argomento: IRPEF - Giurisprudenza

È stata nuovamente sollevata questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 t.u.i.r.. I giudici di merito contestano la legittimità di un meccanismo di tassazione che prescinde dall’effettiva percezione del reddito e che fonda la sua legittimità sull’esercizio da parte del socio di poteri di controllo. Nonostante le precedenti decisioni sullo stesso argomento e le implicazioni sistematiche di una decisione di incostituzionalità saranno argomenti che, certamente, potranno orientare la Corte costituzionale nelle sue scelte, ci si augura che quest’ultima corregga il suo orientamento e lo fondi su basi più solide

» visualizza: il documento (Corte di Giustizia Tributaria di Primo Grado di Udine, ord. 2 novembre 2023, n. 53)

PAROLE CHIAVE: società di capitali - trasparenza fiscale - società di persone

di Federico Rasi

1. Con l’ordinanza n. 53 del 2 novembre 2023 la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Udine ha sollevato una nuova questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 t.u.i.r.. Il caso origina dall’impugnazione da parte della socia accomandante di una s.a.s. di un avviso di accertamento di maggiori imposte dirette dovute per l’anno 2016. La contribuente riferiva «di avere rotto da molti anni ogni rapporto con il marito e di essere da allora del tutto estranea alla sua attività economica. Su queste premesse, nega[va] di avere mai percepito alcun reddito eventualmente prodotto dalla società». Vista tale situazione, per la Corte adita andava sollevata questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 t.u.i.r. denunciando la violazione degli artt. 3, comma 1, 24, comma 2, e 53, comma 1, Cost.. Più dettagliatamente, la Corte di merito ha chiesto di verificare se sia vero che:

a) il socio accomandante di una s.a.s. è discriminato rispetto al socio di una s.r.l. in quanto entrambi sono, a fini civilistici, responsabili nei limiti della quota conferita, mentre, a fini fiscali, il primo è illimitatamente responsabile;

b) nulla assicura al socio accomandante di una s.a.s. di percepire il reddito su cui è tassato;

c) un socio può essere ostacolato nell’esercitare il proprio diritto di difesa.

2. Si tratta di problematiche che già la Corte di primo grado ritiene non nuove nella giurisprudenza della stessa Corte costituzionale, ma che ritiene però meritevoli di essere ripensate. Per la Corte di Udine, ciò deriverebbe dalla circostanza che quanto affermato in passato dalla Consulta (in particolare, nella sentenza 17 settembre 2020, n. 201, su cui P. BORIA, Principio di trasparenza e soggettività tributaria nella imposizione delle società di persone, in Giur. Comm., 2021, 4, pag. 677; ID., La Consulta conferma la legittimità del principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, in GT – Riv. Giur. Trib., 2021, 3, pag. 218; CASTALDI, La Corte costituzionale tra redditi societari, redditi prodotti in forma associata ed esigenze di contrasto all’evasione fiscale, in Giur. Cost., 2020, 5, pag. 2317) non sarebbe del tutto pertinente con il caso ora alla sua attenzione. La Corte di primo grado lamenta, infatti, che i precedenti della Corte costituzionale abbiano affrontato il problema della costituzionalità dell’art. 5 t.u.i.r. ponendosi genericamente dal punto di vista del trattamento di un socio di un’ipotetica società di persone e non nella specifica posizione del socio accomandante di una s.a.s., posizione contraddistinta, invece, dal fatto che tale socio, sulla base della legislazione vigente, non può in alcun modo ingerirsi nella gestione sociale (art. 2320, commi 1 e 2, cod. civ.) e non può che rispondere dei debiti della società, se non nei limiti della quota conferita (art. 2313, comma 1, cod. civ.). Ciò imporrebbe di prendere atto che la posizione del socio accomandante di una s.a.s. vada piuttosto accostata a quella del socio di una s.r.l. e, dal momento che quest’ultimo riceve un trattamento fiscale del tutto differente, ne deriverebbe una palese e ingiustificata disparità tra i due.

3. Per la Corte di merito andrebbe, dunque, sottoposta a revisione l’impostazione tradizionale che rinviene nella struttura civilistica delle società di persone la giustificazione della tassazione per trasparenza. L’analisi della normativa civilistica relativa alla posizione del socio accomandante di una s.a.s. dovrebbe piuttosto condurre a denunciare la mancanza di un «fondamento giuridico [della teoria] della «immedesimazione ... fra società partecipata e socio» che è il necessario presupposto per attribuire al secondo la capacità contributiva connessa al reddito prodotto dalla prima». Esisterebbero, infatti, sostanziali differenze di disciplina nell’ambito delle società di persone, tali per cui sarebbe errata la conclusione (condivisa, invece, dalla sentenza n. 201 del 2020) secondo cui, in questo modello societario, i soci esercitano collettivamente un’attività economica e sono titolari di un potere di controllo tale da essere in grado di avere piena conoscenza delle vicende societarie.

4. L’affermazione della Corte di merito appare “frettolosa” per un verso e “puntuale” per un altro.

5. Appare “frettolosa” in quanto la sentenza n. 201 del 2020 è un caso nel quale le peculiarità della posizione del socio accomandante di una s.a.s. sono tutt’altro che sfocate.

6. Quel giudizio era, anzi, il perfetto “caso di scuola” per mettere in discussione la legittimità costituzionale dell’art. 5 t.u.i.r.. Le ordinanze di remissione erano, infatti, il culmine di una complessa vicenda in cui l’accomandante dimostrava tanto di non aver percepito alcun reddito dalla partecipazione nella società, quanto di non aver ricevuto alcuna informazione circa l’andamento della stessa. In aggiunta, il socio accomandante riferiva non solo di aver rilasciato garanzie a favore della società, ma anche che il socio accomandatario aveva sistematicamente omesso di fornirgli qualsiasi informazione in merito allo svolgimento degli affari, tanto da obbligarlo ad agire addirittura in via d’urgenza ex art. 700 cod. proc. civ.. All’atto pratico, però, i presidi giuscommercialistici e processualcivilistici messi a disposizione dall’ordinamento non avevano funzionato e il socio accomandatario aveva continuato a non cooperare in alcun modo con il socio accomandate. In forza di tale assetto e, in particolare, delle decisioni ottenute in sede cautelare dall’accomandante, era possibile ricavare “la prova della «assenza del presupposto impositivo» in capo al socio accomandante, il quale, in conseguenza della «condotta inerziale costantemente tenuta dal socio accomandatario», «non ha – e mai ha avuto – il “possesso del reddito” accertato dall’Ufficio …»”.

7. Per il contribuente accertato, la situazione in cui si era venuto a trovare (essere totalmente all’oscuro delle attività svolte dalla società e non avere concretamente ricevuto nulla dalla stessa) «doveva essere tenut[a] in considerazione non solo con riguardo all’impossibilità a difendersi e contestare nel merito la pretesa fiscale, ma anche con riguardo all’assenza di un presupposto impositivo riferibile alla sua persona; poiché egli, non avendo avuto alcuna possibilità di fruire dei redditi eventualmente prodotti, non aveva avuto alcuna capacità di disporne e quindi di possederli così come previsto dall’art. 1, con riferimento all’art. 5, TUIR».

8. Per risolvere un caso così “estremo” (e confermare la legittimità dell’art. 5 t.u.i.r.) alla Corte costituzionale è, però, bastato richiamare i suoi precedenti (proprio in quanto fortemente focalizzati sulla posizione del socio accomandante di una s.a.s.).

9. Ci si riferisce alle ordinanze n. 5 del 29 gennaio 1998 e n. 55 del 12 marzo 1998, le quali avevano analizzato la posizione del socio accomandante di una s.a.s., cui era negata la legittimazione passiva nei giudizi inerenti al reddito della società. La Consulta, all’epoca, nel valutare la legittimità costituzionale dell’art. 5, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 597 (il predecessore dell’art. 5 t.u.i.r.) nella parte in cui regolava lo schema della trasparenza, aveva risolto la questione ritenendo che si sarebbe potuta affermare l’incostituzionalità dell’art. 5, d.P.R. n. 597 del 1973, soltanto qualora fosse stata totalmente preclusa al socio la tutela giurisdizionale dei propri diritti, ma tale circostanza non si verificava nel caso delle società di persone.

10. Ci si riferisce altresì all’ordinanza n. 53 del 6 marzo 2001, in cui si discuteva ancora della posizione del socio accomandante di una s.a.s.. Questa volta si dubitava della legittimità costituzionale dell’art. 5 t.u.i.r. nella parte in cui imputava ai soci anche il reddito sottratto dagli amministratori mediante atti illeciti. Anche questa volta la Corte concludeva nel senso della manifesta infondatezza delle questioni sottoposte alla sua attenzione affermando che l’art. 5 t.u.i.r. è volto «a realizzare, attraverso l’imputazione ai soci del reddito societario indipendentemente dalla sua effettiva percezione, la immedesimazione – nell’ambito delle società di persone, nei limiti della quota di partecipazione ed agli specifici fini tributari – fra società partecipata e socio» e che tale reddito, anche allorquando illecitamente sottratto dagli amministratori della società (e, dunque, anche quando non può in alcun modo verificarsi l’apprensione da parte dei soci), «deve … ritenersi effettivo, posto che la sua sottrazione, che è peraltro vicenda interna alla società e non incide sul momento genetico della sua produzione, ne presuppone logicamente la esistenza».

11. L’ordinanza n. 5 del 1998 e l’ordinanza n. 53 del 2001 sono i due precedenti che, nel 2021, “sono bastati, addirittura avanzati”, alla Corte per risolvere la questione posta alla sua attenzione. Questa, mettendo da parte, come il suo ruolo le impone, tutte le particolarità della vicenda concreta, ha ritenuto che il riconoscimento “in potenza” al socio del potere di controllo dell’attività sociale sia di per sé sufficiente a tutelarlo, anche nei casi in cui “in atto” l’esercizio di tale controllo non sia efficace.

12. La Corte, effettuando questi richiami e aderendo così all’impostazione maggioritaria in dottrina (F. GALLO, La soggettività a fini Irpeg, in AA.VV., Commentario al Testo Unico delle imposte sui redditi ed altri scritti, Roma – Milano, 1990, pag. 520; A. FEDELE, Profilo fiscale delle società di persone, in Riv. not., 1988, pag. 549; ID., Il regime fiscale delle associazioni, in Riv. dir. trib., 1995, pag. 328; L. CASTALDI, Soggettività tributaria, in Dizionario di Diritto pubblico, diretto da S. CASSESE, VI, Milano, 2006, pag. 5611; ID., Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, Torino, 1999, pag. 216) ha concluso ritenendo che «l’imputazione reddituale “per trasparenza” delle società di persone … si riconnett[a] … alla disciplina civilistica che attribuisce ad essi puntuali poteri di controllo”. Ha confermato così la regola per cui la legittimità costituzionale del meccanismo di tassazione per trasparenza va rinvenuta nella situazione di perfetta “immedesimazione” che connota le società di persone rispetto ai loro soci, situazione resa possibile, tra le altre circostanze, dal fatto che, in tali società, i soci, chiunque essi siano, “hanno un onere e un potere di controllo (artt. 2261 e 2320 del codice civile)”. Questo assetto rende fiscalmente irrilevante qualunque distinzione tra soci amministratori e non amministratori poiché tutti i soci sono in grado di avere conoscenza dei risultati della gestione.

13. In definitiva, quei precedenti (che, invece, la Corte di Udine dichiara di non condividere) sono stati considerati dalla Corte costituzionale non solo sufficientemente puntuali e precisi, ma anche concordanti nel dimostrare che la struttura civilistica delle società di persone complessivamente considerata (ovverosia il particolare assetto che caratterizza questa tipologia societaria quanto a diritti gestori) sia la più valida e la principale argomentazione per giustificare l’applicazione del meccanismo di tassazione in esame. È il sostrato civilistico delle società di persone a far ritenere che i loro soci possano, anzi debbano, essere considerati “possedere”, nel senso tributario del termine, i redditi della società stessa (cfr., sul tema, G. PORCARO, Il divieto di doppia imposizione nel diritto interno, Padova, 2001, pag. 422; A. FEDELE, Profilo fiscale delle società di persone, cit., pag. 552; R. PIGNATONE, Il possesso dei redditi prodotti in forma associata, in Dir. prat. trib., 1982, pag. 630; R. SCHIAVOLIN, I soggetti passivi – Redditi prodotti in forma associata, in Giurisprudenza sistematica di diritto tributario – L’imposta sul reddito delle persone fisiche, diretta da F. TESAURO, I, Torino, 1994, pag. 125).

14. Così chiarite le ragioni per cui l’ordinanza della Corte di Udine si ritiene “frettolosa”, si possono analizzare le ragioni per le quali, invece, la si ritiene “puntuale”. Essa è tale nella parte in cui si denuncia come la Corte costituzionale si concentri solo sui diritti gestori del socio e non anche su quelli patrimoniali.

15. La Consulta, effettivamente, nei suoi precedenti si è sempre preoccupata di dimostrare l’ingerenza del socio nell’attività, ma non ha mai concentrato il proprio ragionamento sui modi in cui i soci di società di persone apprendono i redditi prodotti dall’ente. È condivisibile ritenere che la Corte non abbia mai richiamato in modo adeguato l’art. 2262 cod. civ., laddove prevede che «salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto di percepire [e non che “percepisce”] la sua parte di utili dopo l’approvazione del rendiconto». Neppure la sentenza n. 201 del 2020, pur muovendo dal presupposto che “il socio possiede il reddito” della società, spiega il fondamento di tale affermazione. Il riferimento all’art. 2262 cod. civ. è di norma obliterato dal richiamo alle norme che attribuiscono ai soci il potere di controllare l’operato della società. Ciò che può effettivamente criticarsi del ragionamento della Corte costituzionale è proprio tale omissione e deve pertanto apprezzarsi che la Corte di merito la colga e la denunci.

16. Non si può che auspicare che questa volta effettivamente la Consulta si esprima sul punto in modo chiaro e faccia qualcosa di più che confermare che «[i]l termine possesso impiegato dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 1 non ha il significato tecnico che ha nel codice civile, né ha un significato tecnico-tributario uniforme per tutte le categorie reddituali. Ma il significato minimo comune del termine senz’altro evoca, ai fini della tassabilità, la riferibilità ad un soggetto di determinati redditi e la titolarità in capo a lui dei poteri di disposizione in relazione ad essi». Si ritiene che il concetto di riferibilità dovrà essere questa volta suffragato da un puntuale richiamo all’art. 2262 cod. civ. in quanto, effettivamente, solo per il suo tramite il reddito della società di persone può essere considerato reddito dei soci.

17. La legittimità del meccanismo di tassazione per trasparenza (ove applicato alle società di persone) pare trovare, proprio nell’art. 2262 cod. civ. il suo più rilevante fondamento. Per il suo tramite ciascun socio ha diritto di pretendere quanto gli spetta non appena la presenza di un utile risulti accertata attraverso il rendiconto annuale. Ne deriva che, anche se l’art. 2262 cod. civ., rende i soci titolari “solo” di un diritto di credito sugli utili della società (F. PAPARELLA, L’imposta sul reddito delle persone fisiche, in A. FANTOZZI, Il Diritto tributario, Torino, 2003, pag. 788), tuttavia, tale diritto “esiste” e fa sorgere in capo ai soci una posizione giuridicamente tutelata (P. BORIA, Il principio di trasparenza nell’imposizione delle società di persone, Milano, 1996, pag. 190). Prova ne è il fatto che, pacificamente, gli eventuali creditori dei soci (ivi compreso l’Erario) possono agire nei confronti della società nelle forme del pignoramento presso terzi per escutere tale credito (P. LAROMA JEZZI, Separazione patrimoniale e imposizione sul reddito, Milano, 2006, pag. 232). Tale diritto di credito va ad integrare quella “disponibilità” che sta alla base del concetto di possesso di redditi utilizzato dal legislatore tributario per descrivere la relazione intercorrente tra presupposto e soggetto passivo (P. LAROMA JEZZI, Brevi note in tema di trasparenza fiscale e capacità contributiva, in Riv. dir. trib., 2006, pag. 917; E. GIARDINA, La capacità giuridica tributaria degli enti collettivi non personificati, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1962, pag. 269; M. NUSSI, L’imputazione del reddito nel diritto tributario, Padova, 1996, pag. 414; A. URICCHIO, I redditi prodotti in forma associata e le società senza impresa, in Dir. Prat. Trib., 1990, pag. 271).

18. Allargando ulteriormente il campo dell’indagine, si ritiene che la decisione della Consulta potrebbe affermare in via definitiva la legittimità costituzionale dell’art. 5 t.u.i.r. facendo altresì riferimento al fatto che essa consente di perseguire legittimi obiettivi di “cautela fiscale”, obiettivi che ben possono orientare le scelte del legislatore (A. FEDELE, Profilo fiscale delle società di persone, cit., pag. 551).

19. La trasparenza fiscale asseconda, infatti, talune innegabili esigenze di cautela fiscale. Come chiarito in dottrina (P. BORIA, Il principio di trasparenza nell’imposizione delle società di persone, cit., pag. 358), il fatto che le società di persone siano composte per lo più da ristretti gruppi di persone, spesso legati da vincoli di parentela o amicizia, agevola, in via di fatto, il realizzarsi di abusi; tassando, invece, l’intero risultato reddituale in capo ai soci, l’adozione di simili comportamenti basati su mere logiche di convenienza fiscale viene in radice impedita. La possibilità di contrastare fenomeni elusivi si eleva così a ulteriore e più che valido argomento per giustificare il ricorso al meccanismo di tassazione qui in esame (ancora P. BORIA, Il principio di trasparenza nell’imposizione delle società di persone, cit., pagg. 359 e 369).

20. Si ritiene, infine, che, nella decisione che la Corte costituzionale riterrà di adottare, non potranno non essere prese in considerazione anche alcune implicazioni sistematiche di una potenziale pronuncia di incostituzionalità.

21. Ove, come richiesto dalla Corte di Udine, la Consulta dichiarasse l’incostituzionalità della norma solo «nella parte in cui attribuisce i redditi della società in accomandita semplice ai soci accomandanti «indipendentemente dalla percezione»», la stessa Corte si dovrà occupare di risolvere alcune conseguenze. Ove si verificasse questo scenario, l’impianto di tassazione per trasparenza delle società di persone continuerà a funzionare e la norma in esame continuerà a disporre la tassazione in capo ai soci, proporzionalmente alla loro quota di partecipazione agli utili, sicché si porrà immediatamente il problema (civilistico) di rinvenire nelle società di persone schemi con cui dare evidenza esterna ai trasferimenti di utili. Si porrà altresì il problema (fiscale) di comprendere in capo a chi e come tassare gli eventuali utili non distribuiti, ma reinvestiti nella società stessa. Secondo la nuova logica della percezione, essi non potrebbero essere tassati in capo ai soci. Resterebbe aperta solo l’opzione di tassarli in capo alla società, ipotesi che richiederebbe però l’intervento del legislatore non essendo disciplinata dal dettato normativo. Fino ad allora, si riscontrerebbe in tal caso una lacuna normativa con il rischio di poter fondatamente sostenere che tali utili siano esenti da tassazione.

22. Ove la Consulta dovesse, invece, dichiarare integralmente incostituzionale il meccanismo di tassazione per trasparenza, sarebbero travolte tutte le regole che escludono le società di persone dal novero dei soggetti passivi. Si dovrebbe, però, individuare un nuovo soggetto passivo (presumibilmente le società di persone stesse) e si dovrebbero rimodulare i meccanismi di gestione dei rapporti società-soci. In altri termini, ove la Consulta dichiarasse l’integrale incostituzionalità dell’art. 5 t.u.i.r., l’intera tassazione delle società di persone dovrebbe essere ripensata (ad esempio, tramite una loro inclusione tra i soggetti IRES). In un simile caso, la Corte costituzionale dovrebbe, però, provare a ragionare nell’ottica di integrare l’art. 73 t.u.i.r., norma la cui cognizione non è stata, tuttavia, portata alla sua attenzione.

23. Le conseguenze dell’accoglimento dell’ordinanza n. 53 del 2023 potrebbero, infine, riguardare altri istituti; ad esempio, il trust cui, in presenza di beneficiari individuati, si applica il regime di trasparenza. L’accoglimento della questione di legittimità costituzionale dell’art. 5 t.u.i.r. imporrebbe di ripensare anche il meccanismo dell’imputazione dei redditi delineato dal combinato disposto degli art. 44, comma 1, lett. g-sexies e 73, comma 2, t.u.i.r.. 

24. In definitiva, la Consulta risulta chiamata a un compito non facile in cui le implicazioni della domanda posta alla sua attenzione sono tutt’altro che banali. È ben vero che, probabilmente, anche in questo caso alla Corte “basterà” trarre la soluzione del caso dai suoi precedenti. Ciò nonostante, non si può non formulare l’auspicio che, per le ragioni anzidette, l’ordinanza in questione possa diventare l’occasione per la Consulta per dare finalmente il giusto rilievo all’art. 2262 cod. civ., quale fondamento della legittimità costituzionale della trasparenza fiscale delle società di persone.