argomento: Attuazione del tributo - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: accordo - automatismo - concordato preventivo biennale

di Paolo Barabino

1. Il titolo provocatorio, di shakespeariana memoria ma che non intende tuttavia svilire la rilevanza dell’istituto, vuole stimolare alcune brevi riflessioni sulla natura e sul destino del concordato preventivo biennale la cui disciplina è stata istituita ma che deve ancora trovare concreta attuazione: la prospettiva dubitativa racchiude al suo interno una serie di spunti di riflessione che possono essere declinati sull’originalità di tale strumento nella forfetizzazione del reddito e sul riscontro che potrà suscitare tra i contribuenti, sulla costituzionalità della relativa disciplina, su quali connotati debba assumere per inserirsi adeguatamente all’interno dell’Ordinamento e sulla ipotetica classificazione quale aiuto di Stato da valutare dal punto di vista europeo con relative le questioni tipiche del tax ruling internazionale (l’attenzione verso l’istituto in oggetto è dimostrata dai numerosi e recenti contributi dottrinali tra cui si citano: A. Giovannini, Nel concordato rischio di condono preventivo, in Riv. Tel. Dir. Trib., 24 ottobre 2023; F. Gallo, Nel concordato rischio di condono preventivo, in Il Sole 24 Ore, 14 ottobre 2023; V. Mastroiacovo, Procedimenti accertativi e nuovo rapporto tra Fisco e contribuente nella legge delega di riforma tributaria, in Rass. Trib., n. 3/2023, p. 479 e ss.; L. Nicotina, L’enigma del concordato preventivo biennale: un istituto che rischia di risolversi nuovamente in un fallimento, in Riv. Dir. Trib., 9 gennaio 2024).

Il legislatore ha cercato di plasmare la disciplina del concordato preventivo biennale quale soluzione, costituzionalmente giustificabile, adottata per fronteggiare una riscossione (ex post) inefficace e una rilevante evasione di redditi ordinariamente sottoposti ad alti livelli di tassazione (vedasi diffusamente la relazione illustrativa al decreto Legislativo 12 febbraio 2024, n. 13, recante: «Disposizioni in materia di accertamento tributario e di concordato preventivo biennale», pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 43 del 21 febbraio 2024): siffatto approccio pragmatico non dovrebbe suscitare, a ben vedere, eccessivo clamore considerato che una visione che attribuisce alla riscossione “concretezza” è già stata assunta quale fulcro per valorizzare e ammettere, sia a livello costituzionale che a quello europeo, la falcidia dell’indebitamento tributario (sul dogma della falcidiabilità dell’Iva e la relativa giurisprudenza della Corte di Giustizia vedasi V. Ficari, La nuova disciplina del pagamento parziale dei crediti tributari di cui all’art. 182 ter L. Fall., in Riv. Trib. Dir. Trib., n. 3/4/2017, p. 653 e ss.; P. Barabino, Le variazioni dell'Iva e il concordato preventivo: rapporti tra fonti e principi europei, in Riv. Trim. Dir. Trib., n. 1/2018, p. 29 e ss.).

2. L’istituto riveste dunque diversi profili di interesse ove la compatibilità costituzionale si deve articolare sotto diversi fronti per cercare una coerente giustificazione in termini di funzionalità del concordato: detto diversamente, l’effettività del prelievo, la capacità contributiva, il contraddittorio, l’equo riparto, l’efficienza e la trasparenza dell’attività della pubblica amministrazione rappresentano dei principi che devono trovare un equilibrio per coesistere all’interno della disciplina del concordato preventivo biennale al fine di renderla compatibile con l’Ordinamento.

Il concordato in oggetto appare allora una evoluzione in linea con i tempi in termini di forfetizzazione del reddito (sul rapporto tra rischio fiscale e principi costituzionali cfr. E. Marello, Il rischio del tributo - Il fondamento dei concordati preventivi in materia fiscale, in Riv. Dir. fin. e scien. fin., n. 1/2006, p. 368 e ss.) nel senso di una determinazione della base imponibile che prende spunto da dati e parametri standardizzati per poi essere personalizzata al fine di tener conto delle peculiarità del soggetto passivo osservabili oggettivamente: in termini atecnici, una sorta di vestito (entità reddituale) non più sartoriale e su misura ma standardizzato e dotato di una vestibilità in grado di adattarsi alle caratteristiche fisiche della persona (capacità contributiva) tenuto conto anche delle modifiche (reddituali) che interverranno nel biennio successivo alla proposta.

La determinazione del reddito utile per formulare la proposta di concordato preventivo biennale avviene infatti attraverso una neutralizzazione delle componenti straordinarie di reddito, come a voler normalizzare i valori dichiarati, ottenuta escludendo i) le plusvalenze, le minusvalenze e le partecipazioni in società di persone o associazioni ex art. 5 Tuir, ii) le perdite fiscali pregresse (art. 16 D.Lgs. 13/2024).

La proposta di concordato che scaturisce dal software predisposto dalla amministrazione finanziaria riprende la giustificabilità costituzionale già individuabile negli studi di settore laddove il contribuente decideva spontaneamente di adeguarsi alle risultanze di Ge.ri.co. (sulla costituzionalità degli studi di settore, solo per citarne alcuni vedasi R. Lupi, Studi di settore ed esercizio della funzione tributaria dove le organizzazioni non arrivano. Studi di settore e monitoraggio di credibilità economica sul "lavoro indipendente" al consumo finale, in Dialoghi, n.2/2015, p. 155.; A. Marcheselli, Le presunzioni nel diritto tributario: dalle stime agli studi di settore, Torino, Giappichelli, 2008, p. 141 e ss.; I. Manzoni, Gli studi di settore e gli indicatori di normalità economica come strumenti di lotta all’evasione, in Rass. Trib., n. 5/2008, p. 1243; G. Marongiu, Coefficienti presuntivi, parametri e studi di settore, in Dir. prat. trib., n. 5/2002, p. 1707; F. Gallo, Gli studi di settore al bivio tra la tassazione del reddito normale e di quello effettivo, in Rass. trib., n. 5/2000, p. 1495): oggi, la formulazione cerca di essere più accurata e precisa tentando di costruire un nesso tra la capacità contributiva del soggetto passivo, la media del settore e il trend dell’attività economica (tale logica deve trovare adeguato riscontro nel “marchingegno” ideato dal legislatore in particolare con riferimento al valore strategico dei dati veritieri; in tal senso, cfr. V. Mastroiacovo, op. cit., p. 491 e ss.).

Emerge così una visione della capacità contributiva che mantiene dei tratti di collegamento con l’effettività in ragione del rischio c.d. fiscale: per il soggetto che ritiene di poter conseguire un reddito in crescita (ad esempio, prevedibile attraverso un business plan o altra forma di  programmazione aziendale interna), specularmente per l’amministrazione finanziaria che vuole stabilizzare la riscossione e rendere più efficiente l’accertamento, riuscendo a liquidare più facilmente dei redditi medi ma certi e affinando il controllo e riservando l’accertamento solo in capo ai soggetti “fuori media” che non accettino la proposta di concordato preventivo.

Il punto di attrito è rappresentato dalla prevedibilità del reddito, connotato che stride con il criterio dell’effettività ma che mantiene una certa ragionevolezza grazie alla delimitazione temporale della proposta al biennio per conservare in vita un’attuale manifestazione di capacità contributiva: un contemperamento di interessi che ruota attorno al giusto prelievo ove, come in molteplici regimi di tassazione opzionale, la convenienza per il contribuente e specularmente per l’amministrazione finanziaria conserva una giustificabilità in veste incentivante ovvero in una prospettiva di semplificazione del rapporto tributario secondo un bilanciamento di interessi erariali e del contribuente che poggiano sui valori e sui principi fissati a livello costituzionale.

Seguendo tale prospettiva appaiono sicuramente come meritevoli ai fini della giustificabilità e della ragionevolezza la previsione di limiti superati i quali il concordato decade: essi rappresentano dei paletti fissati dal legislatore per tutelare il principio della capacità contributiva mantenendo in vita i connotati della effettività e della attualità, in assenza dei quali infatti verrebbe meno il presupposto dell’accordo preventivo.

Di conseguenza, tali limiti se possono apparire inizialmente meramente quantitativi, in realtà, sottendono delle doti qualitative, ovverosia un valore di contemperamento di interessi e rispondono ad un necessario adeguamento del dato sintetico a quello di reale manifestazione di capacità contributiva, necessariamente effettiva e attuale.

Tuttavia, a ben vedere, si nota una disuguaglianza di aliquote tra lo scostamento del 50 per cento del reddito dovuto a circostanze eccezionali che comporta la cessazione degli effetti del concordato (art. 19, comma 2 e art. 30, comma 2) e il 30 per cento dei ricavi dichiarati a seguito di accertamento (art. 22, comma 1, lett. a) o il 30 per cento del reddito derivante dalla comunicazione inesatta dei dati Isa (art. 22, comma 2, lett. b): tale differenza di trattamento che consente all’agenzia delle entrate di far cessare il concordato in presenza di uno scostamento inferiore (30 per centro, contro il 50 per cento) meriterebbe probabilmente una rimodulazione a tutto vantaggio della compliance fiscale.

Le cause di esclusione dal concordato preventivo biennale dimostrano che il legislatore si è preoccupato di garantire una certa storicità dei flussi informativi trasmessi da parte del contribuente all’amministrazione finanziaria non ammettendo casi di dichiarazione omessa nel triennio precedente o di soggetti che abbiamo iniziato una nuova attività nel periodo d’imposta precedente alla proposta: si vuole in tal modo evitare il ricorso ad operazioni tendenzialmente elusive e fornire invece una panoramica dei redditi in un arco temporale di breve periodo (3 anni) nettamente superiore rispetto al singolo periodo d’imposta che dovrebbe garantire una visione prospettica dei redditi soprattutto se paragonata all’arco temporale della proposta che ha durata inferiore (2 anni).

Suscita curiosità come il tempo giochi un ruolo fondamentale nel concordato preventivo biennale che esplica i suoi effetti con riferimento all’anticipazione della determinazione del tributo e con riguardo alla durata dell’accordo che nella disciplina attuale è pari a due anni (ma in passato era stata anche di tre anni) e, specularmente, dovrebbe consentire di dare maggiore certezza e tempestività alla riscossione dei tributi rispetto all’alternativa costituita da redditi sommersi o da accertare e affidati alla macchina della riscossione.

Si intravede, osservando controluce la disciplina dell’istituto in oggetto, un punto di arrivo rispetto ai predecessori parametri e agli studi di settore ma anche un punto di partenza verso una determinazione del tributo automatizzata che fa leva sulla semplicità (liquidatoria e alternativa all’accertamento tradizionale) e sulla effettiva riscossione: un automatismo (ex ante) quale alternativa efficiente (almeno in termini di effettiva riscossione) rispetto all’accertamento (ex post), un automatismo che individua una capacità contributiva ragionevolmente effettiva, un automatismo quale forfetizzazione della manifestazione di capacità contributiva, un automatismo che tuttavia non incarna un procedimento del tutto autonomo dal soggetto il quale deve porre in essere delle attività dichiarative e di scelta discrezionalmente tecnica nell’accettare o meno la proposta (questa palesemente automatica in quanto elaborata dal software) .

3. Pensando ora in termini prospettici, si potrebbe immaginare di riservare un contraddittorio preventivo finalizzato alla proposta esclusivamente a carico di quei soggetti che hanno un basso livello di affidabilità fiscale (ISA) dove si rende necessario un dialogo al fine di rendere maggiormente effettiva la manifestazione della capacità contributiva a causa della scarsa “bontà” del flusso di dati rispecchiata dal basso indice. Per i soggetti affidabili, invece, i benefici in ragione del loro status sarebbero immediatamente riconoscibili senza necessità di alcun contraddittorio in virtù di una verosimiglianza dei dati dichiarati alla reale ed effettiva capacità contributiva. Tale distinzione consentirebbe di gestire più agilmente una rilevante mole di contraddittori preventivi che inevitabilmente dovrebbe fare i conti con la struttura e le tempistiche dell’amministrazione finanziaria (Sulla rilevanza del contraddittorio in relazione agli Isa e ai metodi presuntivi vedasi A. Comelli, I principi di neutralità fiscale e proporzionalità ai fini della disciplina dell’Iva europea e nazionale: dagli studi di settore agli indici sintetici di affidabilità fiscale, in Dir. Prat. Trib., n. 3/2019, p. 1061 e ss; A. Guidara, Accertamento dei tributi e intelligenza artificiale: prime riflessioni per una visione di sistema, in Dir. Prat. Trib., n. 2/2023, p. 384 e ss.).

Il punto è sicuramente delicato, infatti, se il contraddittorio fosse stato disciplinato come obbligatorio e generalizzato alla totalità dei soggetti avrebbe senz’altro risolto i problemi che ruotano attorno al principio della capacità contributiva (di cui si è già parlato); tuttavia, avrebbe comportato una difficoltà di gestione di un elevato numero di incontri preventivi con il rischio, oltretutto, di implementare la componente pattizia del concordato incentrata sulla determinazione del presupposto e dell’imposta con conseguenti criticità costituzionali.

In tal senso, la scelta del legislatore di affidare la proposta di concordato ad una elaborazione automatica e automatizzata da software ha garantito sicuramente una velocità di risposta nella elaborazione e una certa garanzia di trattamento uniforme in base a parametri oggettivi nel rispetto del principio di eguaglianza fiscale.

Verosimilmente il concordato potrà attirare l’attenzione di quei contribuenti che prevedono di conseguire un reddito in crescita nel biennio successivo all’accettazione della proposta e potrebbe così tradursi in un incentivo alla produttività: maggior reddito dichiarato ma già concordato, maggiore risparmio d’imposta.

Sotto questa prospettiva il concordato rappresenta una leva fiscale, ove la spesa per lo Stato è costituita dalle minori imposte riscosse (rinuncia) non attraverso una riduzione di aliquota (come avviene per i regimi sostitutivi) ma tramite una diminuzione del livello di reddito (esenzione reddituale).

Altresì, un ulteriore sviluppo della disciplina del concordato preventivo biennale, ruotando attorno all’intelligenza artificiale, potrebbe condurre ad una versione di concordato destinato ai soggetti passivi “non autonomi” capace di valutare la coerenza del reddito dichiarato con l’intersezione di altri dati in possesso dell’amministrazione finanzia, quali ad esempio le disponibilità finanziarie e altri indici di spesa, per giocare di anticipo rispetto a quanto accertabile mediante, ad esempio, i metodi di accertamento da indagini bancarie e sintetici.

4. Specularmente alla valutazione costituzionale si colloca quella sul piano europeo e, dunque, il pensiero va alle questioni relative al tax ruling internazionale e, dunque, all’attitudine dell’istituto ad essere selettivo (sui caratteri generali della fattispecie vedasi R. Miceli, Il divieto di aiuti di Stato nel contrasto ai rulings fiscali. Limiti ed opportunità, in Riv. dir. trib. int., n. 1/2021, 89; A. Quattrocchi, Il caso Apple nel quadro della rilevanza dei tax rulings nella disciplina del divieto di aiuti di Stato, in Dir. Prat. Trib. Inter., n. 2/2021, p. 833 e ss.; F. Pepe, Sulla tenuta giuridica e praticabilità geo politica della “dottrina Vestager” in materia di tax ruling e aiuti di Stato alle imprese internazionali, in Riv. trim. dir. trib., n. 3-4/2017, p. 703 ss.).

L’ipotetico vantaggio sarebbe costituito da una minore imposta dovuta non a causa di una riduzione delle aliquote (come avviene in genere con le imposte sostitutive a favore della totalità di determinati soggetti), ma in virtù del minore livello reddituale: il differenziale di base imponibile potrebbe emergere negli anni successivi all’accordo in sede di dichiarazione dei redditi a condizione che il reddito dichiarato (esente) sia maggiore rispetto a quello preindicato nella proposta di concordato già accettata.

Tuttavia, l’agenzia delle entrate nel momento in cui elabora la proposta non è in grado di stabilire a priori quale sarà il reddito futuro del contribuente e dunque l’eventuale parte di reddito esentato, venendo meno una qualche forma di soggettività e di discrezionalità a tal punto che il vantaggio ipoteticamente conseguibile da un’impresa (che abbia aderito al concordato) non dovrebbe essere in grado di incidere sulla concorrenza in ragione della imprevedibilità e difficilmente quantificabile se non a posteriori: l’alea difficilmente stimabile che contraddistingue il vantaggio che si potrebbe configurare in capo al soggetto dovrebbe far concludere per una esclusione in radice della natura di aiuto di Stato (R. Miceli, Il divieto di aiuti di Stato nel contrasto ai rulings fiscali. Limiti ed opportunità, in Riv. dir. trib. Int., n. 1/2021, p. 80 e ss.; G. Fransoni, Profili fiscali della disciplina degli aiuti di Stato, Pisa, 2007, p. 17 e ss.; A. Quattrocchi, Gli aiuti di Stato nel diritto tributario, Milano, 2020, p. 53 e ss.).

In tal senso, parallelamente a quanto sostenuto in relazione alla compatibilità costituzionale così in ambito europeo il concordato preventivo biennale non dovrebbe essere qualificato come un aiuto di Stato illegale in quanto non capace di entrare in conflitto con il principio di libera concorrenza, parametro generale di non discriminazione e di parità di trattamento (così in linea generale osserva R. Miceli, op. cit., p. 92).

5. Sicuramente solo il tempo consentirà di mostrare se il concordato preventivo biennale è in grado di perseguire gli obiettivi che il legislatore ha prefigurato, o se invece meriti una revisione nei termini delle considerazioni di cui sopra; ad oggi, ha assunto le sembianze di uno strumento più orientato a far emergere il sommerso piuttosto che a premiare i contribuenti già affidabili: si potrebbe allora immaginare una evoluzione del concordato rivolta a gratificare anche quei soggetti passivi particolarmente virtuosi attraverso una modulazione dell’istituto adatta ad alleggerire l’onere tributario in termini di minori adempimenti formali o, persino, di minor prelievo.