argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

L’ordinanza annotata interviene sul tema delle c.d. “eccedenze d’imposta” risultanti dalla dichiarazione dei redditi (ex artt. 22 e 80 T.u.i.r); in particolare, la Suprema corte si occupa del non pacifico perimetro della loro contestabilità – in sede di rimborso – qualora l’Ufficio finanziario sia decaduto (ex art. 43 del d.p.r. n. 600/1973) dalla potestà di rettifica della “dichiarazione a credito”. I Giudici di legittimità nel caso di specie, confermando la possibilità per l’ente impositore di negare il rimborso dell’eccedenza, ribadiscono (come da orientamento ormai consolidato) che i termini decadenziali in questione sono apposti solo alle attività di accertamento di un credito dell'Amministrazione, e non a quelle con cui la Amministrazione contesti la sussistenza di un suo debito. E, dunque, sebbene la dichiarazione a credito sia rimasta “illibata” nel suo contenuto e risultato numerico finale, non ne deriva un consolidamento implicito dell’importo a credito ivi esposto e chiesto a rimborso. In particolare, la Suprema corte richiama, espressamente, la regulae iuris quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum quale formula descrittiva dell’onere probatorio nelle liti pretensive ovvero da rimborso.  Così argomentando e con le dovute precisazioni applicative, il decisum della Corte di vertice si presta ad essere condivisibile anche alla luce di considerazioni e riflessioni di ordine più generale. Fra cui, talaltro, l’attenzione verso un ragionevole asserto assiologico: non sempre un minor credito di imposta corrisponde, in termini di proporzionalità inversa, ad un maggior debito del contribuente.

» visualizza: il documento (Corte di Cassazione, 15 dicembre 2023, ord. n. 35153)

PAROLE CHIAVE: Eccedenze di imposta - dichiarazione dei redditi - Inerzia amministrazione finanziaria

di Pietro Valluzzi

1. Con l’ordinanza in rassegna la Suprema corte è stata investita di una articolata lite di rimborso.

In estrema sintesi, a quanto è dato intendere dai fatti di causa, la società contribuente, subentrata nella titolarità delle eccedenze d’imposta, in qualità di cessionaria ex art. 43 bis del D.P.R. n. 602/1973, ha ottenuto, tanto nel giudizio di prime grado, quanto nel giudizio d’appello, il riconoscimento delle proprie ragioni creditorie sull’assunto che l’ente impositore non aveva confezionato ed emesso alcun provvedimento volto a contestare, né la base imponibile né l’imposta dovuta, entro il termine decadenziale, apposto dall’art. 43 D.P.R. n. 600/1973, per la rettifica delle dichiarazioni dei redditi.

Fatta questa premessa, la conseguenza logico-sistematica, avallata anche dai giudici di prime e seconde cure, doveva essere tout court il consolidamento (i.e incontrovertibilità) dei dati dichiarati (compreso, per quanto rilevante ai nostri fini, gli importi “a credito” ivi rappresentati, conteggiati e supportati dagli – eventuali – allegati alla dichiarazione).  

E, così argomentando, parimenti, doveva riconoscersi il diritto alla restituzione delle somme (non prescritte) in favore del contribuente.

Stante l’appena esposto svolgimento processuale, e i relativi motivi formatesi nel giudizio di secondo grado, la Corte di Cassazione, in aperta e diretta contraddizione rispetto a quanto sostenuto ed acclarato in sede di merito, ma in piena aderenza al costante e perdurevole orientamento di legittimità sulla questione statuisce, invece, che i termini decadenziali in questione sono apposti solo alle attività di accertamento di un credito dell'Amministrazione e non a quelle con cui la Amministrazione contesti la sussistenza di un suo debito (recte, un credito vantato dal contribuente e richiesto a rimborso).

In sostanza, ricorda la Suprema corte, si tratta di una applicazione del principio secondo cui quae temporalia ad agendum perpetua ad excipiendum (art. 1442 c.c.).  

Nell’impostazione seguita dal Collegio, il giudice di seconde cure avrebbe errato a ritenere sussistente il diritto di credito del contribuente in ragione del mancato esercizio della potestà accertatrice nei confronti delle dichiarazioni ove emergeva l’eccedenza, e, conseguentemente, ad ordinarne il rimborso.

Per la Corte, infatti, la mancata contestazione del credito di imposta entro i termini decadenziali ex art. 43 del D.P.R. cit. non comporta automaticamente il riconoscimento dello stesso da parte dell'Ufficio.

E quindi permane in capo all'istante contribuente l'onere di provare l'esistenza e l’entità del proprio credito tributario ed il consequenziale diritto al rimborso.

2. L’ordinanza in commento suscita interesse in quanto la Suprema corte torna nuovamente ad occuparsi (in materia di imposte dirette) dei confini e modalità entro cui l’ente impositore, nel procedimento di rimborso, ha facoltà di negare l’esistenza ovvero la consistenza quantitativa dell’eccedenze d’imposta evidenziate ed esposte nella dichiarazione dei redditi (e ivi richieste a rimborso).

Per ragioni di chiarezza espositiva nonché di metodo, preme dare, seppur senza pretesa di esaustività alcuna, un’adeguata nozione di “eccedenze d’imposta” (in argomento, per un’analisi a funditus scientificamente orientata, sviluppata anche con riguardo agli utilizzi alternativi delle eccedenze da dichiarazione rispetto alla “scelta/opzione” di rimborso, si rinvia a ZUCCARELLO A., Eccedenze e crediti da dichiarazione: alcune osservazioni sui possibili impieghi, in GUIDARA A., a cura di,  Soggettività e situazioni tributarie, Napoli, 2023, 454 ss.).

Ciò ci pare utile per comprendere e valutare il percorso argomentativo della Corte nella pronuncia qui annotata, oltre che per appurarne la sua sostenibilità.

Le eccedenze d’ imposta (ai sensi dell’combinato disposto, ai fini i.r.p.e.f., costituito dagli artt. 11, quarto comma, ed art. 22, T.u.i.r e, parimenti, ai fini i.r.e.s., dato dagli artt. 79 e 80 T.u.i.r.) sono «determinate (non da situazioni originarie di indebito, né dal venir meno dei fatti giustificativi del tributo, ma) dalla coesistenza di situazioni soggettive attive e passive nella struttura interna dei singoli tributi e dalla prevalenza, nei singoli casi concreti, del secondo ordine di situazioni rispetto al primo»(così, LA ROSA S., Differenze e interferenze tra diritto e restituzione, diritto di detrazione e credito da dichiarazione, in Riv. dir. trib., 2005, II, 149).

Questo “surplus” positivo ovvero questa posizione numeraria attiva realizzata dal contribuente è ovviamente a tutti gli effetti una species del più ampio genus “crediti di imposta” (in dottrina, per tutti si v. INGROSSO M., Il credito di imposta, Milano, 1984; ed anche, fra gli altri, FREGNI M.C., Rimborso dei tributi, in Dig. disc. priv., sez. comm., XII, Torino, 1996, 498 ss.; FANTOZZI A., Diritto tributario, II ed., Torino, 1997, 429-430;).

Stante la specificità genetica di questa posizione creditoria, essa non trova fisiologica dimora nella condivisa e dotta tripartizione dei crediti di imposta, ossia: i) crediti di rimborso; ii) crediti di restituzione; iii) crediti “in senso stretto” (per approfondimenti sulla classificazione appena citata ed i relativi distinguo, si rinvia, inter alios TABET G., Contributo allo studio del rimborso d’imposta, Roma, 1985, 10 ss.; TESAURO F., Rimborso delle imposte, in Nov.mo Dig. It., App., vol. VI, Torino, 1986, 824 ss.; FREGNI M.C., Crediti e rimborsi d’imposta, in CASSESE S., diretto da, Diz. Dir. pubbl., Vol. II, Milano, 2006, 400).

Di talché, primaria dottrina ha ricostruito una sub categoria apposita denominata “crediti da dichiarazione” entro cui racchiudere – a livello definitorio – le eccedenze attive formatesi T.u.i.r nell’an e quantum previo scomputo ex artt. 22 e 80 (TESAURO F., Istituzioni di diritto tributario. Parte generale, Torino, 2011, 293. Nello stesso senso, v. anche LA ROSA S., Principi di diritto tributario, Torino, 2020, 216. Contra, INGROSSO M., Il credito di imposta, cit., 2, ritiene che le eccedenze da dichiarazione rientrino nell’alveo dell’indebito e, quindi, nella categoria succitata dei crediti di rimborso; dello stesso avviso anche BATISTONI FERRARA F., Obbligazioni nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., XI, Torino, 1994, 297 ss.).

3. L’espressione “crediti da dichiarazione” vuole rappresentare icasticamente proprio l’idea della “specialità” di tali poste creditorie, in quanto esito dell’operazione unitaria che prende avvio dalla determinazione dell’imposta netta (dovuta) a cui poi operare “gli scomputi” sopradetti sempre in sede di denuncia dei redditi.

Pertanto, la dichiarazione dei redditi in cui si formula la richiesta di rimborso dell’eccedenza in argomento, ad avviso costante della giurisprudenza di legittimità (ex multis, Cass., SS.UU., 7 febbraio 2007, n. 2687; Cass., 15 ottobre 2014, n.  21734; Cass., 30 settembre 2019, n. 24292), produce gli stessi effetti dell’istanza di rimborso di cui all’art 38 del D.P.R. n. 602/73.

Di talché, il credito formatosi ed esposto in dichiarazione e ivi chiesto a rimborso è sottoposto solo all’ordinario termine decennale di prescrizione ex art. 2946 c.c., non occorrendo al fine della sua azione giudiziale (ex art. 21, II comma, del D.lgs. 546/1992) nessun altro adempimento da parte del contribuente-istante (in dottrina, inter alios TESAURO F., Profili sistematici del processo tributario, Padova, 1981, 90 e 134; INGROSSO M., Il credito di imposta, cit., 51. Sul dies a quo da cui decorre il termine di prescrizione, diffusamente e di recente, v. ZUCCARELLO A., Richiesta di rimborso interna alla dichiarazione e tutela giurisdizionale del contribuente, nota a C.g.t. II grado Lombardia, 10 gennaio 2023, n. 44, in Riv. tel. dir. trib., 30 settembre 2023, 1 ss.).

Considerata questa “tipicità” di tali posizioni numerarie, alcuni autori hanno effettuato una lettura “a specchio” delle norme sui controlli della dichiarazione con il quadro regolatorio in materia di rimborso d’imposta (in dottrina, per tutti, si rinvia alle attente osservazioni svolte da TESAURO F., Il rimborso d’imposta, Torino, 1975, 213).

In dettaglio, tale attività ermeneutica li ha portati a formulare una ricostruzione teorica così riassumibile: l’istanza di rimborso in dichiarazione non può essere trattata “motu proprio”, ma va acclusa nell’ambito del procedimento (generale e necessario) di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione (de quo l’art. 36 bis del D.P.R. n. 600/1973)(in tal senso, diffusamente v. di recente BASILAVECCHIA M., Per una disciplina dei provvedimenti di diniego di rimborso di tributi, in Riv. trim. dir. trib., 2023, 3, 278).

Segnatamente, poiché «(…) l’eccedenza sorge in base alla dichiarazione presentata dal contribuente, (allora n.d.r.) la relativa spettanza deve essere in qualche misura ricollegarsi alla fedeltà e legittimità di questo ultimo atto (la dichiarazione n.d.r.)» (NUSSI M., L’eccedenza da dichiarazione: forme e limiti per la contestazione del riporto e del rimborso, in Riv. dir. fin. sc. fin, 2022, II, 135).

Per precipitato logico si assisterebbe, secondo altri autori che condividono questa impostazione, al «(…) definitivo consolidarsi del credito in caso di mancata rettifica della dichiarazione medesima, nei prescritti termini decadenziali» (LA ROSA S., Differenze e interferenze tra diritto e restituzione, diritto di detrazione e credito da dichiarazione, cit. 151). Perché non è «(…) concepibile alcuna differenza fra accertamento dei maggiori imponibili o della maggiore imposta e l’accertamento di una minore eccedenza attiva in dichiarazione (…)» (in questi termini RANDAZZO F., Alle Sezioni unite la problematica della contestabilità del credito da dichiarazione non più rettificabile, in Riv. dir. trib., 2014, 11, II, 441).

Anche la giurisprudenza di legittimità in alcuni suoi arresti (per tutte, Cass., 8 giugno 2012, n. 9339; poi implicitamente condivisa nella sentenza 2277/2016) si è pronunciata in piena adesione a quanto appena esposto, precisando che esisterebbe «(…) un rapporto di proporzionalità inversa, tale per cui maggiore è l’imposta accertata dall’Ufficio, minore è il credito di rimborso esposto in dichiarazione (…)»( in proposito, per ulteriori approfondimenti, si rinvia a MELIS G. – GOLISANO M., Le azioni di rimborso, in  CONSOLO C. – MELIS G. – PERRINO A.M., Milano, 2022, 740 ss.).                                                                             

4. Queste impostazioni teoriche, avallate sporadicamente anche dalla giurisprudenza di legittimità, risulterebbero (il condizionale è d’obbligo) essere, quindi, le riposte aderenti al tessuto normativo vigente in materia ed alla sua corretta ermeneutica.

Perciò, nell’accertamento giudiziale del “credito da dichiarazione” chiesto a rimborso, la pars pubblica decaduta ex art. 43 del D.P.R. n. 600 cit. non potrebbe più contestare (con significato precipuo processuale) i fatti che hanno originato la pretesa di rimborso emergente dalla dichiarazione.

L’Ufficio finanziario, così argomentando, avrebbe solo facoltà di eccepire solo i fatti (sopravvenuti) modificativi od estintivi del credito azionato (quali, ad es. l’estinzione del credito per prescrizione; l’omessa presentazione della dichiarazione etc.).

E dunque, senza ripetersi, il giudice di merito dovrebbe acclarare il credito e, conseguentemente, condannare l’ufficio al rimborso perché: in primis la dichiarazione tributaria è il titolo costitutivo dell’azionato credito; in secundis, la posizione creditoria vantata è “cristallizzata” nell’an e quantum, poiché, appunto, il titolo costitutivo non è più ope legis sindacabile (recte, rettificabile) (amplius, LA ROSA S., Accertamento tributario e situazioni soggettive del contribuente, in Riv. dir. trib., 2006, I, 753; e di recente anche RANDAZZO F., op. cit., 443-444).

5.  Il condizionale utilizzato supra, come già detto, è necessitato.

Infatti, sebbene il quadro finora esposto sia frutto di una ermeneutica a “cerniera” sistematicamente orientata (avente come substrato il carattere pubblicistico e particolare del rapporto d’imposta) le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, già nel 2016 con la sentenza n. 5069, in materia di imposte dirette hanno risolto la annosa e conflittuale questione relativa alla definitività o no del “crediti da dichiarazione” con una posizione interpretativa diametralmente opposta.

Ossia, «(…)in tema di rimborso d’imposte, l’Amministrazione finanziaria può contestare il credito esposto dal contribuente nella dichiarazione dei redditi anche qualora siano scaduti i termini per l’esercizio del suo potere di accertamento, senza che abbia adottato alcun provvedimento, atteso che tali termini decadenziali operano limitatamente al riscontro dei suoi crediti e non dei suoi debiti, in applicazione del principio “quae temporalia ad agendum, perpetua ad excipiendum”» (per le oculate e metodologicamente fondate critiche sul brocardo, si osservi , tra i primi commenti,  DE MITA E., Sui termini per i rimborsi eccesso di discrezionalità, in Il Sole 24 ore, del 23 marzo 2016; FRANSONI G., La dichiarazione fra orientamenti amministrativi e giurisprudenziali, in Rass. trib., 2016, 4, 980).

6. Testé, il richiamo ed utilizzo ai fini decisori al principio di diritto affermato dalle Sezioni unite nel 2016 operato dai giudici di legittimità nella pronuncia oggetto d’annotazione (ma ciò vale anche, ex plurimis Cass., 6 novembre 2023, n. 30768; Cass., 21 luglio 2023, n. 21915; nella giurisprudenza di merito, ex multis e di recente Comm. trib. Reg. Basilicata, sez. II, 22 gennaio 2024, n. 30) vada quindi letto con una doverosa precisazione: la contestazione dell’Erario non è soggetta al termine di decadenza normativamente imposto se ed in quanto non porti alla richiesta o – comunque – alla formalizzazione di una maggiore imposta dovuta dal contribuente.

Per meglio dire, tanto nella dialettica processuale, quanto nel prodromico procedimento di rimborso, qualora l’eccedenza a credito, esposta e determinata nella dichiarazione “illibata” dall’agere del Fisco, derivi sic et simpliciter da sovrabbondanti versamenti anticipati ovvero  da maggiori ritenute alla fonte a titolo d’acconto, l’ente impositore decaduto può/deve comunque verificare (e se del caso negare), entro il termine di prescrizione del credito, i fatti costitutivi (di diritto e di fatto) di tali posizioni giuridiche attive (i.e. versamenti anticipati; ritenute d’acconto subite)(in tal senso, si v. GARGIULO G., Diritto di rimborso del credito da dichiarazione nel prisma del giudizio di Cassazione, in Corr. trib., 2017, 16, 1014). Pertanto, aderendo a questa posizione interpretativa, non si andrebbe ad innescare quel rapporto di proporzionalità inversa fra credito e debito d’imposta (v. supra sub. 3)(in questi termini, si v. DAMIANI M., Il credito iva in dichiarazione si consolida se è decorso il termine perla sua rettifica?, in Corr. trib., 2020, 12, 1106-1107. Contra, NUSSI M., op. cit., 143-144).

A riguardo, e coerentemente con il formante giurisprudenziale entro cui la sentenza si colloca, deve specificarsi che il fatto costitutivo del diritto azionato non si manifesta nell’esposizione della pretesa creditoria (i.e. eccedenza a credito) nella dichiarazione, poiché il credito fiscale non nasce dal dichiarativo, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo (cfr. di recente Cass. 3 luglio 2020, n. 13694).

Di tal guisa, a sommesso giudizio di chi scrive, il nomen “crediti da dichiarazione” dovrebbe leggersi in chiave diversa (quanto meno nell’imposizione diretta); così da slegarne, dal punto di vista effettuale, ogni commistione con il controllo ed accertamento della denuncia dei redditi.

Difatti, la dichiarazione, quale dichiarazione di scienza e giudizio, è sì l’atto con cui si porta a conoscenza dell’Erario (anche) gli esiti algebrici conseguenti all’operazione unitaria di sottrazione dall’imposta netta dei c.d. “scomputi” ex art. 22 T.u.i.r. Ma le facoltà di scomputo (ritenute d’acconto, versamenti anticipati etc.) e la relativa eccedenza derivante «sono veri e propri diritti di credito nei confronti dell’ente impositore»(così, FEDELE A., Sostituzione tributaria e situazioni giuridiche soggettive dei privati coinvolti, in Riv. dir. trib., 2016, I, 558 ss., in part. 564).

Le appena dette posizioni giuridiche attive in assenza od invalidità della dichiarazione non possono essere esercitate secondo le modalità previste ex lege, ma sono comunque “ancorate” a tipici ed autonomi fatti costitutivi anch’essi individuati nelle leggi d’imposta (contra, LA ROSA S., op. ult. cit., 753-754).

7. Rebus sic stantibus, si ritiene il decisum della ordinanza passata in rassegna sia complessivamente condivisibile e che il giudice di legittimità abbia fatto buon governo tanto nel richiamo al brocardo dell’“eccezione perpetua” a favore del Fisco, quanto ai principi che sovraintendono il rimborso dei crediti d’imposta e l’onere probatorio gravante sul contribuente propedeutico all’ eventuale riconoscimento giudiziale del credito( per approfondimenti sull’onere della prova nelle liti da rimborso, di recente a seguito della novella legislativa intervenuta al comma 5 bis dell’art. 7 del d.lgs. 546/1992 si v. GIOVANARDI A., L’onere della prova nei procedimenti di rimborso, in AA.VV., ANELLI F., BRIGUGLIO A, CHIZZINI A., DE POLI M., GRAGNOLI E., ORLANDI E, TOSI L., a cura di, L’onere della prova, 1608 ss.).

Orbene, preme sottolinearsi che la posizione emergente dal nostro scritto tiene ben conto di possibili rilievi di ordine sistematico e di teoria generale, quali fra tutti: i) aver ritenuto applicabile un brocardo di chiara matrice privatistica all’interno del rapporto giuridico d’imposta, che ha una disciplina propria nel diritto tributario (per tutti, argomenta e sviluppa questa tesi, NUSSI M., op. cit., 140 ss.), e che quindi solo al verificarsi di precipue condizioni è ammessa l’analogia legis con il c.c. (per considerazioni di ordine sistematico su tali aspetti, si osservi FREGNI M.C., Obbligazione tributaria e codice civile (ed. provv.), Modena, 1994, 24 ss., in part. 27-28; 33-35 e 139 ss.); ii) non aver valorizzato e ritenuto vincolanti i profili formali propri e necessari dell’attuazione del tributo (i.e. sequenza procedimentale e atti tipici previsti ex lege), bensì aver accolto una concezione sostanzialistica del fenomeno tributario (su questo aspetto, si rinvia a FRANSONI G., op. cit., 974, ove, attentamente, osserva che «è comunque evidente che rispetto a forme di prelievo comunque destinate ad operare rispetto a platee molto estese di soggetti la disciplina del quantum non può prescindere da quella del quomodo»; osservazione riproposta, di recente da CONTRINO A., Sulla lenta “agonia” della decadenza nei tributi e il “colpo di grazia” della sentenza delle SS. UU. n. 8500/2021, in Riv. dir. trib., 2022, I, 654 ss., in part. 661.).

8. Alla luce di questi calzanti possibili rilievi, si è dell’idea che aver contingentato e sostenuto l’applicabilità del brocardo alle sole fattispecie identiche od analoghe a quella affrontata dalla Suprema corte nell’ordinanza in commento; ovvero averlo ritenuto, anche alla luce del suo mutarsi all’interno degli indirizzi di legittimità più coevi, quale (mera) formula di stile evocativa della ripartizione dell’onus probandi nel rimborso dei tributi, permetta di non sfociare in esiti disarmonici all’interno del sistema tributario (fra cui, prioritariamente, situazioni in cui «(…) il diniego di rimborso potrebbe assumere a presupposto anche irregolarità della dichiarazione non rettificata, sovrapponendosi completamente, in funzione supplente, all’attività “accertativa” non eseguita a tempo debito» [così, BASILAVECCHIA M., op. cit., 279]).

Infine, a sostegno dei profili e delle preliminari considerazioni qui raggiunte pare conferente ricordare quanto già teorizzato in letteratura: «il diritto di credito nei confronti dell’ente impositore ha origine dalla legge e più precisamente sua fonte è un fatto giuridico. (…) (Il credito del contribuente n.d.r.) non nasce da un provvedimento amministrativo (i.e. provvedimento di accoglimento dell’istanza di rimborso n.d.r.), e sicuramente è da escludere che possa ravvisarvi nella dichiarazione un atto normativo, cioè costitutivo di un credito d’imposta» (così, INGROSSO M., Il credito di imposta, cit., 124).

Ed è su questa linea argomentativa che le Sezioni unite nel 2021, seppur in materia di i.v.a., e quindi con tutte le cautele di adattamento del caso, con le sentt. 21766 e 21765 del 2021 hanno confermato, ritenendola rispettosa dei valori costituzionali endogeni all’interno del fenomeno tributario (de quo, artt. 23, 53 e 97 Cost.), la ricostruzione interpretativa qua esposta (in dottrina, inter alios NUSSI M., op. cit., 148-149 non ritiene convincenti i fondamenti della tesi sostenuta dalle Sezioni Unite succitate, i quali comunque mal si conciliano con il tenore letterale dell’art. 54 del D.P.R. n. 633/1972. Riflessioni critiche e censure verso la soluzione interpretativa emersa e valorizzata negli appena detti arresti del Supremo consesso sono riproposte anche CASTAGNARI F., La ‘certezza del diritto’ nell’obbligazione tributaria. Riflessioni a margine di una recente pronunzia delle SS.UU., in Riv. dir. trib., 2022, II, 160 ss., in part. 175 ss.).

9. Conclusivamente, ci pare che tale giurisprudenza di legittimità (compresa anche la sentenza qui annotata) sia animata, implicitamente, da una considerazione di impronta sistematica da dover mettere in luce.

In dettaglio, non può sottacersi che tanto il silenzio tenuto dall’Amministrazione finanziaria in presenza di un’istanza di rimborso acclusa nella dichiarazione dei redditi, quanto la mancata rettifica per inerzia della dichiarazione sono circostanze che dovrebbero restare prive di significato assiologico, e men che meno questi esiti procedimentali dovrebbero essere intesi quale conferma o vieppiù lato sensu “certificazione” (men che meno implicita) del credito esposto in dichiarazione (in dottrina, tale considerazione – precisamente nel tema che qui ci occupa - è valorizzata da CIPOLLA G.M, Crediti d’imposta e tutele processuali: si rafforza la tesi del consolidamento del credito esposto in dichiarazione e non rettificato dal Fisco, in GT – Riv. giur. trib., 2011, 6, 510-511. In proposito, ed in senso concorde, si v. anche MERCATALI A., L’accertamento delle imposte dirette, Padova, 1980, 70-71, e spec. note 93-95).

Perché altrimenti, diversamente opinando, ci troveremmo di fronte a liti riguardanti i c.d. “crediti riconosciuti” (espressione con cui si è soliti riferirsi «(…) nel caso in cui l’Amministrazione abbia formalmente riconosciuto il diritto al rimborso e la quantificazione della somma dovuta, sì che non residuino questioni circa l’esistenza dell’obbligazione tributaria, il quantum del rimborso o le procedure con le quali lo stesso deve essere effettuato» [con queste esatte parole Cass., SS.UU., Ord. 15 ottobre 2009, n. 21893, stigmatizza - quando e se - siamo d’innanzi ad un  riconoscimento “palese” di un credito da parte dell’Erario]. In argomento, v. ampiamente: MICELI R., La restituzione del credito riconosciuto, in FICARI V. – MARINI G. – DELLA VALLE E., a cura di, Il processo tributario, Padova, 2008,74 ss.; tra gli altri, di recente PONTILLO M., La giurisdizione sulle controversie in materia di crediti riconosciuti dall’amministrazione finanziaria, in Dir. prat. trib., 2021, 1, 119 e ss., in specie 123-126 ed inoltre 133-136, anche per ulteriori riferimenti giurisprudenziali e bibliografici).

In particolare, le liti riguardanti i c.d. “crediti riconosciuti, secondo insegnamento costante della Suprema corte, però, si introducono e celebrano dinnanzi al giudice civile in quanto è ravvisabile un indebito di diritto comune tale da radicarne la giurisdizione (di questo avviso, ex pluribus Cass., SS.UU., 12 gennaio 2022, n. 761; Cass., SS.UU., 7 maggio 2021, n. 12150).

Tale situazione, secondo il giudice di legittimità, non è configurabile però nella fattispecie dei crediti d'imposta non esplicitamente confermati dall’Erario (come nel caso del decorso dei termini decadenziali per effettuare eventuali rettifiche alla dichiarazione “a credito”, ove l’inerzia della Amministrazione finanziaria non consolida il diritto dell'interessato alla corresponsione della somma a credito ivi risultante; in tal senso, v. la recentissima Cass., SS.UU., 10 settembre 2024, n. 24353).

E dunque il frequente ricorso (tanto in giurisprudenza, che in dottrina) ad espressioni quali “consolidamento” / “cristallizzazione” del credito da dichiarazione possono, a sommessa opinione di chi scrive, risultare improprie stante la consacrata potestas iudicandi del giudice ordinario in tali ultime situazioni (di questo avviso, CIPOLLA G.M, op. cit., ibidem. Mette in luce questo scenario di coerente devoluzione della giurisdizione a favore di quella ordinaria anche NUSSI M., La dichiarazione tributaria, Torino, 2008, 361).