa impositiva” e, ancora, cfr. Cass., 30 dicembre 2020, n. 29878, in Banca dati DeJure ove si ribadisce che “diverse ed entrambe essenziali essendo le funzioni che l’una (motivazione dell’atto) e l’altra (prova dei fatti che ne sono posti a fondamento) sono dirette ad assolvere (…); (la) motivazione (…) ha la funzione di delimitare l’ambito delle contestazioni proponibili dall’Ufficio nel successivo giudizio di merito e di mettere il contribuente in grado di conoscere l’an ed il quantum della pretesa tributaria al fine di approntare una idonea difesa, sicché il corrispondente obbligo deve ritenersi assolto con l’enunciazione dei presupposti adottati e delle relative risultanze; la prova attiene al diverso piano del fondamento sostanziale della pretesa tributaria ed al suo accertamento in giudizio”) – non può sfuggire la reciproca essenzialità dei due addendi ai fini della tenuta del risultato e, cioè, la giustificazione del prelievo.

2. Da una lettura combinata che richiami il nuovo comma 5 bis dell’art. 7 del D.Lgs. n. 546/1992, ove stabilito che “l’amministrazione prova in giudizio le violazioni contestate con l’atto impugnato (…)”, si intravede come il legislatore riformista consacri il rapporto quasi “osmotico” che intercorre tra motivazione e prova nel dare reciprocamente robustezza alla fondatezza della pretesa nel contenzioso e, a fortiori, già nel contraddittorio endoprocedimentale (sul punto, cfr. VIOTTO, Prime riflessioni sulla riforma dell’onere della prova nel giudizio tributario, in Rass. trib., 2023, p. 336 ss.; MULEO, Le “nuove” regole sulla prova nel processo tributario, in www.giustiziainsieme.it, 22 settembre 2022).

Così, la motivazione si fa essa stessa prova già nella fase procedimentale e si “confonde” con essa tanto che, a ben vedere, nel giudizio la “motivazione insufficiente”, si risolve in una “prova insufficiente”.