argomento: Imposte sui trasferimenti e altri tributi - Giurisprudenza

Il caso oggetto della sentenza annotata () trae origine da un contenzioso civile avente ad oggetto una domanda di risoluzione di un contratto preliminare di vendita di due complessi turistici, all’atto del quale i promissari acquirenti – attori in giudizio - avevano corrisposto alla promittente venditrice acconti in danaro nella misura complessiva di euro seicentocinquamila. Dal tenore della sentenza non si rilevano i motivi della domanda (id est: la causa petendi); si evince però che il tribunale adito aveva ritenuto sussistenti i presupposti della risoluzione e, nel pronunziare la sentenza, aveva accolto anche la domanda accessoria di restituzione degli acconti condannando la promissaria acquirente al pagamento della relativa somma in favore degli attori. In sede di registrazione l’agenzia aveva richiesto il pagamento dell’imposta liquidata in misura proporzionale con l’aliquota del 3%. Avverso tale provvedimento le parti erano insorte deducendo, fra i vari motivi di impugnazione, la illegittimità della pretesa per violazione dell’art.8 lett. e) Tariffa, I parte T.U.R., in quanto a loro avviso la sentenza avrebbe dovuto scontare la tassazione in misura fissa.  Con la decisione in commento il giudice tributario respinge il ricorso sul presupposto che le statuizioni condannatorie accessorie alla pronuncia risolutiva debbano scontare l’imposizione in misura proporzionale con l’aliquota del 3% anziché quella fissa invocata dai contribuenti.

» visualizza: il documento (Corte di giustizia di I grado Salerno, 11 dicembre 2023, n. 4304)

PAROLE CHIAVE: imposta di registro - atti giudiziari - risoluzione del contratto

di Achille Benigni

1. La decisione annotata offre lo spunto per approfondire l’argomento della tassazione delle sentenze che pronunciano la risoluzione dei contratti, il quale si inquadra nel più ampio tema concernente le modalità di registrazione degli atti giudiziari.

La disciplina in questione rinviene la sua fonte sia nell’art.37 che nell’art.8 della Tariffa, I parte, t.u.r.. La relazione tra queste due norme è tuttora controversa.

In dottrina, infatti, si registrano due correnti pensiero: la prima attribuisce all’art.37 una funzione esclusivamente chiarificatrice ed in un certo senso descrittiva, non già costitutiva, del presupposto di imposta, reputando tassabili unicamente gli atti previsti dall’art.8 Tariffa (A. Fantozzi – G. Tinelli, Il regime tributario del processo civile, Torino, 1994).

La seconda, invece, assegna all’art.37 il carattere di clausola generale, avente la funzione di definire le caratteristiche formali e di contenuto che devono presentare gli atti giudiziari per essere assoggettabili a registrazione, attribuendo alla disposizione tariffaria il solo compito di individuare, suddividendole con particolare criterio discretivo, le molteplici tipologie di provvedimenti soggetti a tassazione, siccome riconducibili alla richiamata clausola generale (M. Basilavecchia, Spunti in tema di tassazione degli atti di riparto nelle procedure esecutive e concorsuali, in Rass. trib., 1988, 123 ss. e C. Preziosi, L’atto giudiziario tassabile, in Riv. dir. trib., 2009, I, 667 ss.).  

Di qui la conclusione, coerente con la citata premessa, secondo cui l’art.8 Tariffa costituirebbe una mera precisazione, mai un’integrazione o revisione della norma generale contenuta nell’art.37, la quale invece sarebbe la sola idonea a definire il presupposto impositivo.

In questa prospettiva ermeneutica l’art.37, allorché stabilisce le condizioni essenziali che devono realizzarsi affinché un atto giudiziario (astrattamente riconducibile ad uno dei tipi dell’art.8) possa essere tassato, fornisce la giustificazione del prelievo fiscale in termini di an debeatur, così identificando la ratio del presupposto impositivo in relazione a questa particolare categoria di atti giuridici che non sarebbe diversamente enucleabile dalle altre disposizioni di carattere generale.

Ai fini che qui interessano, tuttavia, non è indispensabile prendere posizione sulla problematica in esame: una volta assodato il carattere decisorio e definitivo (nell’accezione dell’art.37 t.u.r.) della sentenza che pronuncia la risoluzione di un contratto, deve concludersi che essa è pacificamente soggetta a registrazione in termine fisso ex art. 8 Tariffa, I parte, t.u.r., talché si pone solo il problema di individuare il regime di tassazione applicabile, il quale, a seconda dei casi, può essere fisso o proporzionale.

La soluzione del quesito va ricercata all’interno del decalogo contenuto nella prima parte della Tariffa e segnatamente nell’art.8, dedicato per l’appunto alle varie tipologie di atti giudiziari; il che pone un secondo problema teorico, riguardante la natura della relazione esistente tra le singole previsioni tariffarie contemplate dalla norma in questione.

In questo caso possiamo contare (anche) sull’apporto della giurisprudenza di legittimità, la quale, occupandosi della questione del trattamento fiscale delle sentenze che accolgono le domande di revocatoria fallimentare, ha colto l’occasione per fare chiarezza, esprimendo il convincimento che all’interno della predetta disposizione tariffaria si annidino due distinte tipologie di norme, ordinate secondo un rapporto di genus a species. In particolare, secondo questa opinione, mentre da un lato si collocherebbero le norme di carattere generale (corrispondenti alle previsioni di cui alle lettere a, b, c e d del primo comma dell’art.8 Tariffa), preordinate a tassare in misura proporzionale i provvedimenti giurisdizionali produttivi di effetti costitutivi/traslativi, obbligatori e dichiarativi e con aliquota fissa i provvedimenti non recanti alcun trasferimento, condanna o accertamento di diritti a contenuto patrimoniale, dall’altro vi sarebbero le norme speciali (corrispondenti alle previsioni di cui alle successive lettere e, f, e g del medesimo art.8), intese a disciplinare alcune ipotesi specifiche «in considerazione della particolare rilevanza attribuita agli effetti prodotti dalla sentenza sull’atto negoziale ovvero sugli interessi coinvolti nel giudizio o ancora in considerazione delle oggettive difficoltà classificatorie» (Cass., 12.10.2012, n.17584, in Corr. trib., 2012, p. 3555 ss., con nota di A. Busani, Imposta proporzionale di registro per la sentenza di accoglimento della revocatoria fallimentare, ivi).

Nel secondo gruppo di norme, secondo la S. Corte, andrebbero inquadrati i provvedimenti giurisdizionali c.dd. eliminatori e/o risolutori (lettere e e f), nonché i provvedimenti di omologazione (lett. g), tutti soggetti a tassazione in misura fissa.

In tale prospettiva, trovandosi al cospetto di una sentenza di non agevole classificazione, l’interprete dovrebbe dapprima verificare se essa, in relazione al contenuto ed agli effetti, possa essere ricondotta ad una delle categorie speciali e, solo nel caso in cui tale indagine risulti infruttuosa, inquadrarla in una delle categorie generali, difettando in siffatta ipotesi i presupposti giustificanti il ricorso all’interpretazione logica o analogica, a cagione dell’assenza di lacune normative.

Questa interpretazione è tuttavia criticata in dottrina da chi ritiene che essa tenda a svalutare il contenuto della previsione di cui all’art.2 Tabella, la quale include tra gli atti per i quali non vi è l’obbligo di chiedere la registrazione anche gli atti dell’autorità giudiziaria diversi da quelli contemplati nella prima parte della Tariffa, lasciando intendere che tutte le previsioni tariffarie siano di stretta interpretazione (V. Mastroiacovo, Imposte di registro, ipotecaria e catastale nelle procedure concorsuali, in AA.VV., Il diritto tributario delle procedure concorsuali e delle imprese in crisi, a cura di F. Paparella, Milano, 2013, p. 206).        

Fatta questa premessa di ordine sistematico, è possibile procedere alla disamina della fattispecie sottoposta al vaglio dei giudici salernitani per verificare se la decisione assunta da costoro sia o meno conforme all’indirizzo della giurisprudenza prevalente ed anche per cercare di fare chiarezza sull’argomento.

Nel caso di specie, come sopra osservato, siamo al cospetto di una sentenza di risoluzione di un contratto preliminare di compravendita, vale a dire un tipico contratto sinallagmatico del quale gli attori in giudizio avevano chiesto la risoluzione, insieme alla condanna della promissaria acquirente alla restituzione dell’acconto percepito.

Dalla descrizione sommaria della fattispecie concreta contenuta nella pronuncia annotata non è dato capire se si trattasse di una risoluzione di diritto o giudiziale, anche se la qualificazione della pronuncia in un senso o nell’altro è, ai fini che qui interessano, giuridicamente irrilevante, posto che in entrambi i casi opera la caducazione ex tunc degli effetti del contratto, in base all’art.1458 c.c., con la sola esclusione dei contratti ad esecuzione continuata o periodica rispetto ai quali l’effetto risolutivo non si estende alle prestazioni già eseguite (sulla differente portata delle sentenze che pronunciano la risoluzione di diritto rispetto a quelle che pronunziano la risoluzione giudiziale cfr. Cass. n. 29654/2018).

In particolare, l’ufficio finanziario aveva ritenuto che la sentenza dovesse essere assoggettata a tassazione proporzionale con l’aliquota del 3%, in quanto riconducibile al paradigma dell’art.8 comma 1, lett. b), il quale contempla gli “atti dell'autorità giudiziaria ordinaria e speciale in materia di controversie civili che definiscono, anche parzialmente, il giudizio (…) recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura”.

Tale ricostruzione della fattispecie ha raccolto l’adesione dei giudici salernitani, i quali, a conforto della decisione assunta, richiamano un precedente giurisprudenziale e cioè Cass. n. 32969/2018, lasciando intendere che l’orientamento della giurisprudenza di legittimità propenda univocamente per tale interpretazione.

Qui, per la verità, occorre dare conto di una svista nella quale sembra essere incorso il collegio giudicante, atteso che Cass. n. 32969/18 esprime in realtà un principio esattamente opposto rispetto a quello invocato nella sentenza in commento.

Ed infatti, dopo avere premesso che i provvedimenti dell’autorità giudiziaria recanti condanna al pagamento di somme o valori, o alla restituzione di somme di denaro, devono essere assoggettati ad imposta fissa ogni qual volta, oltre alla condanna, abbiano ad oggetto anche l’annullamento o la declaratoria di nullità di un atto, nella pronunzia in questione la S. Corte conclude per l’applicabilità di tale regime fiscale anche alle condanne che siano conseguenza di una pronunzia di risoluzione del contratto.

Invero, dalla ricognizione della giurisprudenza formatasi sull’argomento, emerge una tendenziale omogeneità di vedute, nel senso che l’orientamento largamente maggioritario tende a distinguere i casi nei quali la condanna è accessoria ad una pronuncia di annullamento, nullità o risoluzione di un contratto, rispetto a quelli nei quali non lo è, come, ad esempio, quando venga emessa all’esito di un giudizio finalizzato ad ottenere la mera declaratoria di inefficacia di un negozio giuridico (v. anche Cass. n. 20315/2017; Cass. n. 25610/2022 e Cass. n. 25346/2022).

Emblematica, sotto questo profilo, è la fattispecie della condanna connessa all’azione revocatoria fallimentare.

In detta ipotesi la Cassazione, muovendo dalla considerazione del rapporto di specialità esistente tra le fattispecie tipizzate dall’art. 8 - il quale comporta che le ipotesi previste dalla lett. e) siano di stretta interpretazione, in quanto sottoposte ad una disciplina che non può essere estesa oltre i casi espressamente contemplati dalla legge - ha affermato che la sentenza che pronuncia la revocatoria fallimentare di un atto di cessione del credito posto in essere dal fallito nel c.d. “periodo sospetto”, possiede contenuto ed effetti diversi dalle sentenze di nullità o annullamento di un atto o di risoluzione di un contratto, dal momento che, a differenza di queste ultime, essa non opera alcuna caducazione dell'atto impugnato, il quale rimane in vita, ancorché privo di efficacia nei confronti del fallimento (Cass. n. 4537/2009).

Inoltre, sotto un distinto profilo, si osserva che la condanna alla restituzione di quanto ricevuto dal creditore cessionario in ragione dell'esazione del credito ceduto non comporta un ripristino della situazione anteriore, “ma un trasferimento di ricchezza in favore del fallimento, che vede incrementata la massa fallimentare”.

Il discorso cambia qualora la statuizione condannatoria risulti consequenziale ed accessoria ad una pronuncia di nullità, annullamento o risoluzione del contratto; in tal caso l’effetto restitutorio, oltre a non provocare alcun arricchimento del soggetto che agisce in giudizio, determinando il semplice ripristino dello status quo ante, si configura come un effetto naturale dell’accoglimento della domanda principale, in questo modo realizzando esattamente la fattispecie contemplata dalla norma speciale di cui alla lett. e).

La Cassazione si è ripetutamente espressa in questi termini, precisando altresì che, laddove la condanna di tipo restitutorio non sia conseguenza di una pronuncia di nullità (ovvero di annullamento o di risoluzione del contratto), la stessa dovrà scontare l’imposta proporzionale con l’aliquota del 3% (v. in particolare Cass. n. 20315/2017).

3. Sebbene la giurisprudenza esistente in materia sia pressoché concorde nel predicare la tassazione fissa delle statuizioni condannatorie accessorie e consequenziali alle pronunzie di risoluzione di contratti, cionondimeno vale la pena sgomberare il campo da ogni dubbio residuo, anche alla luce di quanto “distonicamente” sentenziato dai giudici salernitani nella pronunzia in commento.

Costoro hanno infatti accolto un’interpretazione restrittiva della disposizione tariffaria, ritenendo che le pronunzie di condanna debbano essere registrate in misura fissa nel solo caso in cui siano correlate a statuizioni di nullità o annullamento, ma non (anche) di risoluzione di contratti.

Tale ricostruzione è il risultato di un’ambiguità sintattica del precetto legislativo, che effettivamente -per come è formulato- può generare qualche equivoco, laddove si presta ad una duplice interpretazione.

L’art.8, comma 1, lett. e) Tariffa (I parte), infatti, assoggetta ad imposta fissa gli atti giudiziari “che dichiarano la nullità o pronunciano l'annullamento di un atto, ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni, o la risoluzione di un contratto”.

Orbene, l’inciso “ancorché portanti condanna alla restituzione di denaro o beni”, posto in mezzo alla frase anziché alla fine, dopo “risoluzione di un contratto”, potrebbe suggerire l’ipotesi che il legislatore abbia inteso circoscrivere il regime di tassazione fissa alle sole decisioni del primo tipo (quelle cioè recanti la declaratoria di nullità o di annullamento, insieme alla condanna alla restituzione), riservando invece alle seconde - ossia alle statuizioni di condanna contenute nelle sentenze che pronunziano la risoluzione di un contratto - il regime proporzionale di cui alla lettera b) del medesimo comma. Questa interpretazione, tuttavia, avrebbe un senso logico se le fattispecie in oggetto fossero intrinsecamente diverse sul piano del contenuto giuridico e della capacità contributiva manifestata, in guisa tale da giustificare l’assoggettamento ad un differente regime impositivo.

Ne consegue che, per poter rispondere al quesito, l’indagine va condotta dapprima mettendo a confronto i due istituti giuridici sul piano civilistico, per poi definirne esattamente i riflessi fiscali e dunque la disciplina applicabile.

Secondo l’opinione prevalente, invalsa nella dogmatica civilistica, nullità e annullabilità costituiscono patologie previste dal legislatore con riguardo a situazioni incidenti rispettivamente su un interesse pubblico, ovvero generale, della collettività e su di un interesse privato, ovvero particolare, del singolo contraente (cfr. G. Marini, in Commentario del codice civile, diretto da E. Gabrielli, sub art. 1441 c.c., p. 209 ss.).

Da tale diversità di rationes discende la diversità di disciplina disegnata dal legislatore del codice civile in tema di legittimazione dell’azione, rilevabilità del vizio, prescrizione e convalida.

Netta, in particolare, è la distanza tra le relative azioni giudiziarie, così come diverse sono le sentenze che le definiscono: l’azione di annullamento è infatti una tipica azione costitutiva, in quanto il giudice, ai sensi dell’art.2908 c.c., dopo avere accertato la presenza delle condizioni stabilite dalla legge, realizza attraverso la sua pronuncia una modificazione della situazione giuridica preesistente, rimuovendo con forza retroattiva un contratto altrimenti produttivo di effetti. Viceversa, l’azione di nullità non determina alcuna modificazione giuridica, sfociando in una sentenza tipicamente dichiarativa con la quale il giudice si limita ad accertare lo stato delle cose. Ed è proprio questa condizione di “precarietà” degli effetti del contratto annullabile che ha indotto parte della dottrina civilistica ad enfatizzare la differenza tra le due fattispecie, ricostruendo  il contratto annullabile alla stregua di contratto valido dall’inizio e destinato a rimanere tale in caso di mancata impugnazione ad opera della parte interessata (così ad es. C.M. Bianca, Diritto civile, III, Il contratto, Milano, 1984, p. 603 e F. Lucarelli, Lesione d’interesse e annullamento del contratto, Napoli, 1974, p. 1).

Sotto questo profilo, e cioè con riguardo al tema dell’efficacia del contratto, mentre la distanza esistente tra le due categorie della nullità ed annullabilità risulta abbastanza marcata, è invece possibile cogliere delle affinità concettuali tra la figura dell’annullabilità ed altre forme di patologia negoziale che non costituiscono un vizio strutturale del contratto, quanto piuttosto un impedimento estrinseco, un difetto funzionale del programma negoziale, che sfociano nel rimedio della risoluzione del contratto ed operano sul diverso piano dell’efficacia del contratto anziché della sua validità strutturale.

In siffatte ipotesi il fatto impeditivo (vizio) è in grado di paralizzare sin dall’inizio l’efficacia del contratto; tuttavia la sua rilevanza non è automatica, essendo rimessa, a differenza della nullità, all’esercizio dell’eccezione e dunque alla dichiarazione della parte. Ne deriva che, durante l’eventuale pendenza, gli effetti del contratto potranno essere provvisoriamente prodotti.

Inoltre, anche nella risoluzione del contratto, come nell’annullamento, il rimedio opera con effetto retroattivo.

Da tale retroattività discende il tema della restituzione delle prestazioni eseguite.

Le azioni restitutorie vengono tradizionalmente inquadrate nel paradigma dell’art.2033 c.c., indipendentemente dalla mancanza originaria o sopravvenuta della causa dell’attribuzione patrimoniale. Inoltre, secondo l’indirizzo prevalente in giurisprudenza, la declaratoria di risoluzione del contratto, pur importando per il suo effetto retroattivo, espressamente sancito dall'art. 1458 c.c., l'obbligo di ciascuno dei contraenti di restituire la prestazione ricevuta, non autorizza il giudice ad emettere i relativi provvedimenti restitutori senza la domanda della parte interessata.

Fanno eccezione i contratti ad esecuzione continuata o periodica riguardo ai quali l’effetto risolutivo non si estende alle prestazioni già eseguite; in tal caso lo scioglimento del contratto non incide sul passato.

Così stando le cose, appare evidente come la tesi predicante la necessità di uno statuto fiscale diversificato per le sentenze di nullità e annullamento da un lato e di risoluzione dall’altro non abbia alcun fondamento logico, una volta assodato che le situazioni che si delineano non presentano sostanziali differenze in termini di capacità contributiva manifestata dalle rispettive fattispecie.

Nel caso della nullità, il contratto non produce ab origine alcun effetto giuridico, negli altri due casi gli effetti si producono, ma sono precari e suscettibili di essere rimossi retroattivamente da un giudice. Inoltre, spetta alla parte il diritto alla ripetizione dell’indebito che, nel caso della nullità, è originario, negli altri due è subordinato alla pronuncia di annullamento o di risoluzione, ma è comunque destinato ad operare ex tunc, con il solo limite, nella risoluzione, delle prestazioni eseguite nei contratti ad esecuzione continuata o periodica che non sono ripetibili.

Per completezza giova precisare che qualora la risoluzione del contratto non avvenga all’esito di un giudizio civile, come nel caso in esame, bensì di un accordo negoziale, come accade nei casi in cui le parti abbiano stipulato un atto c.d. di “mutuo dissenso” ex art.1372 c.c., si ritiene che la fattispecie ricada nell’ambito di applicazione dell’art.28 t.u.r..

In base a questa disposizione occorre distinguere tra l’ipotesi in cui la risoluzione del contratto dipenda da una clausola (o da una condizione) risolutiva in essa apposta (ovvero stipulata mediante atto pubblico o scrittura privata autenticata entro il secondo giorno non festivo successivo a quello di sua conclusione), nel qual caso la risoluzione resta soggetta ad imposta fissa, e l’ipotesi in cui lo scioglimento per mutuo consenso consegua ad un negozio nuovo caratterizzato da causa autonoma, avente come effetto la retrocessione del bene o del diritto trasferito con il negozio originario e, pertanto, destinato a scontare l’imposizione proporzionale con l’aliquota propria degli atti traslativi (in tal senso Cass. 3935/2014; Cass. 25013/2021; Cass. 12015/2020, secondo cui lo scioglimento per mutuo consenso di un contratto a effetti traslativi realizza un nuovo trasferimento di proprietà. Critica nei confronti di tale orientamento interpretativo V. Mastroiacovo, La rilevanza  tributaria dell’atto di mutuo dissenso e delle prestazioni derivanti dalla risoluzione, in Studio CNN n.142-2014/T, ove afferma la necessità di distinguere tra quelle prestazioni restitutorie che siano conseguenza necessaria del mutuo dissenso – asseritamente risolutorio e non traslativo – e perciò fiscalmente irrilevanti, siccome prive di autonoma valenza negoziale e quelle prestazioni restitutorie le quali, essendo l’effetto di una disposizione negoziale autonoma rispetto all’atto di mutuo dissenso, ovvero della disciplina dell’indebito oggettivo, sarebbero destinate a scontare l’imposizione proporzionale, sebbene non con l’aliquota propria degli atti traslativi, bensì con quella del 3% ex art.9 Tariffa, I parte t.u.r., ovvero, in alternativa, con l’aliquota dello 0,50% prevista per gli atti di quietanza dall’art.6 Tariffa, I parte).

4. Alla luce delle predette considerazioni e sia pure nei limiti della presente breve nota, ci sembra doveroso trarre la conclusione che non si giustifichi, tanto sul piano della coerenza sistematica quanto su quello dell’osservanza dei principi costituzionali (artt.3 e 53 Cost.), l’applicazione di un differente regime impositivo nei riguardi delle statuizioni condannatorie che accedono alle pronunzie di risoluzione rispetto a quelle che invece accedono alle pronunzie di nullità o annullamento, posto che in tutti e tre i casi il legislatore ha previsto, come conseguenza dell’esperimento del rimedio, il ripristino della situazione iniziale e la restituzione di eventuali vantaggi patrimoniali derivanti dal negozio oggetto di (pronuncia di) nullità, annullamento o risoluzione.

L’unica eccezione è costituita dalle sentenze di risoluzione di contratti ad esecuzione continuata o periodica rispetto ai quali l’effetto caducatorio non si estende alle prestazioni eseguite.

In quest’ultima ipotesi, considerato che il contratto ha prodotto degli effetti destinati a stabilizzarsi, malgrado la patologia funzionale, ragioni di coerenza sistematica avrebbero forse suggerito la previsione di un differente regime di tassazione della sentenza, ma ciò non è accaduto, stante la chiarezza del dato testuale che non opera alcuna distinzione tra le due fattispecie