argomento: IRPEF - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: mantenimento del coniuge - assegno divorzile - natura del pagamento

di Gioacchino Carbone

1. La complessa problematica afferente alla tassazione degli emolumenti corrisposti dal coniuge separato o divorziato è oggetto di costante dibattito giurisprudenziale.

Essi sono una importante forma di sostentamento economico erogata dal coniuge con maggiori disponibilità reddituali al coniuge che ha introiti insufficienti per adempiere alle proprie necessità.

L’assegno divorzile rappresenta una delle conseguenze patrimoniali più significative derivanti dalla fine di un matrimonio, e può essere corrisposto una tantum oppure come assegno periodico.

L’assegno una tantum è disciplinato dall’art. 5 comma 8 della legge sul divorzio n. 898/1970, il quale stabilisce che la corresponsione può avvenire in unica soluzione, su accordo delle parti ed ove questa sia ritenuta equa dal Tribunale. In questo caso, il coniuge percipiente non può proporre alcuna successiva domanda di contenuto economico. Questa tipologia di emolumento si caratterizza dunque per il preventivo accordo dei coniugi, la valutazione di equità del Tribunale e l’impossibilità per il beneficiario di avanzare in futuro ulteriori pretese di natura economica.

Invece, l’importo dell’assegno periodico viene fissato dal giudice il quale, in base all’art. 5 comma 6 della legge sul divorzio, ai fini della determinazione del quantum terrà conto delle condizioni dei coniugi, delle ragioni della decisione, del contributo personale ed economico dato da ciascuno alla conduzione familiare ed alla formazione del patrimonio, del reddito di entrambi, tutti elementi da rapportare alla durata del matrimonio.

2. Queste due modalità di corresponsione dell’assegno divorzile di mantenimento differiscono in maniera significativa dal punto di vista del regime fiscale di tassazione.

Infatti, l’art. 10, comma 1, lett. c) del T.U.I.R. prevede che il contribuente può dedurre dal reddito complessivo gli “assegni periodici”, ad esclusione di quelli destinati al mantenimento dei figli, corrisposti al coniuge separato o divorziato, nella misura in cui risultano da provvedimenti dell’autorità giudiziaria. Inoltre, quelle stesse somme sono assoggettate a tassazione come redditi di lavoro dipendente, in capo al coniuge percipiente: l’art. 50, comma 1, lett. i) del T.U.I.R., ne prevede l’assimilazione ai redditi di lavoro dipendente, includendoli tra gli assegni periodici alla cui produzione non concorrono il capitale oppure il lavoro.

Il legislatore tributario ha dunque previsto la deducibilità delle somme in capo al soggetto erogante, e correlativamente la tassazione delle stesse in capo al percettore.

Gli assegni periodici sono dunque assimilati ai redditi di lavoro dipendente, assoggettati a tassazione in capo al coniuge che li percepisce e correlativamente, al fine di evitare doppie imposizioni, considerati oneri deducibili per il coniuge che li corrisponde; e ciò, in ragione sia della loro periodicità (e, quindi, della loro pertinenza a più periodi d’imposta) sia della possibilità di una loro revisione economica per sopraggiunti giustificati motivi.

Tale regime si applica solamente agli “assegni periodici” poiché, nel caso di corresponsione di un capitale una tantum, il percettore di questa somma di denaro non deve pagare alcun tributo e, simmetricamente, il soggetto erogante non ha diritto ad alcuna deduzione per tale esborso.

La Corte di Cassazione e la Corte Costituzionale                                  (Cass. n. 11437/1999, in Giust. civ., 1999, I, p. 3261, con nota adesiva di MAZZELLA, L’assegno divorzile corrisposto in un’unica soluzione non è imponibile ai fini Irpef?; Cass. n. 16462/2002, in Corr. trib., 2003, p. 484, con nota di commento di GAVELLI, La corresponsione “una tantum” rende indeducibile l’assegno di divorzio; Cass. n. 23659/2006, in Fam. e dir., 2007, p. 335, con nota di commento di segno contrario di SALVATI, Conferme sull’indeducibilità dell’assegno divorzile corrisposto una tantum; Corte Cost., Ord. n. 383/2001 in Corr. giur., 2002, p. 122, con nota di FELICETTI – SAN GIORGIO, Regime dell’assegno divorzile corrisposto in un’unica soluzione; Corte Cost.  n. 113/2007) hanno più volte affermato che la disciplina del T.U.I.R., sia nella parte riferita alla elencazione dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, sia in quella riferita alla elencazione degli oneri deducibili, si rivolge sempre alla fattispecie della erogazione periodica degli assegni destinati al mantenimento del coniuge, escludendo l’esame delle ipotesi di erogazione una tantum, senza che ciò, tuttavia, possa ingenerare dubbi di irragionevole disparità di trattamento, alla luce della diversità strutturale delle due modalità di corresponsione del suddetto assegno di mantenimento.

È stato, infatti, osservato (Cass. n. 29178/2019) come l’erogazione una tantum assolva alla funzione di comporre, in via definitiva, i rapporti patrimoniali tra coniugi, senza ulteriori vincoli tra di essi, e manifesta dunque peculiarità sufficienti a giustificare il trattamento differenziato rispetto agli assegni periodici. 

Secondo la Corte Costituzionale queste differenze sono state non irragionevolmente prese in considerazione dal legislatore fiscale nella disciplina della deducibilità di tali assegni dall’imponibile dell’IRPEF.  “Nel caso di corresponsione di un capitale una tantum -  sicuramente di importo maggiore di un assegno periodico - la disciplina fiscale  ha preferito tutelare l’accipiens (cioè il coniuge economicamente più debole che, ai sensi del comma 6 dell’art. 5 della legge n. 898/1970, “non ha mezzi adeguati o comunque non può procurarseli per ragioni oggettive”) non assoggettandolo a tassazione per il relativo importo e lasciando simmetricamente immutato l’ordinario carico fiscale del solvens, senza prevedere, quindi, alcuna deduzione per tale esborso” (Corte Cost., n. 113/2007).

La diversità delle evidenziate situazioni giuridiche e di fatto è, dunque, secondo la Corte Costituzionale, alla base della differente disciplina fiscale, orientata a perseguire finalità sociali di tutela differenziata dei coniugi, tenendo conto della diversità delle situazioni.

Nonostante il quadro normativo e la giurisprudenza citata possano portare a dedurre che la disciplina fiscale dell’assegno divorzile periodico e una tantum sia priva di incertezze interpretative, si deve ricordare che la dottrina da tempo si interroga sulla natura reddituale o patrimoniale degli emolumenti corrisposti in unica soluzione (cfr. sul punto FALSITTA, Principio di uguaglianza e rifiuto di tutela del diritto al giusto riparto (a proposito dell’arbitrario doppio regime fiscale dell’assegno divorzile), in Riv. dir. trib., 2007, p. 421 ss.; PEVERINI, Considerazioni in merito alla legittimità costituzionale del doppio regime fiscale dell’assegno divorzile, in Rass. trib., 2009, p. 1055 ss.) e in realtà non mancano, anche di recente, le fattispecie concrete oggetto di esame in giurisprudenza.

3. Nel caso di cui alla sentenza della Cassazione 29 agosto 2023, n. 25384, un Tribunale spagnolo aveva dichiarato la separazione di una coppia ivi residente stabilendo, in capo all’ex marito, l’obbligo di corrispondere una tantum a favore dell’ex moglie una somma rilevante, da versare ratealmente in sei anni.

A seguito della separazione, l’ex marito si era trasferito in Italia ed aveva portato in deduzione la rata versata all’ex coniuge nel medesimo anno, assoggettata a tassazione in Spagna, in capo al coniuge percipiente, in quanto somma assimilata a reddito di lavoro dipendente. L’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione, nei confronti del coniuge erogante, la maggiore imposta relativa all’assegno corrisposto all’ex coniuge, ritenendolo indebitamente dedotto.

Il relativo giudizio tributario è arrivato in Cassazione, dove il ricorrente ha eccepito la violazione del citato art. 10, comma 1, lett. c), del T.U.I.R., nella parte in cui limita la deducibilità dal reddito imponibile del coniuge tenuto al versamento dell’assegno di mantenimento, ai soli versamenti periodici, con esclusione quindi delle somme versate una tantum, le quali sono invece deducibili per il Fisco spagnolo.

La Cassazione ha rigettato il ricorso poiché il sistema fiscale nazionale non prevede, come si è visto, la tassazione/deducibilità delle somme versate una tantum; ne´ può essere di aiuto, per sostenere il contrario, il richiamo al principio di simmetricità, che non vale automaticamente anche nei rapporti tra diversi ordinamenti sovrani, nella specie Italia e Spagna, in assenza di appositi accordi internazionali sottoscritti in tal senso, ovvero di una specifica normativa europea.

Come precisato dall’Ufficio nella Circolare n. 15/E/2023 “sono deducibili dal reddito complessivo i versamenti periodici effettuati al coniuge, anche se residente all’estero [...]”, con la conseguenza che non può essere dedotto dal reddito complessivo del coniuge residente l’assegno versato una tantum all’ex coniuge non residente, perché non rileva la residenza all’estero di quest’ultimo.

4. Con l’ordinanza n. 3485 del 6 febbraio 2023 la Cassazione si è invece occupata della problematica afferente alla tassazione della somma percepita dal coniuge separato, a seguito della rivalutazione dell’ammontare dell’assegno periodico operata dal giudice.

Nella fattispecie in questione, la contribuente divorziata con assegno periodico a carico dell’ex coniuge, a seguito di azione giudiziaria, aveva ottenuto la revisione dell’importo di tale assegno e percepito in unica soluzione la rivalutazione degli arretrati, riportando tale somma nella dichiarazione dei redditi dell’anno in cui era avvenuto l’incasso, chiedendo l’applicazione del regime fiscale della tassazione separata ed il rimborso di quanto versato in eccesso.

Dal rigetto di tale richiesta da parte dell’Agenzia delle Entrate è scaturito un contenzioso, giunto fino in Cassazione. Con l’unico motivo di ricorso l’amministrazione finanziaria contestava infatti la violazione e falsa applicazione dell’art. 17, comma 1, lett. b), dell’art. 50, comma 1, dell’art. 10, comma 1, lett. c), contenuti nel D.P.R. n. 917 del 1986, negando che l’emolumento corrisposto potesse qualificarsi quale assegno una tantum ma, d’altro canto, escludendo l’equiparazione a compenso o indennità ai fini della tassazione separata.

Il Giudice di Legittimità ha statuito in via definitiva che la somma oggetto di tassazione non costituisce il versamento in unica soluzione per assolvere e liquidare l’onere di mantenimento, bensì rappresenta il versamento di arretrati sui predetti assegni periodici, dovuto a seguito di rivalutazione disposta per ordine del giudice, con conseguente ammissibilità al regime di tassazione separata (Cfr.  LOVECCHIO, Tassazione separata per gli arretrati rivalutati degli assegni divorzili periodici, in GT – Riv. giur. trib., n. 7/2023, p. 608 ss.).

In particolare, la Cassazione ha specificato che: 1) l’art. 17 del T.U.I.R. prevede la tassazione separata per gli emolumenti arretrati riferibili ad anni precedenti, percepiti per sentenze, accordi collettivi o altri fatti estranei alla volontà delle parti, in questo modo escludendo la possibilità di scegliere l’anno di imposta dove far tassare i proventi; 2) a tali proventi da lavoro dipendente sono assimilati anche le somme qualificate dall’art. 10 come oneri deducibili, ove sono espressamente individuati gli assegni di mantenimento del coniuge fissati dal giudice a seguito di provvedimento di separazione o scioglimento del matrimonio; 3) da tale quadro normativo  consegue la corretta applicazione della tassazione separata alla somma di denaro oggetto di contenzioso.

Il Giudice di Legittimità ha evidenziato che questa modalità di tassazione non è un istituto a carattere agevolativo ma, per determinate fattispecie, rappresenta un necessario correttivo al criterio della tassazione “per cassa”, affermando che “le finalità sottese alla previsione dello speciale sistema della tassazione separata, vanno ricercate nella esigenza di attenuare gli effetti negativi derivanti dalla rigida applicazione del ‘principio di cassa’ nei riguardi di redditi formatisi nel corso di periodi d’imposta precedenti quello di percezione delle somme [...] dunque la ratio dell’istituto in esame è quella di evitare il determinarsi di una iniqua applicazione del meccanismo della progressività dell’IRPEF [...]” (Cass. n. 287/1996).

Si evidenzia, infine, che la nozione di “arretrati determinati da altra causa non dipendente dalla volontà delle parti” contenuta nella lett. b) dell’art. 17 del T.U.I.R., viene interpretata dalla prassi amministrativa e dalla giurisprudenza nel senso che deve trattarsi di ritardi nei pagamenti che eccedono il normale arco temporale e che non devono essere stati determinati da uno strumentale accordo delle parti, volto a fare beneficiare il percettore della più favorevole tassazione separata sui proventi in oggetto.

5. Altra interessante questione giuridica è quella relativa ai c.d. “contributi-casa” (su cui cfr. GLENDI, Deducibilità e correlativa tassabilità del rimborso dell’IRPEF dovuta sugli assegni di mantenimento per il coniuge?, in GT – Riv. giur. trib., 2021, p. 459 ss.) e, in particolare, destano interesse gli ultimi arresti giurisprudenziali relativi alla deducibilità dei ratei del mutuo sull’abitazione, intestata all’altro coniuge o cointestata.

Sul punto la Cassazione ha, in un primo momento, ritenuto che le somme, pari all’ammontare dell’assegno di mantenimento determinato dal provvedimento giudiziale, corrisposte “in vece e per conto del coniuge separato” ad estinzione dei ratei di mutuo ad esso intestato, essendo funzionali all’assolvimento dell’obbligo di mantenimento, seppure con una diversa modalità rispetto alla diretta corresponsione dell’assegno periodico, fossero deducibili ai sensi dell’art. 10, comma 1, lett. c), T.U.I.R  (Cass. n. 6794/2015).

In un altro caso, il contribuente aveva dedotto dal proprio reddito, oltre all’assegno periodico corrisposto al coniuge separato, anche i ratei residui del mutuo, gravante sull’abitazione in comproprietà, che si era accollato in sede di sottoscrizione dell’accordo di separazione, stante l’asserita identica natura giuridica dei due esborsi. L’Agenzia delle Entrate aveva sostenuto che il pagamento delle rimanenti rate del mutuo, a differenza dell’assegno periodico di mantenimento, costituisse un mero accordo di natura patrimoniale, dunque non rilevante ai fini fiscali.

In questa occasione il Giudice di Legittimità ha ribadito che l’art. 10, comma 1, lett. c), del T.U.I.R. permette al coniuge, tenuto a versare l’assegno di mantenimento, di adempiere alla sua obbligazione anche attraverso il pagamento dei ratei del mutuo dell’ex coniuge, purché entro il limite di valore dell’assegno stesso, senza perdere l’onere deducibile. Ma la Cassazione ha ulteriormente riconosciuto che può essere dedotta la somma corrisposta anche in aggiunta all’assegno di mantenimento, quando la stessa abbia natura assistenziale per il coniuge percipiente                     (cfr. Cass. n. 5984/2021 annotata da DENARO, Deducibili le somme pagate per il mutuo dell’abitazione dell’ex coniuge se pattuite nell’accordo di separazione, in Il Fisco, n. 13/2021, p. 1278 ss.). Viceversa, tale onere non è deducibile nel caso in cui l’esborso, che si affianca a quello per il mantenimento, sia finalizzato esclusivamente a regolare i rapporti patrimoniali tra gli ex coniugi.

In altri termini, il criterio per riconoscere la deducibilità e correlativa tassabilità dell’emolumento, indipendentemente dalla modalità con cui è corrisposto, è la sua vocazione a contribuire “in modo determinante” alla finalità di mantenimento del coniuge più debole, con la conseguenza che, ove tale requisito non sia riscontrabile, gli importi erogati non risultano deducibili ancorché corrisposti periodicamente a copertura delle rate di mutuo.

Non del tutto coincidente su questo punto è la posizione dell’Agenzia delle Entrate che, con la Circolare n. 19/E/2020, ha ritenuto deducibili le somme corrisposte in sostituzione dell’assegno di mantenimento per il pagamento delle rate di mutuo intestato all’ex coniuge nel caso in cui, dalla sentenza di separazione, risulti che l’altro coniuge non abbia rinunciato all’assegno di mantenimento (cfr. anche Circolari n. 7/E/2018, n. 7/E/2017). Nella stessa Circolare sopra citata è stata, invece, esclusa la deducibilità delle somme corrisposte dal coniuge a titolo di quota di mutuo versata in sostituzione dell’assegno di mantenimento, nel caso in cui l’altro coniuge abbia comunque rinunciato all’assegno di mantenimento.

In sostanza, per l’AdE va valutata la sussistenza di due parametri:            la “sostituzione” del pagamento delle rate di mutuo all’assegno di mantenimento e la “rinuncia” o meno all’assegno medesimo; di conseguenza, solamente quando non vi è rinuncia, si può attribuire all’esborso sostitutivo la stessa natura dell’assegno.

6. Sulla base della breve disamina effettuata, si può osservare che la modalità di pagamento dell’assegno divorzile - somma una tantum oppure versamento periodico - non è sempre apprezzata di per sé come conditio sufficiente a stabilire con certezza il regime fiscale da applicare a questo tipo di emolumento.

A parere di chi scrive, occorre prestare attenzione anche e soprattutto alla natura di tale esborso economico, cioè se esso sia di tipo assistenziale al coniuge economicamente più debole oppure di tipo privatistico per la regolamentazione definitiva dei rapporti patrimoniali tra i coniugi.

Infatti, nella pronuncia relativa alla tassazione degli arretrati rivalutati degli assegni divorzili, il Giudice di Legittimità ha riconosciuto l’applicazione, ad una somma versata una tantum, del regime di tassazione previsto per gli assegni periodici proprio perché ne ha individuato la natura assistenziale, trattandosi dell’importo derivante dalla rivalutazione del quantum di tali assegni, ma corrisposto in unica soluzione; viceversa, pur nell’ipotesi di corresponsione periodica a copertura delle rate di mutuo, nell’interpretazione giurisprudenziale è risultata determinate, per il riconoscimento della deducibilità, l’individuazione delle finalità dell’esborso.