argomento: Principi generali e fonti - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: statuto dei diritti del contribuente - principio di proporzionalità - procedimento tributario - azioni di contrasto - interpretazione

di Paola Costanza Domenica De Pascalis

1. Il Consiglio dei ministri n. 64 del 28 dicembre 2023 ha approvato quattro decreti legislativi di attuazione della delega al Governo per la riforma fiscale, L. n. 111/2023. Nello specifico, è stato approvato definitivamente il D.Lgs. n. 219/2023, contenente importanti modifiche allo Statuto dei diritti del contribuente: tra le maggiori novità figura l’introduzione dell’art. 10 ter rubricato “principio di proporzionalità nel procedimento tributario”.

Il presente articolo è stato inserito dall’art. 1 lett. m) del D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 con decorrenza dal 18 gennaio 2024. Insieme alle ulteriori novità che lo accompagnano, il principio di proporzionalità rappresenta sia un punto nevralgico della nuova struttura conferita allo Statuto sia uno strumento di tutela.

All’interno dell’art. 10 ter si specifica che “il procedimento tributario bilancia la protezione dell’interesse erariale alla percezione del tributo con la tutela dei diritti fondamentali del contribuente, nel rispetto del principio di proporzionalità. In conformità di quest’ultimo principio, l’azione amministrativa deve essere necessaria per l’attuazione del tributo, non eccedente rispetto ai fini perseguiti e non deve limitare i diritti dei contribuenti oltre quanto strettamente necessario al raggiungimento del proprio obiettivo. Il principio di proporzionalità, infine, si applica anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale ed alle sanzioni tributarie”.

Partendo dalla lettura dell’articolo, si può desumere come l’esplicitazione del principio di proporzionalità nello Statuto dei diritti del contribuente rafforzi i plurimi ruoli svolti dal bilanciamento tra cui, in particolar modo, quelli di guida e di garanzia nell’ambito del procedimento tributario. La proporzionalità assume, di conseguenza, non solo la valenza di principio generale che integra in materia tributaria i diritti costituzionali posti a garanzia del contribuente ma diviene anche uno strumento per conciliare i principi eventualmente in conflitto (AMATUCCI, Il rafforzamento dei principi comunitari europei e l’unicità del sistema fiscale nazionale, in Riv. trim. dir. trib., 2013, 1, p. 4 ss.).

È opportuno tener conto di come a livello sia nazionale sia europeo, sul principio di proporzionalità sia stato scritto molto, soprattutto a partire dalla dottrina di diritto costituzionale, mentre, l’attenzione dedicata a tale tema da parte del diritto tributario appare visibilmente inferiore. Come da tempo sottolineato dalla dottrina spagnola, ciò si riflette anche sulla lettura, in ottica di proporzionalità, di strumenti non solo connessi al procedimento tributario ma anche funzionali al raggiungimento di importanti scopi, quali la mutua assistenza tributaria e la cooperazione sia tra le autorità nazionali sia tra gli Stati membri UE (ROZAS VALDES-VILLAR EZCURRA, La asistencia mutua tributaria a la luz del principio de proporcionalidad, in Noticias de la Unión Europea, 2006, p. 73 ss.).

Dunque, nell’analisi di tale innovazione, occorre partire dal nesso che lega il procedimento tributario al tema del bilanciamento, riassumendo brevemente il percorso che ha portato all’introduzione di tale principio nello Statuto dei diritti del contribuente, ricordando che il procedimento tributario rappresenta “il naturale ambito di emersione degli interessi, pubblici e privati, investiti dalla decisione dell’autorità. Il fatto che l’azione impositiva sia tendenzialmente vincolata non sminuisce la rilevanza del procedimento” (DEL FEDERICO, Procedimento tributario, in Treccani, Diritto online, 2014).

2. In primis, è doveroso riepilogare quale sia il contenuto di tale principio di origine tedesca, seppur senza la pretesa di menzionarne tutte le possibili ricostruzioni: infatti, è ormai noto che l’approfondimento del concetto di proporzionalità sia complesso e richieda una forte sensibilità interdisciplinare (SERRANÒ, Il rispetto del principio di proporzionalità e le garanzie del contribuente, in Riv. trim. dir. trib., 2014, p. 871). Tuttavia, a titolo prettamente esemplificativo, si può affermare che la proporzionalità risieda nell’esigenza di un nesso relazionale fra l’offensività della condotta sanzionata e l’entità della reazione apprestata dall’ordinamento, rispondendo ad una logica di bilanciamento di interessi e valori contrapposti con una valutazione di efficienza strumentale e gradualistica della legge (BORIA, Diritto tributario europeo, Milano, 2015, p. 64 ss.).

Con la previsione di cui all’art. 1, primo comma, della L. n. 241/1990, il principio in esame si qualifica come principio normativo divenendo, inoltre, uno strumento fondamentale per l’individuazione dei limiti quantitativi e qualitativi dei poteri di scelta riservati dall’ordinamento tributario all’Amministrazione finanziaria nell’attività di verifica fiscale.

Secondo la prospettiva della Corte di giustizia, il principio di proporzionalità attua una vera e propria mediazione tra possibili conflitti assiologici nella prospettiva di sindacare se le misure fiscali adottate da uno Stato membro siano eccessivamente invasive rispetto ad alcuni e specifici “valori” comunitari, in quanto adeguate e proporzionate, relativamente alle finalità perseguite (PERLINGERI-FACHECHI, Ragionevolezza e proporzionalità nel diritto contemporaneo, Napoli, 2017, p. 563 ss.).

Il controllo della proporzionalità della normativa nazionale dev’essere espletato mediante la tradizionale verifica tedesca “a tre gradini”, vale a dire: l’idoneità, la necessità e l’adeguatezza, al fine d’individuare gli strumenti che comportino il minor sacrificio possibile dei diritti del contribuente (BORIA, La riserva di legge nel sistema fiscale italiano, in Rivista di dottrina fiscale, 2022, 2).

A tali definizioni, si lega il celebre interrogativo “chi bilancia e cosa bilancia?” con cui Bin sottolineava che le figure di bilanciamento e proporzionalità “non sono distinguibili ma si compenetrano in un problema unico chiamato ‘interpretazione’. Infatti, non c’è forse giudizio che non contempli una forma di bilanciamento, insita nella valutazione del caso concreto: si tratti dell’equilibrio tra gli interessi dei contraenti, del calcolo di aggravanti e attenuanti o della ponderazione degli interessi nella decisione discrezionale della PA, il giudice è tenuto ad affrontare un’opera di bilanciamento” (BIN, Diritti e argomenti. Il bilanciamento degli interessi nella giurisprudenza costituzionale, Milano, 1992, p. 127 ss.).

Allo stesso modo, a fronte della nuova veste dello Statuto dei diritti del contribuente, è opportuno raccordare il principio di proporzionalità non solo con quanto già previsto e ricollegabile al procedimento tributario ma anche con le ultime modifiche, tra cui: il divieto di bis in idem, il principio del contraddittorio e le novità in tema di accesso alla documentazione amministrativa tributaria, di tutela dell’affidamento, di autotutela ed altri riflessi ad horas riscontrabili.

3. Da alcuni decenni è noto come la logica della proporzionalità rappresenti un principio essenziale di governo delle società complesse nell’ambito del processo di integrazione fra ordinamento europeo ed ordinamento interno (PETRILLO, Il principio di proporzionalità nell’azione amministrativa di accertamento tributario, Napoli, 2015, p. 96).

Ripercorrendo l’iter che ha portato all’adozione del principio di proporzionalità nel procedimento tributario è ravvisabile come a più riprese si fosse invocata l’applicabilità del generale principio di proporzionalità europeo contenuto nell’art. 5, paragrafo 4, del Trattato sull’Unione europea. In virtù di tale principio, le misure dell’Unione devono essere idonee e necessarie a – e per – conseguire il fine desiderato non imponendo un onere eccessivo rispetto all’obiettivo che si intende raggiungere. Inoltre, il protocollo numero 2, allegato al trattato menzionato, specifica i criteri di applicazione di questo principio prevedendo che in caso di violazione i ricorrenti possano, a determinate condizioni, contestare la validità delle misure pertinenti dinanzi alla Corte di giustizia dell’Unione europea.

Il ruolo assolto dalla proporzionalità, intesa quale categoria autonoma, è fondamentale anche in correlazione rispetto ad altri principi dell’ordinamento europeo quali la sussidiarietà, il legittimo affidamento, la libera concorrenza. Tale importanza, più generalmente, si riscontra anche tramite la ricostruzione delle regole di proporzionalità elaborate dalla giurisprudenza comunitaria in materia di IVA e tributi ambientali, valorizzandole come base per lo sviluppo di un vero e proprio principio generale di diritto tributario europeo (MONDINI, Contributo allo studio del principio di proporzionalità nel sistema dell’IVA europea, Pisa, 2012, p. 235 ss.).

Nel solco di tali convinzioni e alla luce delle premesse precedentemente presentate, l’inserimento del principio di proporzionalità nello Statuto dei diritti del contribuente risulta particolarmente rilevante, in quanto emblematico “dell’innesto (continuo, in senso dinamico) nel diritto nazionale di principi provenienti dal diritto dell’Unione europea, il quale si configura sempre più come un ordinamento prevalentemente giurisprudenziale” (COMELLI, I principi di neutralità fiscale e di proporzionalità ai fini della disciplina dell’iva europea e nazionale: dagli studi di settore agli indici sintetici di affidabilità fiscale, in EALR, 2019, 2, pp. 191-209).

Nello specifico, tale dinamismo è ravvisabile fin dal primo articolo dello Statuto, dove – dopo il richiamo alle norme della Costituzione – il decreto ha introdotto anche un riferimento generale ai principi dell’ordinamento dell’Unione Europea e della Convenzione europea dei diritti dell’uomo. In effetti, l’innesto operato, apparentemente solo didascalico, rappresenta un elemento “cruciale” (MULEO, Statuto del contribuente: interpretazione e principio di proporzionalità, in QuotidianoPiù, Giuffrè, 2023) per il rafforzamento del ruolo conferito allo Statuto; infatti, esso è chiamato a svolgere la funzione d’interprete di tutto il sistema tributario, come ravvisabile nell’inciso “le disposizioni della presente legge (…) costituiscono criteri di interpretazione della legislazione tributaria”.

In altri termini, l’inserimento nello Statuto del principio in esame, strettamente connesso ai principi di buona fede e di eguaglianza di cui all’art. 3 della Costituzione, non rappresenta solo un mero esercizio di stile. Infatti, se già anni fa ci si interrogava in merito alla possibilità che un ulteriore richiamo al suddetto principio potesse rappresentare un semplice “doppione” (MARCHESELLI, Lo Statuto del contribuente: condivisione dei principi comunitari e nazionali, riflessi sulla validità degli atti, in Dir. prat. trib., 2011, p. 521 ss.), oggi, invece, la sua specificazione nel procedimento tributario è risultata quanto mai necessaria.

4. Nel tentativo d’individuare le cause per cui il principio di proporzionalità stia assumendo un rilievo così significativo nella più recente elaborazione ermeneutica, si potrebbe far riferimento alla terza legge di Newton secondo cui ad ogni azione, corrisponde una reazione uguale e contraria.

Infatti, in riferimento all’ultimo capoverso dell’art. 10 ter dello Statuto, la necessità collettivamente avvertita di introdurre un criterio di proporzionalità a garanzia del procedimento tributario, è identificabile come una vera e propria “reazione” all’iper-afflittività che caratterizza l’apparato sanzionatorio tributario: sede in cui il legislatore tributario mostra il suo lato maggiormente “bellicista” (DI SIENA, La proporzionalità della sanzione tributaria in una recente sentenza penale. Amnesie applicative circa il principio di specialità e spunti interpretativi nelle more della prossima riforma tributaria, in Riv. tel. dir. trib., 21 dicembre 2023).

Il fil rouge delle riflessioni riguardanti due recenti pronunce giurisprudenziali (Corte cost. 17 marzo 2023, n. 46 e Cass., Sez. pen., 13 settembre 2023, n. 37312) è rappresentato dalla richiesta di introdurre un principio di proporzionalità nel procedimento tributario (CORDEIRO GUERRA, Sanzioni amministrative tributarie e principio di proporzionalità, in Riv. trim. dir. trib., 2023, p. 527 ss.). Più specificatamente, con la sentenza n. 46/2023 (su cui si rinvia a COPPA, I principi di proporzionalità e di offensività nell’interpretazione [poco] costituzionalmente orientata della Consulta, in Rass. trib., 2023, 3, p. 614 ss.) la Corte costituzionale aveva sottolineato la necessità che l’Agenzia delle Entrate impiegasse lo strumento sanzionatorio in modo proporzionato e non più meramente “draconiano”.

Successivamente, con la ricostruzione della Corte di Cassazione nella sentenza n. 37312/2023, acquisiscono centralità i temi della proporzionalità del trattamento punitivo complessivo e le implicazioni legate alla duplice punizione nel caso in cui il medesimo soggetto risulti destinatario sia di una sanzione penale sia di una penalità di carattere amministrativo. Tuttavia, anche in questo caso, la conclusione tracciata rimandava ad un invito – diretto al giudice della Corte del rinvio – a bilanciare l’afflittività della prima sanzione attraverso una revisione della seconda. 

Si può constatare come nonostante entrambe le pronunce individuino la soluzione nella proporzionalità – attestando un’evoluta sensibilità giurisprudenziale in merito alla consapevolezza degli attuali problemi circa la congruità del sistema sanzionatorio – le modalità adottate, invece, rappresentano un intervento acutamente definito “ortopedico” (DI SIENA, La proporzionalità della sanzione tributaria in una recente sentenza penale. Amnesie applicative circa il principio di specialità e spunti interpretativi nelle more della prossima riforma tributaria, cit.). Infatti, esse affidano inconsapevolmente il bilanciamento alla fatalità delle circostanze e delle sensibilità caratterizzanti il singolo caso concreto appellandosi, la prima, al buon senso dell’Amministrazione finanziaria e, la seconda, a quello del giudice della Corte del rinvio.

A fronte di ciò, si può constatare come, sia il dilagante climax afflittivo del nostro sistema sanzionatorio tributario sia il vulnus in tema di proporzionalità nel procedimento tributario, abbiano conferito al bilanciamento la sua attuale centralità.

5. Ad avviso di chi scrive, si può riscontrare come il leitmotiv alla base della recente riforma punti ad un maggior dialogo con il contribuente, in un’ottica di garanzia dei suoi diritti fondamentali ma anche di miglioramento della percezione sociale del tributo.

Da questa prospettiva, il tema della proporzionalità assume un ruolo sempre più centrale ed investe un’ampia gamma di istituti, con rilevanti riflessi pratici. Tuttavia, tale introduzione, pur da salutare positivamente, può essere classificata come un approccio ancora in fieri, considerando l’applicabilità di tale principio “anche alle misure di contrasto dell’elusione e dell’evasione fiscale ed alle sanzioni tributarie”.

Il recente corto circuito causato dall’iper-afflittività sanzionatoria nello scenario tributario (CORDEIRO GUERRA, Adeguamento delle sanzioni punitive al principio di proporzionalità e coperture finanziarie: un evidente corto circuito giuridico, in Riv. tel. dir. trib., 28 ottobre 2023) ha mostrato la necessità di ripartire dal ruolo interpretativo che il principio di proporzionalità è chiamato a svolgere nelle eterogenee sfaccettature del procedimento tributario culminando in un rafforzamento della fiducia alla base del rapporto contribuente-Amministrazione finanziaria.

Le modifiche introdotte rappresentano un importante punto di svolta in risposta alle esigenze scaturite negli ultimi anni ma permangono ancora molti dubbi considerando che, aldilà dell’oggettiva positività insita in alcune di tali novità, occorrerà prestare attenzione sia alla loro implicita pericolosità sia al loro eventuale gattopardismo.

Si pensi, ad esempio, al ruolo svolto dalla proporzionalità nella raccolta e protezione dei dati dei contribuenti e al necessario bilanciamento fra diritti ed esigenze, anche alla luce dell’incalzante utilizzo dell’intelligenza artificiale (sul tema CONTRINO, Spinte evolutive (sul piano sovranazionale) e involutive (a livello interno) in tema di bilanciamento fra diritto alla protezione dei dati dei contribuenti ed esigenze di contrasto all’evasione, in Riv. tel. dir. trib., 3 ottobre 2023). Le dirompenti innovazioni all’orizzonte impongono che l’Amministrazione finanziaria si adoperi nella revisione o nell’ideazione di strumenti istruttori maggiormente tollerabili rispetto al fine perseguito nonché orientati ai requisiti dell’idoneità, della necessarietà e dell’adeguatezza.

Infatti, come già sottolineato, la valutazione del caso concreto implica la ricerca di un equilibrio che parta da una visione paritaria delle diverse parti in gioco. In altri termini, l’attenzione si focalizzerà necessariamente sull’applicazione pratica del principio di proporzionalità ora introdotto nello Statuto; infatti, il vero banco di prova sarà l’applicazione concreta che si vorrà dare all’art. 10 ter.