argomento: IRPEF - Giurisprudenza

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia ha riconosciuto l’inerenza delle spese per l’acquisto di capi di abbigliamento da parte di un soggetto, esercente l’attività di influencer, perché ritenute strettamente collegate con l’attività svolta.

» visualizza: il documento (Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, 12 febbraio 2024, n. 468)

PAROLE CHIAVE: accertamento - redditi di lavoro autonomo - principio di inerenza - spese - deducibilità

di Livio Gucciardo

1. La sentenza di merito in commento affronta un particolare ed interessante caso che consente di formulare alcune considerazioni in ordine all’applicazione del principio di inerenza.

La controversia alla base della sentenza sorge da un avviso di accertamento relativo all’anno d’imposta 2015 con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’indeducibilità di spese e l’indetraibilità della relativa IVA per l’acquisto, da parte di un soggetto esercente l’attività di influencer, di beni di consumo (quali capi di abbigliamento firmati, gioielli, accessori), spese amministrative per pratiche auto, spese di viaggio e spese per servizi.

In ordine al complesso di tali spese veniva anzitutto contestato dall’Amministrazione finanziaria che il contribuente non risultava avere fornito “una prova della specifica inerenza delle singole spese dedotte ad una determinata attività professionale” e, in riferimento ai beni di consumo, che non vi fosse “prova che il vestiario destinato ad uso strettamente personale possa considerarsi spesa sostenuta nell’esercizio dell’attività professionale a norma dell’art. 54 TUIR”.

La sentenza di primo grado respingeva il ricorso della parte privata, ritenendo, in primo luogo, che “la prova della sussistenza di componenti negativi di reddito professionale spetta al contribuente che intende dedurre la spesa”, onere che non era stato assolto dalla parte ricorrente, aggiungendo, in particolare, che le spese amministrative per pratiche auto e le spese di viaggio non possono essere giustificate dalla generica affermazione di “viaggiare per lavoro” e che le spese relative ai beni di consumo non possono considerarsi sostenute nell’ambito dell’attività professionale, ai sensi dell’art. 54 TUIR, “in assenza di prova della riferibilità dell’acquisto ad uno specifico incarico professionale”.

Il contribuente proponeva appello avverso la sentenza di primo grado.

Questi anzitutto censurava la pronuncia per errata valutazione della particolare professione svolta, sostenendo di essere una “fashion editor di fama mondiale […]”, dovendosi pertanto riconoscere che tale attività “esige l’uso di abiti particolari quale presupposto per lo svolgimento del lavoro”, che vanno considerati “uno strumento di lavoro e non acquistati per mero uso proprio”, invocandone, quantomeno, “la deducibilità parziale […] in ragione dell’uso promiscuo […]”. Con riferimento alle spese amministrative per pratiche auto, alle spese di viaggio e per servizi, invece, ne riteneva legittima la deducibilità in quanto “anche gli spostamenti sono strettamente connaturati con l’attività svolta”.

Il caso in esame, peculiare per l’attività svolta dalla parte ricorrente, permette di formulare alcune brevi considerazioni sulla portata del principio di inerenza, tanto nell’ambito del reddito d’impresa, quanto in quello di lavoro autonomo, vieppiù a cospetto di nuove professioni, quali quella dell’influencer, che si affastellano alle tradizionali.

2. In passato la produzione di ricchezza derivante dallo sfruttamento del diritto di immagine era riservata a soggetti che, in virtù dell’esercizio di altre professioni, potevano vendere la propria immagine, quale attività supplementare e meramente occasionale. Oggi, diversamente, sono mutati gli accordi contrattuali relativi a queste ipotesi reddituali. Difatti, non si è più in presenza di attività saltuarie ed occasionali, correlate e conseguenti ad una diversa attività principale. L’attività dei cosiddetti influencer è caratterizzata da un impegno continuo, volto a promuovere la propria immagine, quale attività principale, e conseguentemente il prodotto pubblicizzato. Perciò, all’attività contrattuale di sponsorizzazione di un prodotto si accosta l’attività di presenza costante sui social, diretta alla promozione della propria immagine. Quest’ultima, volta alla creazione e pubblicazione sui social di contenuti, ha luogo con un’elevata frequenza, ossia con abitualità, che ha indotto ad inquadrare la ricchezza prodotta nell’alveo dei redditi di lavoro autonomo. È indubbio, infatti, che la creazione e divulgazione costante sui social di contenuti – che si dispiega nei descritti modi – non può essere considerata occasionale, ma deve necessariamente essere qualificata come attività lavorativa vera e propria, connotata dai requisiti di abitualità e professionalità, generatrice di reddito di lavoro autonomo (per una più diffusa disamina della fattispecie vgs. MAGLIARO-CENSI, Qualificazione del reddito degli influencer: costituisce ancora sfruttamento del diritto di immagine?, in Il Fisco, 2024, p. 535 ss.; ID., Dall’immagine alla notorietà: la tassazione delle nuove forme di ricchezza nell’epoca dei social, in Il Fisco, 2021, p. 1921 ss.).

Oggi è dunque possibile convogliare tali attività di promozione direttamente ed immediatamente sulle pagine social dell'influencer, pagine e siti che permettono la fruibilità del messaggio pubblicitario ovunque, in tempo reale, direttamente visualizzabile sul device dell’utente. Pertanto, l’immagine del personaggio famoso finisce per costituire di per sé un valore, la cui promozione rappresenta essa stessa un’attività professionale, avente natura di lavoro autonomo, produttiva di reddito (cfr. Corte Giustizia Tributaria di secondo grado del Piemonte, Sez. II, 15 maggio 2023, n. 219).

L’attività posta in essere dagli influencer non è costituita, quindi, dalla sola cessione del diritto di sfruttamento economico dell’immagine o dall’obbligo di concedere a terzi il diritto di sfruttamento di contenuti multimediali. Tale attività, al contrario, come osservato, integra tutti i requisiti di cui all’art. 53 TUIR, ossia l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di lavoro autonomo.

3. E se di lavoro autonomo si tratta, le regole di determinazione del reddito non possono che essere quelle previste dall’art. 54 TUIR, che include, ai fini della deduzione delle spese, l’applicazione del principio di inerenza.

La storia del principio di inerenza è stata caratterizzata dalla continua ricerca di una sua esatta definizione, che tradizionalmente ne hanno ancorato il fondamento all’art. 109, comma 5, TUIR (per un approfondimento sul principio di inerenza vgs. FRANSONI, La Finanziaria 2008 e i concetti di inerenza e congruità, in FRANSONI (a cura di), Finanziaria 2008. Saggi e commenti, Milano, 2008; GIOVANNINI, «Costo» e «inerenza» nel diritto tributario, in Rass. trib., 2017, 4, p. 929 ss.; GUCCIARDO, Sul fondamento giuridico del principio di inerenza, in Riv. trim. dir. trib., 2021, 4, p. 993 ss.; LUPI, Redditi illeciti, costi illeciti, inerenza ai ricavi e inerenza all'attività, in Rass. trib., 2004, 6, p. 1935 ss.; NOCERINO, Il principio di inerenza nel reddito d’impresa. Dalla teoria generale al diritto positivo, Milano, 2020; PROCOPIO, Le imposte sui redditi ed il principio dell'inerenza, in Dir. prat. trib., 2010, 1, p. 159 ss.; ROSA, Il principio di inerenza, in TABET (a cura di), Il reddito d’impresa, vol. I, Padova, 1997; TINELLI, Il principio di inerenza nella determinazione del reddito d’impresa, in Riv. dir. trib., 2002, p. 437 ss.; VICINI RONCHETTI, La clausola dell’inerenza nel reddito d’impresa, Milano, 2016). 

Tuttavia, è oggi pacificamente ammesso che la norma da ultimo citata – centrale ai fini della determinazione del reddito d’impresa – fa riferimento all’indeducibilità dei costi relativi ai ricavi esenti (ferma l’inerenza), cioè alla correlazione tra costi deducibili e ricavi imponibili. Più precisamente, l’art. 109, comma 5, TUIR riguarda il diverso aspetto legato alla riferibilità dei componenti negativi ai proventi imponibili, esclusi ed esenti. La norma, in sostanza, è diretta ad evitare che componenti negativi legati a proventi esenti possano essere dedotti dal reddito (sul punto cfr. TUNDO, Dalla composizione delle contraddizioni il carattere «assoluto» del giudizio di inerenza, in Riv. giur. trib., 2019, p. 25). L’indeducibilità dei componenti negativi relativi a componenti esenti risponde ad un criterio di simmetria fiscale.

Secondo i principi elaborati dalla giurisprudenza (cfr. Cass., Sez. V, 11 gennaio 2018, n. 450; Id., Sez. V, 9 febbraio 2018, n. 3170) l’inerenza va invece identificata nel vincolo tra la spesa sostenuta e l’attività d’impresa esercitata, indipendentemente da relazioni di utilità o vantaggio. La Cassazione, in particolare, ha affermato che l’inerenza è un principio generale insito nella nozione di reddito d’impresa, che deve essere apprezzato solamente attraverso un giudizio di tipo qualitativo, prescindendo dall’aspetto quantitativo (vgs. ex multis Cass., Sez. V, 7 marzo 2024, n. 6114; Id., Sez. V, 19 dicembre 2023, n. 35457).

In altri termini, si assume che il principio di inerenza – che si identifica nel vincolo tra la spesa sostenuta e l’attività d’impresa esercitata, indirettamente, potenzialmente o in proiezione futura –, da un lato, definisce e, dall’altro, delimita l’area dei costi che concorrono al reddito imponibile, escludendo quelli che si collocano in una sfera estranea all’esercizio dell’impresa (cfr. Corte cost., 4 dicembre 2020, n. 262).

4. Nella fattispecie oggetto della sentenza in commento, paiono condivisibili le conclusioni a cui addiviene la Corte di merito, che dimostra di avere recepito i principi enunciati della giurisprudenza di legittimità.

Il componente negativo di reddito va valutato alla luce della particolare attività svolta dal contribuente.

Per l’attività di influencer, attivo nel campo dell’immagine e della moda, deve sicché essere considerata inerente la spesa per “l’acquisto di vestiario di vario tipo e genere” poiché “strettamente collegata con l’attività svolta e ne rappresenta il necessario presupposto […] alla particolare attività esercitata”, sebbene ne vada ammessa una deducibilità nella misura del 50%, ex art. 54, comma 3, TUIR, in mancanza di adeguata prova dell’uso esclusivo dei capi d’abbigliamento nell’ambito di specifici eventi promozionali ovvero nell’ambito esclusivo dell’attività professionale.

Diversa sorte, invece, per le spese per viaggi, amministrative e per servizi, la cui deducibilità, per carenza di inerenza all’attività, è stata esclusa. Difatti, la genericità della documentazione comprovante tali spese, comuni a tutte le attività professionali, l’assenza di allegazioni o argomenti a supporto della loro inerenza, “non permettono in alcun modo di ricondurle all’attività svolta dalla contribuente”.

5. Ebbene, giunti a questo punto, è pure opportuno osservare che le contestazioni dell’Amministrazione finanziaria sull’inerenza rappresentano un giudizio di fatto costituito da una componente oggettiva e una valutativa, in cui solo la prima può essere oggetto di prova, formata dalla dimostrazione dell’effettività dell’operazione (prova dell’avvenuta transazione da cui è conseguito il corrispettivo). La componente valutativa, diversamente, non può essere oggetto di prova, ma, al più, potrà essere vagliata l’attendibilità delle argomentazioni volte a sostenere l’ipotesi dell’Amministrazione finanziaria che mira a dimostrare l’estraneità del costo, quale carenza di inerenza, rispetto all’attività. In quest’ultimo caso, si tratterà, più propriamente, di persuasività degli argomenti utilizzati per dimostrare l’assenza di inerenza.

Nel caso in esame, risulta “provato, attraverso le varie recensioni e articoli di giornale prodotti, che la [contribuente] è una influencer nel campo dell’immagine e della moda, di conseguenza anche il vestiario utilizzato è parte integrante del personaggio e dell’immagine che viene professionalmente spesa”.

Al contrario, le spese per viaggi, amministrative e per servizi, non risultano strettamente connaturate all’attività svolta dal ricorrente. Dunque, in assenza di ulteriori argomenti a supporto, data la genericità della documentazione prodotta, così come evidenziato nella contestazione dell’Ufficio finanziario, tali spese sono da ritenersi estranee all’attività.

6. La sentenza di merito va dunque salutata con favore perché risulta fare buon uso dei principi di diritto in tema di inerenza dei componenti negativi di reddito consolidatisi negli ultimi anni in seno alla Corte di Cassazione.