argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

L’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973 si riferisce ad errori che emergono ictu oculi dalla dichiarazione, la cui individuazione non implica particolari valutazioni. Il recupero a tassazione non può coinvolgere accertamenti incompatibili con la procedura automatizzata (come, peraltro, già affermato dalla Corte di Cassazione, Cass., 17 marzo 2000, n. 3119), che impone una correzione semplice e immediata degli errori risultanti dal contenuto della dichiarazione stessa e dagli elementi in possesso dell’Anagrafe tributaria. La Corte di Cassazione, nella sentenza n. 8462 del 2024, in tema di controllo automatizzato, a norma dell’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973, afferma che l’Amministrazione finanziaria può ricorrere al procedimento de quo, ribadendo che questa attività è diretta alla correzione di un mero errore di calcolo e, quindi, anche al fine di rettificare l’imposta. Si può applicare tale modalità di controllo, sebbene la maggiore imposta dovuta derivi dall’applicazione di una diversa aliquota rispetto a quella individuata dal contribuente, a patto, però, che non vi sia, piuttosto, una diversa valutazione nell’an o nel quantum del presupposto impositivo. La Corte chiarisce che la correzione dell’aliquota dovrebbe, infatti, scaturire dall’applicazione diretta e immediata di norme giuridiche.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, 28 marzo 2024, n. 8462)

PAROLE CHIAVE: controllo automatizzato - liquidazione della dichiarazione - art. 36 bis del D.p.r. n.600/1973

di Maria Gaballo

1. La questione oggetto della pronuncia della Corte di Cassazione, n. 8462 del 28 marzo 2024, riguarda il recupero a tassazione riconducibile ad accertamenti incompatibili con la procedura automatizzata.
Il tema di indagine sostanzialmente comportava, prima di tutto, anche l’individuazione del regime fiscale cui sottoporre l’Autorità portuale, richiedendo, peraltro, l’individuazione della natura giuridica dell’Ente, dell’attività svolta in rapporto ai compiti istituzionalmente assegnati, del regime fiscale applicabile.
L’indagine principale della questione è, però, circoscritta all’ambito di operatività dell’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973, che, in realtà, può dirsi costituisca ancora un tema centrale, la cui peculiarità dipende sia dalla procedura in sé applicabile per disconoscere l’aliquota agevolata applicata o per disconoscere ritenute e crediti esposti in dichiarazione.
Nel caso di specie si approfondiva il diritto a beneficiare dell’aliquota agevolata essendo Autorità portuale un’Azienda di Stato, a norma dell’art. 6 del D.P.R. n. 601/1973.
La Corte si esprimeva, altresì, sull’illegittimità dell’ulteriore recupero in ragione di ritenute e crediti disconosciuti dall’Ufficio.
2. L’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973, nell’ambito dei controlli della dichiarazione, disciplina il controllo di natura formale che riguarda la correttezza, completezza e coerenza tra quanto dichiarato e quanto versato. La liquidazione automatica della dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi è regolata dall’art. 36 -bis citato, ai fini IVA dall’art. 54 -bis del D.P.R. n. 633 del 1972.
Un software riscontra le dichiarazioni ricevute dall’Amministrazione finanziaria, che procede al controllo, tenendo presenti anche i dati dell’Anagrafe tributaria (sul raggio di azione delle liquidazioni e sull’ampliamento di operatività negli anni conseguente anche in ragione dello sviluppo tecnologico, A. Zuccarello, Algoritmi e automatismi nei controlli della dichiarazione: profili problematici, in Riv. tel. dir. trib., 2 giugno 2022). Molto spesso, tuttavia, si nota un’ampiezza del campo operativo delle liquidazioni che è dovuta agli algoritmi ed alla modifica dei limiti esterni, che sembra comportare un impatto significativo sulle liquidazioni di cui si tratta (A. Zuccarello, Algoritmi e automatismi nei controlli della dichiarazione: profili problematici, op. ult. cit.).
Questo tipo di controllo, in sintesi, è rivolto ad individuare: a) errori materiali e di calcolo; b) errori materiali degli esercizi nella determinazione dell’imponibile; c) errori nel computo delle detrazioni d’imposta e nei crediti d’imposta; d) la corrispondenza tra le somme dovute, secondo quanto emerso in dichiarazione, e quelle concretamente versate.
Le verifiche, in tal senso, sono automatiche e comunque agevoli, tanto da essere affidate ad una procedura informatica.
In particolare, poi, la fattispecie che, diversamente, dovrebbe trovare una collocazione differente sarebbe, semmai, quella della spettanza dei crediti d’imposta, il cui giudizio comporterebbe delle valutazioni giuridiche maggiori, difficilmente sintetizzabili e risolvibili con una procedura automatizzata di cui si è specificato.
Gli approfondimenti della dottrina sull’inquadramento teorico della liquidazione automatica hanno portato a concludere che del controllo in esame possano esprimersi opinioni differenti (F. Paparella, Lezioni di diritto tributario, Parte generale, Milano, 2021, 234 -235).
Si è anche escluso che si tratti di un metodo di accertamento in senso proprio, stante che è chiara la natura immediata e di agevole riscontro delle patologie, puntualmente, indicate dall’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600/1973. La procedura così strutturata, in effetti, andrebbe ricondotta alla fase di riscossione o alle fattispecie che riguardano la liquidazione del tributo.
Per gli aspetti caratterizzanti della procedura automatizzata ci sono, certamente: il fatto che il recupero a tassazione degli importi considerati dall’Ufficio sia effettuato senza le norme e le garanzie stabilite per la rettifica della dichiarazione, e si pensi, ad esempio, all’avviso di accertamento o anche alla riscossione graduale; la circostanza per cui vi sia la cartella di pagamento emessa ai sensi dell’art. 36 –bis, che, per la fattispecie in esame, ha ad oggetto la maggiore Irpeg dovuta (quindi iscrizione a ruolo immediata); il fatto che essa comporti una sanzione amministrativa con riferimento all’importo versato in meno e non la sanzione per infedele dichiarazione; in ultimo, la certezza che la procedura implichi una tempistica abbastanza scandita, nel senso che il termine considerato per lo svolgimento dei controlli automatici è entro l’inizio del periodo di presentazione delle dichiarazioni relative all’anno successivo.  
Passando, invece, all’esame dell’art. 6 del D.P.R. n. 601 del 1973 (la norma prevede una riduzione dell’aliquota dell’imposta sul reddito delle società, pari alla metà di quella stabilita ordinariamente, applicabile sul reddito conseguito da taluni soggetti individuati dalla disposizione medesima in relazione ad attività caratterizzate da una marcata utilità sociale), sulla riduzione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e sull’applicazione dell’aliquota ridotta alla metà prevista agli artt. 6 e 11 del medesimo decreto, la Corte di Cassazione si esprime ritenendo infondata la censura di cui al primo motivo e relativa al recupero di una maggiore Irpeg a seguito del disconoscimento del diritto a beneficiare dell’aliquota agevolata di cui si è detto.
L’imposta sul reddito delle persone giuridiche è ridotta alla metà nei confronti dei soggetti elencati nel dettaglio dalla norma.
Il Supremo Collegio ha ritenuto infondata la questione prospettata dall’Ufficio, poiché l’attenzione e, quindi, l’oggetto della decisione è stato incentrato sull’art. 36 -bis, co. 2, del D.P.R. n. 600 del 1973, che attribuisce all’Amministrazione finanziaria il potere di provvedere, tra l’altro, alla correzione degli errori materiali e di calcolo commessi dai contribuenti nella determinazione degli imponibili, delle imposte, dei contributi, dei premi.
Le Sezioni Unite della Cassazione, esprimendosi in tema, hanno chiarito tali aspetti, affermando un principio di diritto, poi, costantemente seguito dalla successiva giurisprudenza di legittimità.
Il Fisco può operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non deve, tuttavia, incidere sulla posizione sostanziale della parte contribuente e che sia svincolato da profili valutativi e/o estimativi e da atti di indagine diversi da quello che è, invece, il mero raffronto di dati ed elementi in possesso dell’Anagrafe tributaria (Cass., Sez. Un., 8 settembre 2016, n. 17758, in particolare sull’omologo art. 54 - bis del D.P.R. n. 633/1972).
Ciò che emerge, sin da subito, con chiarezza dalla sentenza che si commenta è che l’art. 36 -bis citato non prevede che possa procedersi ad una diversa ricostruzione sostanziale dei dati esposti dal contribuente nella dichiarazione, né ad una vera e propria valutazione o stima degli stessi né tantomeno possa implicare la risoluzione di questioni giuridiche.
 
3. La controversia in esame è stata originata da tre distinte contestazioni, singolarmente denunciate nei tre motivi presi in considerazione dall’Ufficio.
In particolare, quest’ultimo, in relazione alla violazione e/o falsa applicazione dell’art. 36 -bis del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, con l’unico motivo muove due diverse censure. Sostanzialmente, una prima contestazione avanzata dall’Ufficio riguardo alla sentenza impugnata discende dal fatto che i giudici hanno ritenuto che, al fine di recuperare la maggiore imposta dovuta dall’Autorità portuale, non fosse possibile emettere la cartella di pagamento, a norma dell’art. 36 -bis, ma fosse essenziale procedere con un avviso di accertamento nel termine di decadenza.
In secondo luogo, si ragionava sulla ripresa derivante dalle ritenute d’acconto non riconosciute, sottolineando che non si poneva alcuna questione sulla legittimità della procedura automatizzata, stante che si trattava dell’omesso versamento delle ritenute subite dall’Autorità su interessi lordi attivi bancari.
Il primo motivo è stato fondato sul recupero di una maggiore Irpeg a seguito del disconoscimento del diritto a beneficiare dell’aliquota agevolata a norma dell’art. 6, del D.P.R. n. 601 del 1973.
Un secondo motivo di contestazione afferiva all’aver ritenuto tardiva la notifica dell’accertamento, poiché avvenuta oltre il termine dei cinque anni stabilito dalla legge.
L’infondatezza del primo motivo di appello rendeva, però, inammissibili il secondo ed il terzo che riguardavano la sentenza nella parte in cui ha esposto una seconda ratio decidendi assumendo la “tardività della notifica dell’accertamento”.
 
4. La questione oggetto della decisione in esame trae origine da una vicenda che giungeva in Cassazione e per la quale era stato disposto il rinvio alla CTR, in diversa composizione, perché esaminasse l’eccezione della contribuente riguardante l’illegittima procedura automatizzata di cui all’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
La sentenza della CTR veniva annullata con rinvio dalla Corte di Cassazione, che evidenziava, altresì, che i giudici di secondo grado non avevano esaminato l’eccezione relativa all’illegittimo ricorso alla procedura automatizzata di cui si è precisato, questione sollevata, invece, dalla contribuente in entrambi i gradi di giudizio ed oggetto di espressa pronuncia della CTP.
Avverso la pronuncia della CTR, quale giudice del rinvio, ricorreva, in seguito, l’Agenzia delle Entrate.
La Corte, nel percorso decisorio sulla questione centrale del giudizio, conclude chiarendo il perimetro entro il quale l’Amministrazione può ricorrere al procedimento di controllo automatizzato e, conseguentemente, i poteri che spettano nell’ambito ed all’esito di tale procedura.
Seguendo tale prospettiva di approfondimento della questione, i giudici di legittimità sono tornati a richiamare i principi, anche da tempo remoto, già espressi dalla Cassazione a Sezioni Unite e ancora dalla Corte costituzionale.
Nei contenuti della sentenza è ricordato, puntualmente, quanto affermato dalle Sezioni Unite (Cass., Sez. Un., 8 settembre 2016, n. 17758) nel principio di diritto costantemente, poi, seguito dalla successiva giurisprudenza di legittimità: “il Fisco può operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi e da atti d’indagine diversi da mero raffronto con dati ed elementi in possesso dell’anagrafe tributaria”.
I giudici del Supremo Collegio ritengono, pertanto, che l’Amministrazione finanziaria possa anche correggere l’aliquota, ma deve attenersi ai parametri indicati dall’art. 36 -bis citato, e vale a dire solo qualora ci fosse un errore. La procedura di cui alla norma in esame andrebbe, in realtà, considerata nelle linee di azione previste dal Legislatore e non, invece, seguita quando, come per il caso di specie, siano imprescindibili dei profili valutativi e/o estimativi e, comunque, degli atti di indagine differenti rispetto al mero raffronto indicato dall’art. 36 -bis.
La Corte di Cassazione nella soluzione adottata chiarisce, inoltre, che il controllo automatizzato può certamente comportare l’applicazione di norme giuridiche, purché essa sia diretta e immediata (Cass., Sez. Un., n. 17758 del 2016).
Le conclusioni così espresse dalla Corte, in passato, sono state formulate negli stessi parametri interpretativi dalla Corte costituzionale nell’ordinanza n. 430 del 7 aprile 1988 (con l’ordinanza n. 430 del 1988, la Corte costituzionale ha indicato i caratteri giuridici dell’ampiezza e dei profili procedimentali di cui all’art. 36 -bis), che precisava che la liquidazione di cui all’art. 36 -bis è operata sulla base di dichiarazioni presentate tramite un semplice riscontro cartolare, nei casi stabiliti dalla legge, vertenti su errori materiali e di calcolo immediatamente rilevabili, senza che vi fosse la necessità di alcuna istruttoria.
Nella fattispecie in esame il recupero a tassazione non poteva derivare dal mero riscontro formale della riconducibilità del contribuente ad una delle categorie di cui all’art. 6 del D.P.R. n. 601 del 1973.
Secondo la Corte, la CTR si è attenuta ai principi sopra enunciati, infatti, ha escluso la legittimità della procedura automatizzata a prescindere dall’effettività del diritto ad accedere all’agevolazione vantata dalla contribuente. Ciò implicherebbe, poi, che se, invece, i presupposti della tassazione sono controversi si deve procedere con gli ordinari canoni di accertamento, non potendosi fare riferimento ad un’attività di controllo. 
 
5. La sentenza della Cassazione merita interesse per le peculiarità messe in chiaro dai Giudici di legittimità sul perimetro di operatività della disciplina della liquidazione automatica delle dichiarazioni.
Una considerazione che sembra dovuta, nell’indagine sull’ampliamento del campo di azione delle liquidazioni, richiamerebbe la lesione del diritto di difesa del contribuente che, in concreto, verrebbe differito in sede di giurisdizione, peraltro, con susseguente probabile aumento del contenzioso (tutto ciò, poi, contrasterebbe con la ratio della norma che include anche esigenze di economicità ed efficienza dell’agire dell’Amministrazione finanziaria nell’ambito dei controlli automatizzati. A. Zuccarello, Algoritmi e automatismi nei controlli della dichiarazione: profili problematici, op. cit.).
Ad avviso della Corte non si tratterebbe di una irregolarità individuabile con un mero riscontro cartolare della dichiarazione, in quanto il recupero della maggiore imposta dovuta avrebbe imposto un accertamento vero e proprio, quindi, una rettifica della dichiarazione del contribuente.
In primo luogo, la Corte ha ammesso che con la procedura automatizzata sarebbe stato possibile realizzare la modifica di un dato numerico, riconducibile ad una diversa aliquota, ma ciò non avrebbe consentito di utilizzare tale stessa procedura al fine di dare avvio ad una istruttoria, con la valutazione dell’an e del quantum del presupposto impositivo o una diversa valutazione della esistenza di crediti e oneri.
Pertanto, la Corte dichiara il seguente principio di diritto, sostenendo che “In tema di riscossione delle imposte, l’Amministrazione finanziaria può ricorrere alla procedura di cui all’art. 36-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (o a quella analoga di cui all’art. 54-bis d.P.R. 26 ottobre 1972) anche per rettificare l’imposta indicata in dichiarazione in base all’applicazione di una diversa aliquota rispetto a quella individuata dal contribuente qualora tale attività si traduca nella correzione di un mero errore o derivi dall’applicazione diretta e immediata di norme giuridiche e non nell’ipotesi in cui vengano in rilievo profili valutativi e/o estimativi diversi dal mero raffronto con dati ed elementi in possesso dell’anagrafe tributaria”.
Muovendo da una prospettiva limitata al solo dato testuale dell’art. 36 -bis è chiaro che il recupero a tassazione non possa implicare accertamenti incompatibili con la procedura de qua, come è accaduto per il caso di specie.
Molto spesso, però, tali tipi di controlli cartolari sembrerebbero rivolti a correggere, ad esempio, anche l’impiego di crediti d’imposta, considerando la loro più generale tendenza anche a sostituirsi all’accertamento, sebbene entro un perimetro ben preciso dettato dalle disposizioni normative previste per i controlli cartolari delle dichiarazioni (A. Zuccarello, Profili critici del recupero automatizzato dei crediti di imposta, in Riv. tel. dir. trib., 25 aprile 2024. Sui controlli cartolari riconducibili all’attività di accertamento, G. Gaffuri, Considerazioni sull’accertamento tributario, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1981, 1, 532; P. Russo, Il problema dei termini per la liquidazione delle imposte dovute in base della liquidazione ai sensi dell’art. 36 -bis, in Rass. Trib., 1995, 6, 1018; G. Fransoni, Considerazioni su accertamenti “generali”, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazione della dichiarazione alla luce della L. n. 311/2004, in Riv. dir. trib., 2005, 6, I, 600; R. Schiavolin, Limiti di applicabilità dell’art. 36 -bis D.P.R. 600/1973, in GT – Riv. giur. trib., 1994, 12, 1165 ss.; A. Zuccarello, Algoritmi e automatismi nei controlli delle dichiarazioni: profili problematici, in Riv. tel. dir. trib., 2022, 1, III, 118).
Le liquidazioni si sostituiscono alla procedura accertativa (G. Gaffuri, Considerazioni sull’accertamento tributario, op. ult. cit., 534) e questo discende dal fatto che tramite un elaboratore elettronico, un insieme di strumenti informatici, l’Amministrazione finanziaria può avviare la rideterminazione dell’an e del quantum debeatur rispetto a quanto dichiarato dal contribuente.
Deve, tuttavia, osservarsi come, di fatto, questa attitudine a sostituire l’accertamento debba dirsi abbastanza limitata, poiché è volta ad incidere soltanto sugli errori che emergano ictu oculi dalle dichiarazioni.
Nella prassi applicativa sembrerebbe riscontrarsi, tuttavia, una sorta di scostamento dalla ratio della norma, di cui all’art. 36 -bis, e ciò, peraltro, specularmente anche per quanto riguarda l’art. 54 -bis del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, causando, così, una espansione degli ambiti di azione della disposizione de qua.
In concreto, tale ampio margine di applicazione dell’art. 36 -bis, dovuto in parte pure dalla ampiezza della formulazione normativa, trarrebbe origine, poi, dalla non indicazione puntuale della tipologia di errori commessi dal contribuente. In tal senso, il mero dato letterale della norma implicherebbe che entro tale disposizione possano ascriversi anche errori più complessi, quali, a titolo esemplificativo, le problematiche che possono discendere in relazione all’aliquota applicabile.
È chiaro che da tali considerazioni, e comunque, in primis, dal dettato normativo, emerge che nelle liquidazioni possono concretizzarsi unicamente le correzioni che scaturiscano dal semplice raffronto fra i dati contenuti nella dichiarazione e precise previsioni normative o gli elementi in possesso dell’Anagrafe tributaria e il controllo dei versamenti effettuati dal contribuente.
Soltanto in tal senso e da questo confronto potranno dirsi attuabili le specifiche correzioni elencate nel dettaglio dalla norma stessa, l’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973.
Anche in questi termini potrebbe, così, concludersi che la legittimità del disconoscimento automatizzato possa dirsi subordinato al carattere meramente cartolare e privo di valutazioni di tipo istruttorio del disconoscimento del maggior reddito dovuto.
Nelle linee interpretative tracciate dalla Corte di Cassazione si conferma, ancora una volta, il “carattere definito”, rectius il limite della liquidazione automatica di cui all’art. 36 -bis citato, che implica un riscontro obiettivo dei dati formali della dichiarazione dei redditi e non permette ulteriori correzioni che derivano da profili valutativi e/o estimativi diversi da quanto si è detto.
Tutto ciò è attendibile, ma la realtà sembrerebbe più complessa, in quanto l’impiego dell’intelligenza artificiale anche nell’ambito degli accertamenti può dirsi aumentato sensibilmente, sebbene permanga ancora l’operare dei funzionari, che possono intervenire negli accertamenti ordinari.
Per le liquidazioni delle dichiarazioni, di cui si è discusso, domina, invece, per ratio fondante dell’istituto, l’utilizzo immediato e diretto del sistema informatico (sull’impiego dell’intelligenza artificiale in relazione agli accertamenti e sull’importanza delle nuove tecnologie nell’attività dell’Amministrazione finanziaria, F. Farri, Digitalizzazione dell’Amministrazione finanziaria e diritti dei contribuenti, in Riv. dir. trib., 2020, 6, 115 ss.).
Propriamente solo tale ultimo aspetto desterebbe, verosimilmente, qualche perplessità sull’esclusione del contraddittorio endoprocedimentale per le liquidazioni in base alle dichiarazioni, di cui all’art. 36 -bis del D.P.R. n. 600 del 1973 (per altri approfondimenti, A. Fantozzi, Violazione del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. Trib., 2011, 2, 137 ss.; L. Salvini, La partecipazione del privato all’accertamento, Padova, 1990; G. Marongiu, Gli illegittimi corollari dell’abuso dell’art. 36 -bis, in Dir. prat. trib., 1993, II, 747 ss.; M. Pierro, Il dovere di informazione dell’amministrazione finanziaria, Torino, 2013; G. Ragucci, Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2013; S. Zagà, Le discipline del contraddittorio nei procedimenti di «controllo cartolare» delle dichiarazioni, in Dir. prat. trib., 2015, 6, 845 ss.).
È, tuttavia, pur vero che le fattispecie di pronta liquidazione, di cui agli artt. 36 -bis e 36 –ter, sono contraddistinte in tal senso, perché “si tratta proprio di antecedenti procedimentali rispetto all’iscrizione a ruolo, che in qualche modo consentono di dar vita ad una sorta di contraddittorio” (G. Salanitro, Contraddittorio e imposte indirette sui trasferimenti nel decreto 24 aprile 2024, in Riv. dir. trib., supplemento online, 18 Giugno 2024. Il D.M. MEF 24 aprile 2024 ha individuato gli atti esclusi dall’obbligo del contraddittorio preventivo e per i quali non sussiste il diritto al contraddittorio di cui all’art. 6 -bis della L. 27 luglio 2000, n. 212. A. Colli Vignarelli, Anche la Corte Costituzionale (sent. 21 marzo 2023, n. 47) si esprime sull’essenzialità del contraddittorio endoprocedimentale (in nuce nella recente delega fiscale), in Riv. tel. dir. trib., 2023, 1, III, 99 ss.; R. Miceli, Il contraddittorio nei procedimenti automatizzati. Si consolidano interpretazioni svalutative della giurisprudenza di legittimità, in GT – Riv. giur. trib., 2024, 4, 324 ss.; V. Mastroiacovo, La Corte riconosce il diritto al contraddittorio preventivo del contribuente, ma per l’attuazione cede il passo al legislatore, in Giur. cost., 2023, 2, 604 ss.; A. Viotto, Il contraddittorio endoprocedimentale nella legge delega per la riforma fiscale, in Riv. tel. dir. trib., 2023, 2, III, 578 ss.; A. Zuccarello, Il difficile ruolo del contraddittorio nei controlli automatizzati delle dichiarazioni, in G. Salanitro (a cura di), Scenari dell’Intelligenza artificiale. Uomo e Algoritmi nelle scienze sociali, Pisa, 2024, 285 e ss.).
A tal riguardo, si ricorda il D. 24 aprile 2024 del Ministero dell’Economia e delle Finanze che individua gli atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni, autonomamente impugnabili, che non sono preceduti dal contraddittorio informato ed effettivo.