argomento: IRPEF - Giurisprudenza

La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte analizza il trattamento tributario applicabile ai compensi derivanti dallo sfruttamento del diritto all’immagine degli sportivi professionisti, offrendo una soluzione condivisibile con riferimento alla qualificazione giuridica e al luogo di produzione dei detti redditi. Tuttavia, la complessità della fattispecie analizzata, acutizzata per essere riferibile ad un noto calciatore di fama internazionale, impone qualche ulteriore riflessione anche in chiave de iure condendo. Difatti, la disciplina tributaria ad oggi applicabile appare non perfettamente in linea con l’avvento di forme di business di “recente” evoluzione (si pensi ai c.d. influencer). Ciò impone di valutare l’ipotesi di un adeguamento dell’impianto normativo esistente anche al fine di individuare più facilmente il luogo di imposizione dei medesimi proventi.

» visualizza: il documento (Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, Sez. II, 15 maggio 2023, n. 219)

PAROLE CHIAVE: redditi lavoro autonomo - criteri di collegamento - diritto all

di Francesco Garganese

1. La Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, con la sentenza n. 219/2023, offre l’occasione per esaminare l’inquadramento giuridico dei compensi corrisposti agli sportivi professionisti per lo sfruttamento del proprio diritto all’immagine nonché per proporre alcune riflessioni sulla sempre più diffusa tendenza di persone note di diffondere la propria immagine per il tramite dei social network; fattispecie quest’ultima non solo riferibile a sportivi o ad artisti di fama internazionale, come nel caso di specie, ma anche a persone, pur prive di reali meriti professionali, che ciononostante riescono a generare profitto mediante la diffusione di contenuti digitali in cui la propria immagine viene associata a particolari beni o servizi.

La vicenda esaminata dal Collegio giudicante scaturiva dall’impugnazione di un silenzio rifiuto opposto dall’Agenzia delle Entrate all’istanza di rimborso proposta da un calciatore professionista portoghese, forse il più noto nel mondo a livello mediatico negli ultimi venti anni, relativa ad una parte dell’IRPEF versata da costui nell’anno in cui le sue prestazioni sportive erano contrattualizzate da una società calcistica italiana.

Si trattava, in particolare, della richiesta di restituzione del tributo corrisposto in Italia con riferimento ai redditi percepiti dal detto calciatore per lo sfruttamento economico della propria immagine, redditi che l’istante qualificava non più come redditi di lavoro autonomo (così indicato in dichiarazione), bensì di altra tipologia, come qui di seguito sarà specificato, e che, in ogni caso, erano da ritenersi prodotti all’estero e suscettibili di beneficiare in Italia, Paese in cui il calciatore aveva stabilito la propria residenza fiscale, del regime dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 24-bis del D.P.R. n. 917/1986 (imposta dovuta a forfait nella misura di centomila euro annui sui redditi prodotti all’estero dalle persone fisiche che trasferiscono in Italia la propria residenza).

Ad avviso del contribuente, in particolare, i redditi derivanti dallo sfruttamento economico della propria notorietà avrebbero dovuto distinguersi in proventi derivanti dallo sfruttamento del proprio diritto all’immagine in senso stretto –  da qualificarsi come redditi assimilati ai redditi di lavoro autonomo ai sensi dell’art. 53, comma 2, lett. b), del TUIR ovvero, in subordine, come redditi diversi ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR – e proventi derivanti dallo svolgimento di attività esecutive – da qualificarsi come redditi assimilati da quelli di lavoro dipendente ai sensi dell’art. 50, comma 1, lett. c-bis), del TUIR. Per entrambe le fattispecie, il contribuente evidenziava che trattavasi di redditi prodotti all’estero, avendo egli stipulato con società terze accordi per la cessione dell’uso della propria immagine, dunque suscettibili di beneficiare dell’applicazione dell’imposta sostitutiva in luogo dell’IRPEF calcolata secondo le aliquote progressive.

All’esito del giudizio di primo grado, la domanda del contribuente veniva respinta dal Giudice tributario sulla considerazione che i redditi in questione erano qualificabili nella loro interezza come redditi di lavoro autonomo e che, in assenza di idonea prova contraria, i medesimi dovevano ritenersi prodotti in Italia ove lo stesso contribuente aveva la residenza nel periodo di imposta.

La detta decisione veniva confermata anche in grado di appello ove la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte, nel ribadire la qualificazione giuridica proposta dai primi giudici, evidenziava la centralità della persona fisica, titolare del proprio diritto all’immagine, nella assunzione di ogni decisione inerente lo sfruttamento economico di tale diritto, con la conseguente presunzione secondo cui, in assenza di prova contraria, i redditi erano da ritenersi prodotti nel luogo di residenza del percettore.

La sentenza in commento offre l’occasione per valutare in chiave prospettica il criterio di imposizione dei proventi conseguiti da persone note (e meno note) mediante lo sfruttamento economico della propria immagine, considerando che, ad oggi, non sussiste una specifica regola positiva che stabilisca dove ritenere imponibili i proventi conseguiti con la diffusione di messaggi per il tramite di canali network e piattaforme online.

2. Il diritto all’immagine della persona, che trova una prima tutela nell’art. 10 cod. civ., risponde all’esigenza dell’ordinamento di garantire all’individuo la riservatezza della propria immagine affinché essa non venga divulgata pubblicamente senza il consenso del suo titolare. Al pari di qualsiasi altro diritto individuale, è suscettibile di costituire l’oggetto di accordi negoziali, consentendo al titolare di ritrarre un beneficio economico, specialmente laddove esso sia una persona dotata di pubblica notorietà.

In effetti, varie sono le modalità attraverso cui il titolare potrebbe ritrarre profitto quali, ad esempio, la cessione del diritto di sfruttamento economico dell’immagine, lo svolgimento di prestazioni con finalità pubblicitarie in favore di terzi, la pubblicazione di materiale digitale su canali social (es. messaggi, fotografie, video, etc.) eventualmente associato ad un prodotto commerciale. Quest’ultima modalità di sfruttamento economico del diritto all’immagine risulta oggi particolarmente usata anche da persone che, pur prive di particolari meriti artistici o sportivi, potendo contare su una platea di utenti (c.d. follower) particolarmente numerosa, sono in grado ritrarre profitto dalla pubblicazione di un semplice post.

Il profitto che il titolare del diritto all’immagine può ritrarre mediante il relativo sfruttamento economico non ha una sua qualificazione ben definita nell’ordinamento tributario, dovendosi a tal fine esaminare, quindi, non solo le modalità attraverso cui tale sfruttamento avviene, ma anche il tipo di attività abitualmente svolta dalla persona fisica.

Per l’atleta professionista, nell’ipotesi in cui il rapporto di lavoro con la società sportiva consti di un contratto complesso, comprensivo sia della prestazione sportiva che del diritto allo sfruttamento dell’immagine della persona, anche i proventi conseguiti con la seconda attività saranno qualificabili come redditi di lavoro dipendente. Viceversa, se detta connessione non sussiste, le ipotesi prospettabili sono quelle di qualificare i corrispettivi percepiti dallo sportivo mediante lo sfruttamento della propria immagine tra i redditi di lavoro autonomo, in quelli assimilati ai redditi di lavoro autonomo (v. G. Bizioli, Qualificazione e localizzazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento dei diritti dell’immagine, in Corr. trib., 2020, 400) ovvero, infine, nell’ambito dei redditi diversi (v. A. Carinci, Profili fisali dello sfruttamento del diritto all’immagine degli sportivi, in Riv. trim. dir. trib., 2016, 299; M. Tenore, Il regime fiscale dei neo-residenti. Uno sguardo al settore dello sport professionistico, in Riv. dir. trib., 2019, parte V, 31).

Trattasi di una elaborazione teorica estendibile anche oltre il perimetro degli sportivi, interessando le attività di sfruttamento dell’immagine anche gli artisti e i personaggi dello spettacolo in genere.

Dal punto di vista qualificatorio, l’ultima tra le ipotesi prospettate parrebbe forse quella più immediata e agevole se si considera che i corrispettivi così percepiti sembrano scaturire dalla assunzione di “obblighi di fare, non fare o permettere”, così come previsto dall’art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR.

Tuttavia, l’orientamento della Amministrazione finanziaria è quello di considerare lo sfruttamento economico del diritto all’immagine dell’individuo quale attività correlata al profilo artistico o professionale della persona e, quindi, connessa all’esercizio dell’attività principale, per quanto distinta dalla prima. Ciò in quanto il valore economico che può assumere l’immagine di un personaggio pubblico è certamente riconducibile alla fama che egli ha acquisito con l’esercizio della propria attività lavorativa.

Di conseguenza, i corrispettivi ritraibili dalle attività di natura pubblicitaria e promozionale, anche se non effettivamente riconducibili all’esercizio dell’attività professionale, rientrerebbero nell’alveo dei redditi di lavoro autonomo in senso stretto a norma dell’art. 54, comma 1-quater, del TUIR, che include nella determinazione del reddito di categoria i corrispettivi derivanti dalla cessione di “elementi immateriali comunque riferibili alla attività artistica o professionale” (cfr. Ag. Ent., Ris. 2 ottobre 2009, n. 255/E. In senso conforme, più recentemente, anche le risposte ad interpello del 3 marzo 2021, n. 139 e del 11 ottobre 2021 n. 700).

In altri termini, secondo l’interpretazione amministrativa, il diritto all’immagine della persona dovrebbe costituire un “elemento immateriale” del lavoratore autonomo, correlato all’attività del medesimo lavoratore. In effetti, il diritto all’immagine tutela un bene giuridico privo di materialità tangibile, ma comunque protetto dall’ordinamento e suscettibile di essere valutato economicamente in proporzione alla notorietà acquisita pubblicamente dalla persona.

3. Ebbene, la qualificazione dei corrispettivi conseguiti dallo sportivo professionista con lo sfruttamento economico del proprio diritto all’immagine quali redditi lavoro autonomo tout court è stata adottata dalla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte nella sentenza in commento. In punto di motivazione, ampie argomentazioni sono state esposte dal Collegio giudicante al fine di contraddire la ricostruzione qualificatoria che, in senso diverso, era stata palesata dal contribuente.

In particolare, il Giudice tributario non ha condiviso tanto la prospettata qualificazione di redditi derivanti dalla utilizzazione economica della proprietà intellettuale, assimilati a quelli di lavoro autonomo, di cui all’art. 53, comma 2, lett. b), del TUIR, quanto quella, in via subordinata, di redditi diversi ex art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR. Entrambe le ipotesi, nell’ottica del contribuente, sussistendo una cessione a terzi dell’immagine, avrebbero radicato all’estero la produzione del reddito, rendendo conseguentemente applicabile al caso di specie il regime dell’imposta sostitutiva di cui all’art. 24-bis del D.P.R. n. 917/1986 e legittimato il rimborso dell’IRPEF versata secondo le aliquote progressive.

Quanto alla prospettata qualificazione di redditi assimilati a quelli di lavoro autonomo, la Corte di Giustizia tributaria del Piemonte, pur riconducendo il diritto all’immagine del privato ad un diritto immateriale appartenente alla sfera personale ed esclusiva dell’individuo, lo ha ritenuto inscindibilmente connesso al suo titolare, tanto da riconoscerne una valutazione economica proporzionale alla fama o notorietà dell’individuo. Ciò evidenzierebbe, a parere dei giudici, una forte distinzione del diritto all’immagine rispetto ai beni della c.d. proprietà intellettuale (quali ad esempio le opere dell’ingegno), atteso che il primo non costituisce il prodotto di un’opera intellettuale e non assume, per quanto esposto, una autonomia giuridica rispetto al suo creatore come nel caso dei secondi.

In effetti, mentre il diritto all’immagine è funzionale alla tutela dell’individuo, il diritto d’autore tutela le opere dell’ingegno, ossia un bene giuridico differente.

Peraltro, ad avviso del Collegio giudicante, la stessa L. 22 aprile 1941, n. 633, nel disciplinare la protezione del diritto d’autore, include il diritto all’immagine del privato tra i diritti connessi, ma comunque differenti da quelli rientranti nella prima categoria. Ciò consentirebbe di rifiutare, anche dal punto di vista sistematico, l’assimilazione tra i diritti della proprietà intellettuale ed il diritto all’immagine del privato ed escludere, conseguentemente, dal punto di vista fiscale, la tassazione dei relativi proventi nell’ambito di quelli inclusi nell’art. 53, comma 2, lett. b), del TUIR.

Quanto alla prospettata qualificazione di redditi diversi, la Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte ha, invece, escluso che i proventi conseguenti dallo sportivo con la cessione del proprio diritto all’immagine potessero distinguersi dall’esercizio della principale attività di lavoro svolta dal percettore.

Invero, ad avviso del Collegio giudicante, lo sfruttamento economico del diritto all’immagine della persona implica non solo la notorietà del soggetto titolare, ma anche una gestione di detto diritto con i requisiti della abitualità e professionalità. Queste due caratteristiche sarebbero accentuate e palesi nel caso in cui, come quello esaminato, la fama della persona è riconducibile al lavoro artistico o sportivo, sicché le attività funzionali allo sfruttamento economico dell’immagine, rese in maniera abituale, pur essendo distinte dall’esercizio dell’attività principale, sarebbero comunque strettamente correlate a quest’ultima. Ciò escluderebbe anche la prospettata qualificazione di cui all’art. 67, comma 1, lett. l), del TUIR, che include tra i redditi diversi quelli scaturenti dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o promettere.

Dunque, ad avviso del Collegio giudicante, similarmente a quanto espresso dall’Agenzia delle Entrate nei citati documenti di prassi, la qualificazione più opportuna dei detti proventi sarebbe quella di redditi di lavoro autonomo in senso stretto, avvalorata dal dettato normativo di cui all’art. 54, comma 1-quater, del TUIR, che, come precisato, include nella determinazione di detto reddito i corrispettivi derivanti dalla cessione di “elementi immateriali comunque riferibili alla attività artistica o professionale”.

Trattasi di una conclusione condivisibile per il percorso argomentativo scandito nella decisione esaminata. Del resto, l’esercizio abituale di una attività di lavoro autonomo non esclude che il medesimo soggetto possa svolgere, sempre abitualmente e con carattere di continuità, un’altra attività di lavoro autonomo quale, appunto, quella relativa allo sfruttamento dell’immagine che, anche dal punto di vista del tempo da dedicare, risulta perfettamente compatibile con la prima.

4. Un altro interessante spunto della sentenza n. 219/2023 della Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte risiede nella identificazione del luogo in cui lo sportivo istante il rimborso avrebbe realizzato i profitti scaturenti dallo sfruttamento della propria immagine.

Trattasi di una problematica particolarmente complessa tenuto in considerazione che molto spesso, come verificatosi nel caso di specie, la diffusione di un messaggio a contenuto eventualmente pubblicitario o promozionale avviene su canali social che ne permettono la fruibilità in tempo reale ed in ogni luogo, potendo il destinatario visualizzarlo mediante semplice accesso con un proprio device.

Molto interessante appare, sul punto, la descrizione proposta dal Collegio giudicante sulle modalità di diffusione del messaggio pubblicitario o promozionale da parte del personaggio pubblico e sulle relative possibilità di condizionare, o meglio “influenzare”, le scelte dei soggetti che visualizzano quel messaggio.

Se prima dell’avvento dei social network il c.d. testimonial veniva materialmente chiamato dal soggetto sponsorizzato a svolgere una prestazione materiale in un determinato luogo e in un determinato momento (es. riprese o servizi fotografici), dopo la diffusione dei social network, tali implicazioni di luogo e tempo sono divenute sporadiche, potendo il testimonial – che oggi diventa un influencer - diffondere un messaggio direttamente dalla propria sede mediante la semplice pubblicazione di post (foto, video o semplici testi o like) che contengano il richiamo ad un brand piuttosto che ad un determinato luogo ovvero, ancora, ad una determinata azione. In tali casi, il compenso al testimonial non è correlato, come un tempo, alla esecuzione di una specifica prestazione appositamente richiesta, bensì per il ritorno commerciale che una determinata impresa può avere tramite la rete di internet dalla diffusione dell’immagine del personaggio pubblico. 

Se, quindi, prima dell’avvento dei social network, dal punto di vista impositivo, i proventi ritraibili dallo sfruttamento dell’immagine erano localizzabili nel luogo fisico della prestazione, spesso coincidente con quello del soggetto beneficiario della prestazione di facere (ove il messaggio veniva poi diffuso), dopo tale momento, lo spazio fisico sembra essersi avvicendato con quello virtuale in cui la diffusione del messaggio trova piena attuazione senza limiti territoriali. E ciò complica, senza dubbio, l’individuazione del luogo di maturazione del reddito.

In ragione di tali argomentazioni, la Corte di Giustizia tributaria del Piemonte ha ritenuto che i redditi realizzati dal noto calciatore trovassero il proprio epicentro nel luogo in cui era avvenuta la gestione dell’immagine dell’interessato, ossia l’Italia quale suo Paese di residenza, ove quest’ultimo svolgeva la propria attività lavorativa. Tale conclusione, di fatto avallata su un ragionamento presuntivo, ad avviso del Collegio giudicante, avrebbe potuto essere superata solo dalla (non facile) prova contraria a carico del contribuente di aver svolto all’estero le attività di sfruttamento della propria immagine ed ivi prodotto i relativi proventi.

Ebbene, al riguardo, la motivazione della sentenza appare condivisibile, partendo dal presupposto che, nelle liti da rimborso, grava sul contribuente l’onere di dimostrare puntualmente tutti i presupposti che legittimano la restituzione del tributo asseritamente versato in eccedenza. Sicché, nella ritenuta mancanza di dimostrazione che i redditi percepiti dallo sportivo fossero effettivamente riconducibili ad attività svolte all’estero, nel caso di specie per il tramite di due imprese cessionarie del diritto di sfruttamento dell’immagine del calciatore, inevitabilmente il Collegio giudicante ha identificato il luogo di produzione del reddito in quello di residenza del contribuente.

Tale conclusione è la logica conseguenza della qualificazione dei proventi scaturenti dallo sfruttamento del diritto all’immagine dello sportivo quali redditi di lavoro autonomo, strettamente connessi alla personalità e alla attività professionale dell’individuo nonché alla gestione intuitu personae che il detto diritto implica a livello negoziale.

Nel caso in esame, la Corte ha quindi ritenuto di collocare nella persona fisica il centro decisionale di ogni attività concernente la propria immagine pubblica, con ciò valorizzando un fattore “suscettibile di fornire assoluta certezza in merito alla individuazione del luogo di maturazione del reddito conseguito”.

È vero che detta gestione talvolta può essere attribuita a terzi, concessionari del diritto all’immagine altrui, ma in tali casi la dimostrazione di tale attribuzione deve essere fornita in maniera particolarmente rigorosa, evidenziando l’assoluta estraneità del personaggio pubblico nella conclusione con terzi di tutti gli accordi negoziali finalizzati allo sfruttamento dell’immagine del primo. Circostanze queste ultime, pur dedotte dal contribuente nella fattispecie esaminata, ma ritenute indimostrate dalla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte nella sentenza n. 219/2023.

5. Le conclusioni rassegnate nella decisione in commento, pur condivisibili, evidenziano l’esistenza di una lacuna nell’ordinamento relativa alla espressa qualificazione giuridica dei redditi ritraibili dallo sfruttamento economico del diritto all’immagine della persona. Tale circostanza, inevitabilmente, pone un ulteriore problema circa la corretta individuazione dei criteri di collegamento con lo Stato laddove trattasi di soggetti non residenti in Italia. Ed, infatti, l’art. 23 del TUIR, nel differenziare l’applicazione dell’IRPEF nei confronti dei non residenti in ragione della specifica tipologia di reddito prodotto, individua per ciascuna di essa un distinto criterio di collegamento territoriale. La problematica tende, poi, ad amplificarsi nel caso in cui lo sfruttamento economico avvenga, come si è cercato di spiegare, per il tramite dei social network o, comunque, della rete internet che non consentono di individuare con certezza tutti i luoghi in cui il messaggio viene diffuso ed i proventi maturano.

Il problema non riguarda, evidentemente, solo la posizione degli sportivi professionisti, ma è estendibile anche a persone che, come più volte detto, diffondono contenuti digitali associati alla propria immagine o alle proprie prestazioni “artistiche” ad una platea indefinita di utenti (si pensi per questa ultima ipotesi ai c.d. streamer o ai gamer).

Per tutti questi soggetti, la prestazione “artistica” è riconducile alla categoria dei redditi di lavoro autonomo, mentre la promozione della propria immagine – si pensi alla licenza d’uso concessa a terzi su prodotti commerciali – costituisce una attività a sé stante, distinta ma parallela alla prima, implicante spesso il ricorso alla consulenza di esperti in comunicazione e servizi digitali.

Tale circostanza, se da una parte consente di confermare che l’attività di sfruttamento dell’immagine della persona sia tutt’altro che occasionale, così come ben argomentato dalla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte nella sentenza annotata, dall’altra, implica che la qualificazione dei redditi prodotti può essere diversificata in ragione delle concrete modalità di esecuzione che, in astratto, potrebbe anche avvenire per il tramite di un modello imprenditoriale, specialmente nel caso di concessione a terzi del diritto all’immagine ovvero di un adeguato livello di organizzazione. Ciò appare tanto più vero se solo si considera che, talvolta, i contenuti pubblicati dai personaggi noti sono privi anche di un reale contenuto promozionale in favore di terzi, ma gli stessi vengono comunque diffusi con la finalità di mantenere vivo l’interesse del pubblico verso un determinato profilo social, accrescendone il numero dei follower, l’interesse di possibili investitori ed anche, inevitabilmente, il valore commerciale del medesimo profilo.

In assenza, quindi, di una specifica norma ad hoc, la qualificazione giuridica dello sfruttamento dell’immagine deve essere prudenzialmente compiuta di volta in volta in ragione delle modalità attuative e considerando la connessione di detta attività con altre eventualmente principali (come nel caso sottoposto al vaglio dei giudici piemontesi).

Le complessità maggiori sussistono, però, come anticipato, con riferimento alla rilevanza territoriale dei redditi riconducibili alla pubblicazione dei contenuti che dovrebbe essere accertata tenuto conto del luogo in cui il personaggio noto diffonde la propria immagine o concede a terzi la possibilità di farlo, garantendo alle imprese un ritorno economico.

Invero, mentre le attività di sfruttamento dell’immagine c.d. materiali (ovvero quelle in cui è richiesta la presenza fisica della persona come servizi fotografici o partecipazione ad eventi) sono certamente tracciabili, per quelle digitali l’effettiva individuazione del luogo appare assai difficile se solo si considera che il luogo di diffusione dell’immagine personale risulta incontrollabile sui canali social né in alcun modo preventivabile. È, appunto, la notorietà del personaggio che, quanto più ampia, rende tanto più estesi i confini di diffusione dell’immagine; ciò implicherebbe non solo di individuare tutti i Paesi in cui avviene lo sfruttamento e maturano i proventi, ma anche quella, inevitabilmente successiva, di ripartire gli stessi tra più luoghi in considerazione della diffusione del contenuto digitale e della fruizione dello stesso in un numero indefinito di destinatari. Il che si palesa allo stato non praticabile, quanto meno per il tramite delle disposizioni contenute nell’art. 23 del TUIR.

Proprio per questo, attesa l’inesistenza di una norma ad hoc che possa qualificare e stabilire con certezza il luogo di produzione dei redditi connessi allo sfruttamento dell’immagine, sarebbe auspicabile un intervento del legislatore che introducesse a tal fine un criterio semplice per le prestazioni digitali (c.d. digital activation) anche nell’ottica di consentire un ragionevole ed equo riparto dei profitti maturati in ragione dei Paesi coinvolti.

In assenza, sembra ragionevole adottare il criterio usato dalla Corte di Giustizia tributaria di secondo grado del Piemonte nella sentenza in commento che, poggiando sul carattere strettamente personale del diritto il cui sfruttamento economico consente di originare profitti, in assenza di prove contrarie, ha presunto la produzione del reddito nel Paese di residenza del personaggio noto.

In effetti, la circostanza che il personaggio noto tenda a “spettacolarizzare” per fine di lucro ogni momento della propria vita quotidiana rende condivisibile, in assenza di disposizioni normative ad hoc, ritenere che il luogo di produzione dei redditi coincida con quello in cui la persona viva abitualmente ed ivi risieda.

Del resto, questa soluzione sembra in linea con quanto stabilito all’art. 17 del Modello OCSE contro le doppie imposizioni che, per quanto afferente alla assai diversa fattispecie dei redditi prodotti da artisti e sportivi mediante l’esercizio di una performance, attribuisce la potestà impositiva allo Stato in cui avviene la prestazione. Ma laddove non sia individuabile il luogo fisico della prestazione, come appunto per le performance a contenuto digitale (è il caso degli streamer con i video e dei gamer con le competizioni online), il reddito non potrebbe che essere localizzato nello Stato da cui la persona effettua il collegamento da remoto, presumibilmente coincidente con quello della residenza [il tema è stato approfondito da M. Tenore, E-sport: l’applicazione dell’articolo 17 Modello OCSE ai redditi conseguiti dagli e-gamer, in Riv. tel. dir. trib., 31 maggio 2021; P. Angelucci, P. Scarioni, M. A. Fiorentino (a cura di), La tassazione degli sportivi. Prestazioni sportive e sfruttamento economico del diritto all'immagine, anche in veste di influencer, Millano, 2023, 188].