argomento: IVA - Giurisprudenza

La sentenza della Corte di Giustizia europea del 20 aprile 2023 relativa alla causa C-282/22, risolve le incertezze degli operatori del settore e delle amministrazioni fiscali riguardanti la qualificazione ai fini IVA delle operazioni di ricarica delle batterie di un veicolo elettrico, che erano state alimentate dal susseguirsi nel tempo di orientamenti di prassi talvolta divergenti. In particolare, la Corte chiarisce che una combinazione di operazioni consistenti nell’accesso a dispositivi di ricarica per veicoli elettrici, nella fornitura di energia elettrica e di altri servizi a essa funzionali costituisce un’operazione unica e complessa ai fini IVA da qualificarsi come “cessione di beni”. Da tale qualificazione discendono alcune importanti conseguenze dal punto di vista applicativo, tra cui l’individuazione del luogo impositivo e delle modalità di assolvimento dell’imposta, che forniscono interessanti spunti di riflessione.

» visualizza: il documento (Corte di Giustizia UE, sent. 20 aprile 2023, causa C-282/22 )

PAROLE CHIAVE: energia - imposta sul valore aggiunto - veicoli elettrici - cessione di beni - prestazione di servizi

di Marina Bisogno

1. La pronuncia in commento trae origine da un rinvio pregiudiziale operato dalla Corte suprema amministrativa polacca sull’interpretazione degli articoli 14 paragrafo 1 e 24 paragrafo 1 della Direttiva 2006/112/CEE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto.

La questione pregiudiziale è sorta nell’ambito di una controversia che vedeva fronteggiarsi la società P.wW., impegnata nella installazione e gestione di punti di ricarica per veicoli elettrici, e l’amministrazione fiscale polacca.

La società polacca P.wW., forniva energia elettrica attraverso caricatori cosiddetti “multistandard” che consentono sia una ricarica rapida che una ricarica lenta dei veicoli, ed una serie di altri servizi che, a seconda delle esigenze dell’utente, poteva comprendere la messa a disposizione dei dispositivi di ricarica da integrare con il sistema operativo del veicolo, l’assistenza tecnica necessaria per la ricarica del veicolo, l’utilizzo di una piattaforma digitale, un sito internet o un’applicazione informatica per prenotare un determinato connettore, consultare la cronologia delle operazioni e dei pagamenti effettuati, nonché acquistare crediti in un portafoglio digitale da utilizzare per pagare le ricariche.

 La società aveva chiesto all’amministrazione finanziaria polacca di qualificare l’attività svolta come “prestazione di servizi” ai sensi dell’articolo 8 della legge polacca sull’IVA dell’11 marzo 2004 (Dz. U. del 2004, n. 54, posizione 535). Tuttavia, l’amministrazione tributaria, discostandosi dalla richiesta, aveva qualificato l’attività svolta dalla P.wW. come “cessione di beni”, ritenendo la fornitura di energia elettrica la prestazione principale, e rammentando che l’energia elettrica costituisce un bene ai fini IVA ex art. 15 par. 1 della Direttiva 2006/112/CEE. In senso contrario si esprimeva invece, il Tribunale amministrativo del voivodato di Varsavia, il quale, su richiesta della società, annullava la decisione emessa in sede di interpello individuando la prestazione principale nella messa a disposizione degli utenti di apparecchiature sofisticate di ricarica piuttosto che nella cessione di energia elettrica. A seguito di impugnazione della sentenza da parte dell’amministrazione finanziaria la questione giungeva dinanzi alla Corte suprema amministrativa polacca, la quale, nutrendo dubbi in merito alla qualificazione delle diverse prestazioni fornite in sede di ricarica del veicolo, ha deciso di sospendere il giudizio e sottoporre alla Corte una questione pregiudiziale volta a stabilire se una prestazione unica e complessa composta dalla messa a disposizione di strumenti di ricarica, inclusi caricatori da integrare nel sistema operativo del veicolo, fornitura di energia elettrica, supporto tecnico agli utenti, messa a disposizione di una piattaforma dedicata, di un sito internet o di un’applicazione informatica per prenotare un determinato connettore, per visualizzare la cronologia delle operazioni e dei pagamenti effettuati nonché per accumulare crediti in un portafoglio digitale da utilizzare per pagare future ricariche costituisca una “cessione di beni” ai sensi dell’art. 14 paragrafo 1 o “una prestazione di servizi” ai sensi dell’art. 24 paragrafo 1 della Direttiva 2006/112/CEE.

2. Per rispondere alla questione pregiudiziale, la Corte di Giustizia ha preliminarmente affrontato il profilo della unicità delle prestazioni fornite in sede di ricarica del veicolo elettrico per stabilire se le diverse operazioni oggetto di rinvio debbano ritenersi distinte o collegate. Giurisprudenza europea costante sostiene che quando un’operazione è costituita da una serie di elementi e di atti, si devono anzitutto prendere in considerazione tutte le circostanze nelle quali si svolge l’operazione considerata per determinare, da un lato, se ci si trovi di fronte a due o più prestazioni distinte o ad un’unica prestazione e, dall’altro, se, in quest’ultimo caso, la suddetta prestazione unica debba essere qualificata come “cessione di beni” o come “prestazione di servizi” (sentenza del 25 marzo 2021, Q‑GmbH, C‑907/19, punto 19; sentenza del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam, C‑463/16, punto 21; sentenza 21 febbraio 2013, Žamberk, C‑18/12, punto 27; sentenza del 10 marzo 2011, Bog e a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, punto 52; sentenza del 29 marzo 2007, Aktiebolaget NN, C-111/05, punto 21; sentenza del 27 ottobre 2005 Levob Verzekeringen e OV Bank, C-41/04, punto 19 e giurisprudenza ivi citata). Generalmente, ciascuna operazione è considerata distinta e indipendente. Malgrado ciò, la Corte ha sostenuto in più occasioni la sussistenza di un’unica prestazione “quando due o più elementi o atti forniti dal soggetto passivo al cliente siano a tal punto strettamente connessi da formare, oggettivamente, una sola prestazione economica indissociabile la cui scomposizione avrebbe carattere artificiale” (sentenza del 25 marzo 2021, Q-GmbH, C‑907/19, punto 20; sentenza 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam CV, C-463/2016, punto 22; sentenza del 10 novembre 2016, Baštová, C‑432/15, punto 70; sentenza del 10 marzo 2011, Bog e a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, punto 53 e giurisprudenza ivi citata, per un approfondimento si rinvia a LOGOZZO, Temi di diritto tributario, Pisa, 2022, pp. 345-349; ID., La qualificazione unitaria dell’operazione ai fini IVA, in GT – Riv. giur. trib., 2006, 3, pp. 210-214) ovvero quando “più prestazioni formalmente distinte non siano indipendenti” (sentenza del 2 dicembre 2010, Everything Everywhere, C‑276/09, punto 23; sentenza 21 febbraio 2008, causa C‑425/06, Part Service, punto 51), e ciò si verifica nel caso in cui uno o più elementi siano considerati come costitutivi della prestazione principale, a fronte di altri ritenuti prestazioni accessorie, che condividono il medesimo trattamento fiscale riservato alla prestazione principale. In particolare, una prestazione dev’essere considerata accessoria a una prestazione principale quando “per la clientela non costituisce un fine a sé stante, bensì il mezzo per fruire al meglio della prestazione principale” (sentenza del 4 marzo 2021, Frenetikexito, C‑581/19, punto 41; sentenza del 18 gennaio 2018, Stadion Amsterdam CV, C-463/16, punto 23; sentenza del 10 novembre 2016, Baštová, C‑432/15, punto 71; sentenza del 10 marzo 2011, Bog e a., C‑497/09, C‑499/09, C‑501/09 e C‑502/09, punto 54, e giurisprudenza citata, si veda anche SALVATI, Autonoma rilevanza delle operazioni a fini IVA e prestazioni accessorie, in Riv. tel. dir. trib., 12 aprile 2022; PEIROLO, Il rapporto di accessorietà, in IVA in pratica, 2020, 48, p. 1 ss.; ARMUZZI, Operazioni IVA, in Giurisprudenza delle imposte, 2011, p.17, CENTORE, Operazioni complesse e operazioni accessorie nel regime di territorialità, in Corr. trib., 2007, 21, p. 1711 ss.).

Nel caso di specie la Corte accoglie l’interpretazione del giudice di rinvio che considera la cessione di energia elettrica e la fornitura dei diversi servizi connessi alla ricarica (messa a disposizione dei connettori, assistenza tecnica, applicazione informatica per prenotare il servizio, messa a disposizione di un borsellino digitale) un’unica prestazione ai fini IVA. Seguendo questa impostazione, i servizi offerti non sono considerati come servizi accessori destinati solo a integrare un servizio principale, ma come una parte indivisibile dell’operazione di ricarica. A sostegno di questa lettura si pone anche il fatto che il cliente finale è tenuto a pagare un unico corrispettivo, senza avere la possibilità di scegliere di beneficiare esclusivamente di alcuni dei servizi erogati dal fornitore.

Dopo aver stabilito che le prestazioni fornite in sede di ricarica del veicolo elettrico siano da ricondurre ad un'operazione unica la cui natura è da considerarsi complessa, il giudice europeo si occupa del profilo inerente alla sua qualificazione ai fini IVA come “cessione di beni” o “prestazione di servizi”, analizzando la fattispecie in tutte le sue sfaccettature per individuare gli elementi caratteristici e identificare quelli predominanti. Secondo l’approccio seguito dalla Corte, l’esame deve essere effettuato dal punto di vista dell’utente medio e deve basarsi su una valutazione qualitativa piuttosto che quantitativa degli elementi della prestazione, a nulla rilevando da un punto di vista fiscale il riferimento operato dall’articolo 4, paragrafo 8, della Direttiva 2014/94/UE sulla realizzazione di un'infrastruttura per i combustibili alternativi, alle operazioni di ricarica come “servizi di ricarica per veicoli elettrici”. Inoltre, dal momento che la commercializzazione di un bene è sempre accompagnata da una minima prestazione di servizi, per valutare la rilevanza della prestazione di servizi nel contesto di un’operazione complessa che, come nel caso de quo, comprende altresì la cessione di un bene (fornitura di energia elettrica alla batteria di un veicolo) possono essere presi in considerazione solamente i servizi diversi da quelli che necessariamente accompagnano la commercializzazione del bene. In particolare, l’utilizzo di un’adeguata apparecchiatura di ricarica, che può comprendere un caricatore da integrare con il sistema operativo del veicolo, costituisce pertanto, un servizio minimo che accompagna necessariamente la fornitura di energia elettrica che non può essere considerato rilevante al fine della qualificazione dell’operazione complessa come “prestazione di servizi”. Infine, l’assistenza tecnica e la messa a disposizione di strumenti informatici per riservare e pagare il servizio di ricarica dei veicoli elettrici sono da intendersi come prestazioni accessorie rispetto alla fornitura di energia, poiché non rappresentano un fine a sé stante, bensì il mezzo per beneficiare al meglio della cessione dell’energia elettrica alla batteria del veicolo.

Per portare a compimento il ragionamento, la Corte confuta le argomentazioni addotte dal giudice di rinvio in merito al corrispettivo. In particolare, la circostanza che il prezzo della ricarica sia calcolato sulla base della durata della ricarica non è ritenuta sufficiente dalla Corte per giustificare la sua qualificazione come “prestazione di servizi”. Difatti, poiché la quantità di energia elettrica fornita dipende dalla potenza trasferita durante il periodo di tale trasferimento, tale sistema di calcolo riflette, anch’esso, il prezzo unitario dell’elettricità. In aggiunta, il semplice fatto che il prezzo unitario di una ricarica rapida, sia leggermente più elevato di quello di una ricarica lenta, non costituisce ex se un elemento idoneo a dimostrare che la rapidità e l’efficacia di detta ricarica rappresentino elementi caratteristici e predominanti dell’operazione di ricarica dei veicoli elettrici.

Pertanto, la Corte, ritenendo che il trasferimento di energia elettrica costituisca l’elemento caratteristico e predominante della prestazione unica e complessa oggetto di rinvio, conclude configurando come “cessione di beni” l’operazione di ricarica composta dall’accesso a dispositivi di ricarica per veicoli elettrici (compresa l’integrazione di un caricatore con il sistema operativo del veicolo), dalla fornitura del flusso di energia elettrica verso le batterie del veicolo, dall’assistenza tecnica richiesta dagli utenti interessati, e dalla messa a disposizione di applicazioni informatiche che consentano all’utente di prenotare un connettore, di consultare la cronologia delle operazioni nonché di acquistare crediti accumulati in un portafoglio digitale da utilizzare per pagare le ricariche.

3. L’analisi della pronuncia in commento appare utile a chiarire la qualificazione ai fini IVA delle operazioni di ricarica dei veicoli elettrici come “cessione di beni” (sul tema si veda PERUZZA-DELGANI, Ricarica di veicoli elettrici: ai fini IVA è cessione di beni, in Il fisco, 2023, 23, p. 2255 ss.; BERTUCCI-FERRARI, E-mobility come cessione di beni o prestazione di servizi? Tutto si gioca davanti alla Corte di Giustizia UE, in Il fisco, 2023, 10, p. 941 ss.; MERKX, VAT and Business Models for Charging Electric Vehicle, in International VAT Monitor, Novembre/Dicembre 2021, pp. 275-286). La questione era già stata affrontata a livello europeo e nazionale. In ambito europeo, il Comitato IVA si era occupato di questo aspetto su richiesta della Francia nel 2019 (working paper n. 969/2019) sancendo che le transazioni erogate da un operatore dell’infrastruttura di ricarica che comprendono la possibilità di riservare il terminale e verificare la sua disponibilità da remoto, debbano essere considerate ancillari alla prestazione principale della fornitura di energia e integranti perciò tutte una “cessione di beni” (per un approfondimento sul ruolo del Comitato IVA nell’assetto istituzionale europeo si rinvia a ALFANO, Limiti alla potestà di azione del legislatore tributario nazionale, poteri di esecuzione della Commissione e ruolo dei Comitati consultivi per i tributi armonizzati. Il caso italiano dell’esenzione accisa a favore del carburante per imbarcazioni da diporto, in Dir. prat. trib. int., 2022, 1, pp. 29-56). In quella sede non erano state esaminate, invece, le implicazioni IVA dei rapporti tra i diversi attori della catena di fornitura. Per questo motivo, nel 2021 l’Italia ha presentato una richiesta di riapertura delle discussioni sul trattamento IVA delle operazioni di ricarica dei veicoli elettrici (working paper n. 1012/2021) ritenendo che soltanto l’operazione tra il fornitore di energia e il gestore dell’infrastruttura potesse considerarsi cessione di energia elettrica, mentre quella effettuata tra il gestore dell’infrastruttura e il consumatore finale dovesse essere invece inquadrata come “prestazione di servizi”. Questa interpretazione si basava su due argomentazioni. In primo luogo si sosteneva che la ricarica delle batterie non potesse essere considerata una “cessione di beni”, dal momento che l’elettricità veniva usata per ricaricare le batterie e non venduta come energia, e in secondo luogo, si affermava che quandanche si volesse considerare la ricarica delle batterie una “cessione di beni” questa non poteva considerarsi prestazione principale rispetto alle altre operazioni collegate che dovevano considerarsi invece “prestazioni di servizio”.

Malgrado gli sforzi italiani, all’esito della discussione il Comitato IVA ha invece approvato all’unanimità l’interpretazione sostenuta dai servizi giuridici della Commissione che continuava a qualificare le operazioni di ricarica come “cessione di beni”, individuando nella cessione di energia elettrica per la ricarica delle batterie dei veicoli l’elemento principale della transazione insieme a una serie di servizi ad essa accessori, quali ad esempio la prenotazione a distanza, la fornitura di informazioni sulla disponibilità dei terminali, la loro ubicazione, il tipo di prese e la prenotazione dello spazio di parcheggio.

In ambito nazionale, l’amministrazione finanziaria italiana, aveva in un primo momento accolto la ricostruzione dell’operazione di ricarica come servizio nell’interpello n. 149/2019, e solo successivamente si è conformata alle guidelines del Comitato IVA in sede di parere n. 27/2023 fornito sulla questione della qualificazione ai fini IVA dei “servizi di ricarica” erogati dalla società istante nei confronti dei proprietari di veicoli elettrici e alla società istante da parte del suo partner commerciale. Nella fattispecie oggetto d’interpello, l’Agenzia delle Entrate, ha considerato le operazioni che concretizzano i cosiddetti ''servizi di ricarica'' come integranti un’operazione composita ed unitaria ai fini IVA, il cui elemento principale è costituito dalla fornitura di energia elettrica per la ricarica della batteria dei veicoli elettrici mentre ha ritenuto ancillari alla prestazione principale tutti gli altri servizi quali la messa a disposizione di una applicazione informatica, il monitoraggio dei dati e il servizio di geolocalizzazione.

4. La pronuncia in commento, oltre ad essere rilevante per l’inquadramento teorico dell’operazione di ricarica dei veicoli elettrici, perché contribuisce a chiarire definitivamente la sua qualificazione ai fini IVA, manifesta importanti conseguenze dal punto di vista dell’applicazione dell’imposta, dal momento che la qualificazione di un’operazione quale “cessione di beni” o “prestazione di servizi” rileva dal punto di vista dell’individuazione del luogo impositivo e delle modalità di assolvimento dell’IVA.

Per prima cosa le “cessioni di beni” e le “prestazioni di servizi” rispondono a distinti criteri di collegamento con il territorio (sulla territorialità nell’IVA si rinvia a CARPENTIERI, Il principio di territorialità nell'IVA, in Riv. dir. trib., 2002, I, p. 6 ss.). Per l’identificazione del luogo impositivo nelle “prestazioni di servizi” si applicano i criteri sanciti negli art. 44 e 45 della Direttiva 2006/112/CEE che nel caso di prestazioni di servizi resi a un soggetto passivo IVA fanno riferimento al luogo in cui questi o la sua stabile organizzazione ha fissato la sede della propria attività economica, mentre per le prestazioni di servizi rese a persone che non sono soggetti passivi IVA, al luogo in cui il prestatore ha fissato la sede della propria attività economica, o il luogo in cui è situata la stabile organizzazione del prestatore. Invece, in presenza di “cessioni di beni”, ai sensi degli art. 31 e 32 della Direttiva 2006/112/CEE rileva il luogo dove si trovano tali beni. Tuttavia, questa regola non trova applicazione nel caso di cessioni di energia elettrica e gas, rispetto alle quali vigono specifiche previsioni che hanno lo scopo di assicurare l’imposizione nel Paese di consumo adattandosi alle peculiarità del bene energia, considerata l’impossibilità di individuare fisicamente il suo flusso di circolazione (circolare Agenzia delle Entrate n. 54/2004 par. 1 con commento CENTORE, Territorialità delle cessioni di gas e di energia elettrica, in Corr. trib., 2005, 5, pp. 414-417). In particolare, gli artt. 38 e 39 della Direttiva 2006/112/CEE individuano il luogo di imposizione delle cessioni di energia elettrica e gas, a seconda che la cessione avvenga in favore di un soggetto passivo-rivenditore (da intendersi come colui che deve utilizzare la maggior parte degli acquisti per la successiva rivendita, con un possibile ma limitato autoconsumo) o di un consumatore finale. Nel primo caso l’art. 38 afferma che il luogo della cessione si considera situato nel luogo in cui il soggetto passivo–rivenditore ha fissato la sede della propria attività economica o dispone di una stabile organizzazione mentre nel secondo caso, l’art. 39 individua il luogo della cessione nel luogo in cui l'acquirente usa e consuma effettivamente tali beni.

Tale disciplina europea è stata recepita in ambito nazionale dall’art. 7 bis comma 3 lett. a) e b), del D.P.R. n. 633/1972, che regola la territorialità delle cessioni di energia elettrica e gas sancendo la loro imponibilità in Italia quando il cessionario è un soggetto passivo-rivenditore stabilito nel territorio dello Stato o quando i beni sono consumati nel territorio dello Stato dal consumatore finale o soggetto passivo non rivenditore.

Dalla qualificazione dell’operazione di ricarica dei veicoli elettrici come “cessione di bene” derivano inoltre alcune conseguenze in tema di assolvimento dell’imposta.

Per le cessioni in campo energetico si applica il meccanismo dell’inversione contabile, volto a prevenire il verificarsi di frodi IVA allorquando il cessionario porti in detrazione l’imposta non versata dal cedente. Nell’ordinamento nazionale, in applicazione dell’art. 199 bis lett. e) della Direttiva 2006/112/CEE, ai sensi dell’art. 17 comma 6, lettera d quater) del D.P.R. n. 633/1972, si applica l’inversione contabile per le cessioni di gas ed energia elettrica a un soggetto passivo-rivenditore stabilito in Italia.

Di conseguenza con riguardo ad una cessione di energia elettrica possono individuarsi diversi debitori d’imposta. Nel caso di cessione tra il fornitore dell’energia elettrica e il gestore dell’infrastruttura di ricarica entrambi stabiliti in Italia si applica il meccanismo del reverse charge e sarà il gestore dell’infrastruttura a provvedere alla liquidazione e al pagamento dell'IVA mentre quando il gestore è stabilito in altro Stato membro sarà il fornitore di energia il responsabile del pagamento dell’IVA. In presenza di cessione di energia elettrica dal gestore dell’infrastruttura al consumatore finale il luogo di imposizione risulta quello dove è localizzato il punto di ricarica e l’IVA è dovuta generalmente dal fornitore dell’energia elettrica ai sensi dell’art. 193 della Direttiva 2006/112/CEE che dovrà registrarsi in ogni Stato membro o nominare un rappresentante fiscale in ogni Stato dove avviene l’operazione di ricarica.

5. La Corte di Giustizia nella sentenza in commento si pronuncia a favore della qualificazione ai fini IVA delle operazioni di ricarica dei veicoli elettrici come “cessione di beni”, dissipando così le incertezze che si erano diffuse sulla questione, che era stata trattata dal Comitato IVA, le cui guidelines non hanno tuttavia natura vincolante, e a livello nazionale in sede di interpello, con pareri tra loro difformi.

Questa configurazione comporta una serie di conseguenze dal punto di vista applicativo dell’imposta. In ordine all’identificazione dello Stato cui attribuire il gettito, sono stati dettati dei criteri di localizzazione territoriale ad hoc per le cessioni di energia elettrica e gas, che tengono conto del luogo di stabilimento del fornitore o del consumo, al fine di rispondere alle peculiarità del bene energia difficilmente individuabile. Per quanto concerne l’adempimento dell’imposta nel caso di cessioni di energia elettrica è prevista l’applicazione del meccanismo dell’inversione contabile che risulta particolarmente gravoso per il gestore dell’infrastruttura di ricarica, il quale, nel caso di cessione a consumatore finale dovrà registrarsi in ogni Stato membro in cui avviene l’operazione di ricarica a prescindere del Paese di stabilimento.

Per snellire gli oneri procedurali che gravano sulle imprese per l’adempimento dell’IVA, sono talvolta state proposte riqualificazioni delle operazioni di ricarica come “prestazioni di servizio”, come nel caso dell’iniziativa italiana in sede di Comitato IVA sopra esaminata. Tuttavia, questa rilettura non ha trovato accoglimento perché, in ottemperanza ai criteri di collegamento territoriali che operano per le prestazioni di servizi, avrebbe comportato la non imponibilità ai fini IVA delle operazioni di ricarica dei veicoli elettrici erogate a consumatori finali da un operatore stabilito fuori dall’UE, con evidenti perdite di gettito.

Inoltre taluni aggravi procedurali, potrebbero presto non rappresentare più un peso per i gestori dell’infrastruttura che effettuano cessioni di energia a consumatori finali, grazie agli sforzi che si stanno realizzando nell’ambito della negoziazione del pacchetto “IVA nell’era digitale”, in particolare per l’estensione del regime One Stop Shop (c.d. OSS) all’e-mobility, che consentirebbe ai fornitori di operare nel mercato dell’Unione registrandosi in un solo Paese membro.