argomento: Profili europei e Internazionali - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: digital economy - territorialità - multinazionali digitali

di Alessandra Magliaro

1. La potestà impositiva è uno dei tipici problemi del diritto tributario.

In una prima fase, quella degli albori della materia, non esistevano di fatto fattispecie con elementi di estraneità rispetto alla potestà impositiva degli Stati, dal momento che le fattispecie rilevanti per il legislatore tributario si collocavano tutte all’interno del territorio nazionale. Il territorio era, in sostanza, la misura tanto della sovranità, quanto dei possibili collegamenti tra le fattispecie impositive e le norme che ambivano a disciplinarle. E ciò in quanto la mobilità dei fattori economici era talmente bassa che i casi nei quali uno di essi si collocasse, almeno in parte, al di fuori del territorio dello Stato erano del tutto eccezionali. La sovranità si identificava con il territorio ed i suoi confini, anche economici, risultavano tendenzialmente impermeabili.

Successivamente con lo sviluppo dell’economia – soprattutto transfrontaliera - si è reso necessario stabilire dei principi relativi alla potestà impositiva dei singoli Stati.

Premessa fondamentale è quella relativa alle regole attualmente previste in riferimento alla ripartizione della potestà impositiva dei singoli Stati relativamente alla ricchezza prodotta.

I sistemi fiscali applicabili nel mondo possono essere schematicamente sintetizzati e divisi nel seguente modo:

– sistemi che hanno una tassazione worldwide taxation principle: in questo caso il fiscalmente residente in uno Stato viene ivi tassato per tutti i redditi ovunque prodotti nel mondo;

– sistemi che hanno una tassazione territoriale: il contribuente viene tassato da ciascuno Stato solo sui redditi prodotti sul territorio dello stesso (tassazione del reddito nello Stato della fonte);

– sistemi non dom (non domiciliato) ispirati alle tradizioni anglosassoni, in cui sono combinati il sistema worldwide ed il sistema territoriale (nella giurisprudenza anglosassone si è sviluppato il concetto di «residenti ordinari» (ordinarily residents) e residenti non ordinari» (non ordinarily residents). Sono considerati residenti ordinari coloro che manifestano un’esplicita volontà di rimanere nel Regno Unito per almeno tre anni consecutivi. Si può essere considerati residenti non ordinari se si risiede normalmente fuori del Regno Unito, ma vi si permane per più di 183 giorni l’anno. La nozione di domicilio riguarda una situazione di fatto distinta da quella di nazionalità o residenza e si riferisce al luogo di origine di ciascun individuo. Per eleggere un domicilio diverso da quello di origine occorre dimostrare l’intenzione di vivere in modo permanente e a tempo indeterminato in un dato luogo, che non si hanno più legami con il domicilio di origine e che non si intende tornarvi. I soggetti trasferiti nel Regno Unito sono considerati residenti non domiciliati fino a che non provino di aver reciso tutti i legami con il loro precedente Paese di domicilio. Sono dunque residenti non domiciliati coloro che risiedono nel Regno Unito, ma sono domiciliati altrove. Il particolare status di questi contribuenti consente che essi siano assoggettati a tassazione soltanto sui redditi prodotti nel territorio del Regno. Applicando il principio della remittance basis, i redditi prodotti all’estero saranno soggetti ad imposizione solo se trasferiti (rimessi) nel Regno Unito. Al contrario, i residenti domiciliati saranno tassati sui redditi, ovunque prodotti. Per un più approfondito esame del sistema sia consentito rinviare a A. Magliaro – S. Censi, Residenza fiscale in Italia e «status» di residente non domiciliato in U.K.: secondo i giudici possono coesistere, in GT – Riv. giur. trib., 2013, 422. A partire dal 6 aprile 2026, il sistema di tassazione nel Regno Unito cambierà e l'intero reddito worldwide sarà soggetto a ordinaria tassazione sulla base della residenza);

– sistemi che hanno una tassazione su base di cittadinanza. Soltanto due Paesi hanno adottato ad oggi tale sistema, e cioè gli Stati Uniti e l’Eritrea.

La maggior parte dei Paesi ha un sistema worldwide basato sulla tassazione dei redditi col criterio della residenza fiscale.

In questi Paesi i redditi dei soggetti fiscalmente residenti sono assoggettati a imposizione ovunque siano stati prodotti; i redditi dei soggetti non residenti sono assoggettati a tassazione se prodotti sul territorio.

Ogni Paese, poi, provvede con proprie norme a stabilire come qualificare la residenza fiscale.

In Italia le norme che stabiliscono le regole relative all’individuazione della residenza sono l’art. 2 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (D.P.R. 917/86) relativamente alle persone fisiche e l’art. 73 relativamente alle società.

2. I problemi relativi al “cosa tassiamo” e, soprattutto, “dove tassiamo” si sono ampliati con l’avvento del mondo digitale (chi scrive da tempo si occupa proprio di “territorialità” intesa nel senso di capire quali elementi determinano il collegamento con il territorio di uno Stato tenendo conto, sia della legislazione interna, sia di quella convenzionale. Cfr. A. Magliaro, Cittadinanza territorialità e residenza nel diritto tributario, in Cortese - Santucci – Simonati, Dallo status di cittadino ai diritti di cittadinanza, Napoli, 2014, 202; A. Magliaro – S. Censi, Tie break rules: prevalenza della norma convenzionale per individuare la residenza fiscale, in Il fisco, n. 28/2022, 2771; Id., Il trasferimento di residenza all’estero: questioni controverse, punti insoluti e prospettive ricostruttive, in Corr. trib., 2021, 173; Id., “Criptovalute e territorialità: c’è spazio per una nuova chiave di lettura”, in Il fisco, n. 38/2022, 3649).

Se i giuristi devono essere i custodi della tradizione e i garanti dell’innovazione, potremmo cercare di affrontare il problema da due distinti punti di vista.

È possibile affrontare i problemi della creazione di ricchezza nel mondo digitale e della conseguente imposizione con gli istituti esistenti?

Oppure occorre ripensare, meglio se a livello globale, come definire il criterio di collegamento fra potestà impositiva e territorio?

Probabilmente entrambe le strade devono essere percorse.

2.1.  Probabilmente è necessario cambiare prospettiva relativamente al problema della tassazione delle multinazionali digitali (il tema, particolarmente complesso, è affrontato da S. DORIGO, I mutevoli caratteri della norma di diritto tributario internazionale nel tempo della sovranità fiscale globale, in Riv. trim. dir. trib. 2019, 375, il quale sottolinea come “lo spezzettamento delle funzioni del gruppo multinazionale rende particolarmente complessa la ricostruzione della catena del valore, ponendo ostacoli all’individuazione dello Stato ove effettivamente esso si crea, come tale legittimato a sottoporre a imposizione la ricchezza prodotta dall’impresa non residente. Solo per fare un esempio, si può discutere se per le multinazionali digitali il valore sia legato al luogo di ideazione dell’algoritmo, piuttosto che a quello (che può avvenire in uno Stato diverso) della sua implementazione; all’ordinamento dove si trovano gli utenti, e quindi vengono raccolti i dati “grezzi”, ovvero a quello dove i dati sono conservati ed elaborati, o ancora allo Stato dove i dati “raffinati” sono ceduti a terzi o impiegati internamente per la profilazione del cliente e l’invio di messaggi pubblicitari personalizzati”).

In questa direzione il tema della tassazione delle web companies va perciò affrontato con strumenti, procedure e principi tributari nuovi, possibilmente frutto di accordi interstatali (sulla crisi del collegamento tra territorio ed economia digitale, v. CARPENTIERI, La crisi del binomio diritto-territorio e la tassazione delle imprese multinazionali, in Riv. dir. trib., 2018, I, 385).

Gli organismi internazionali coinvolti nell’elaborazione delle proposte – soprattutto l’OCSE - hanno fra le varie proposte immaginato un nuovo criterio di collegamento basato su “una presenza digitale significativa” dell’impresa nell’economia del territorio di uno Stato diverso da quello di residenza

L’urgenza di trovare soluzioni per le transazioni via web ha comportato l’intervento non solo dell’OCSE, ma anche dell’Unione Europea che ha elaborato due proposte di direttiva (la proposta di Direttiva COM (2018) 147, che stabilisce norme per la tassazione delle società che hanno una presenza digitale significativa e la proposta di Direttiva COM (2018) 148 che stabilisce un sistema comune di imposta sui ricavi derivanti dalla fornitura di taluni servizi digitali delle imprese del settore).

In sostanza, secondo la Commissione UE, occorre operare in una duplice direzione: da un lato, l’integrazione nell’attuale nozione di stabile organizzazione del concetto di “presenza digitale significativa”, dall’altro, su base transitoria, la tassazione dei ricavi delle multinazionali dei servizi digitali in ciascun Paese membro in cui essi sono prodotti.

Per recepire nell’ordinamento i risultati di queste proposte (Action 1 del progetto BEPS (Tax Challenges arising from Digitalisation), la legge n. 205/2017 ha introdotto una nuova e più ampia nozione di stabile organizzazione introducendo nell’art. 162 del TUIR la lettera f-bis) che individua il requisito della stabile organizzazione qualora vi sia nel territorio dello Stato  una significativa e continuativa presenza economica costruita in modo tale da non fare risultare una sua consistenza fisica nel territorio stesso.

È poi stata introdotta un’imposta sui servizi digitali, quale misura transitoria, come indicato dalla Commissione UE (l’imposta sui servizi digitali è da considerarsi transitoria poiché destinata ad essere sostituita dalla c.d. global minimun tax. Tale tributo previsto dall’articolo 18 del D.lgs. n. 209/2023, è rivolto alle imprese italiane appartenenti a grandi gruppi (multinazionali digitali), che in Italia scontano un’imposizione effettiva sui redditi inferiore all’aliquota del 15 per cento).

Nell'ottobre 2021, il c.d. Inclusive Framework (IC) dell'OCSE/G20 sul Progetto BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) ha concordato un approccio a due pilastri per affrontare le sfide derivanti dalla tassazione dell'economia digitale.

Il Pillar One (o primo pilastro) si concentra sull'allocazione degli utili e sul concetto di nexus. Si allontana dall'approccio più tradizionale alla tassazione della "presenza fisica" trasferendo i diritti di tassazione nelle c.d. market jurisdictions, ovvero in quelle giurisdizioni in cui sorgono le attività commerciali (i.e., luoghi di commercializzazione e luoghi di presenza degli utenti) e sono originati i conseguenti profitti.

Il Pillar One avrà quindi l’effetto di riallocare la potestà impositiva su una quota di utili del gruppo multinazionale dallo Stato di residenza alle giurisdizioni nel cui mercato opera la multinazionale. L’effetto sarà in sostanza una ridistribuzione dell’imponibile, con ricadute in termini di gettito dovute alla differenza di aliquota esistente tra Stato di residenza e giurisdizioni di mercato.

Il punto focale del Pillar Two, (o secondo pilastro), invece, è l’introduzione di una aliquota fiscale minima globale del 15% ai gruppi multinazionali con un fatturato consolidato totale di almeno 750 milioni di euro.

L'obiettivo è ridurre l'incentivo per le imprese multinazionali ad operare in giurisdizioni a bassa o nulla fiscalità, porre un limite alla concorrenza fiscale tra Stati e favorire la sostenibilità dell'imposta sul reddito delle società come principale fonte di entrate pubbliche.

Perché funzioni questo sistema è ovvio che serve un approccio largamente condiviso, in un contesto fortemente globalizzato, una modifica unilaterale delle regole fiscali internazionali, ovvero una non perfetta aderenza delle singole normative a dette regole, condurrebbe ogni precetto nazionale  a confrontarsi inevitabilmente con quelli delle altre giurisdizioni, il cui tenore potrebbe comportare conclusioni differenti in contesti analoghi, generando controversie e doppie imposizioni in caso di mancato riconoscimento, ad esempio, dei crediti d’imposta.

2.2.  Se il problema dell’equo riparto territoriale dei profitti delle multinazionali digitali non può che essere risolto attraverso la creazione di nuovi strumenti di tassazione a livello globale, l’imposizione dei redditi dei content creator, forse, può essere affrontato attraverso gli istituti esistenti.

Come ricordato in Italia il collegamento fra potestà impositiva e territorio è di tipo misto: i residenti sono assoggettati ad imposizione secondo il principio della worldwide taxation (e quindi sono tassati per i redditi ovunque prodotti), mentre i non residenti sono tassati per i redditi prodotti nel territorio.

Nelle relazioni precedenti è stato ben inquadrato il tema delle eventuali qualificazioni reddituali relative ai testimonial: il dove tassare è sempre influenzato dal “cosa tassare”.

Da un punto di vista sistematico, dunque, il profilo della imposizione di questi proventi, per quanto riguarda la potestà impositiva, sembrerebbe essere meno avvertito per i fiscalmente residenti.

Questi ultimi, infatti, sono soggetti ad imposizione secondo il worldwide principle e tassati, dunque, per i redditi ovunque prodotti; le difficoltà relative all’individuazione del luogo di produzione dei loro redditi parrebbero secondarie.

Tuttavia, anche i residenti potrebbero trovarsi a dover identificare il luogo dove esercitano le loro attività perché, se queste si collocano all’estero, dovranno dichiarare e assoggettare a tassazione i redditi percepiti anche nel Paese in cui questi redditi vengono prodotti (e poi, eventualmente, utilizzare il credito di imposta per evitare la doppia imposizione internazionale).

Un’altra ipotesi che renderebbe necessario per i residenti l’individuazione della localizzazione del reddito deriva dal particolare regime previsto dall’art. 24 bis TUIR, cd regime neo-residenti.

Coloro che si avvalgono di questo particolare regime, infatti, dovranno procedere all’individuazione del luogo dove si considera prodotto il reddito poiché, se prodotto all’estero, l’obbligazione tributaria su tali proventi è assolta con il pagamento della flat tax prevista dall’art. 24 bis TUIR (sul punto si veda il contributo di S. Trettel, La territorialità nelle prestazioni social fra prassi e giurisprudenza. Il caso Ronaldo, in Quaderni della Fondazione Brodolini, in corso di pubblicazione).

I soggetti non residenti invece sono tassati in Italia per i soli redditi ivi prodotti sulla base dei criteri stabiliti all’art. 23 del T.U.I.R. Ai fini che qui rilevano, si considerano prodotti in Italia:

 - i redditi di lavoro dipendente, se l’attività lavorativa è prestata sul territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. c) del T.U.I.R.;

 - i redditi da lavoro autonomo, se riferiti ad attività esercitate all’interno del territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. d) del T.U.I.R.;

- i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato mediante stabili organizzazioni;

 - i redditi diversi, se riferiti ad attività svolte nel territorio dello Stato, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. f) del T.U.I.R.

Tutte le fattispecie sono accomunate dal fatto di prescindere dalla residenza fiscale sia del soggetto che pone in essere l’attività, sia dal soggetto che eroga il corrispettivo, avendo esclusivo riguardo al luogo ove l’attività è posta in essere (fra le fattispecie previste nel nostro ordinamento che prendono in considerazione il luogo dove si trova il soggetto che eroga il reddito per individuare l’imponibilità per i soggetti non residenti,  vi è l'art. 53, comma 2, lett. b), del TUIR, relativi ai i redditi derivanti dalla utilizzazione economica, da parte dell'autore o inventore, di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule da considerarsi, come tali, prodotti nel Paese di residenza del soggetto pagatore ex art. 23, comma 2, lett. c), del TUIR. La possibilità di individuare come tali i redditi derivanti dallo sfruttamento economico del diritto d’immagine è sostenuta in dottrina da G. Bizioli, Qualificazione e localizzazione dei redditi derivanti dallo sfruttamento dei diritti dell’immagine, in Corr. trib, 2020, 400. Tale ricostruzione, sulla quale è basata la difesa del contribuente nel caso Ronaldo [v. contributo di S. Trettel, op.cit.] è stata respinta dalla C.T.P. di Torino, sez. I, sent. 6 aprile 2022, n. 278 e della C.G.T. di II grado del Piemonte, sez. II, sent. 15 maggio 2023, n. 219. In dottrina per la non applicabilità della normativa sui redditi derivanti dai diritti d’autore in tema di cessione dello sfruttamento d’immagine, e quindi,  relativamente a quelli derivanti dalle professioni social si veda: A. Magliaro – S. Censi, Dubbi sulla tassazione dei redditi da sfruttamento d’immagine dei calciatori professionisti, in Corr. trib., 2010, 3993; II.dd, Qualificazione del reddito degli influencer: costituisce ancora sfruttamento del diritto di immagine, in il Fisco 2024, 535;  G. Ferranti, La cessione della clientela e degli altri elementi materiali da parte dei professionisti, in Corr. trib., 2011, 105; A. Carinci, Profili fiscali dello sfruttamento del diritto di immagine degli sportivi, in AA.VV., Lo sport e il Fisco, in I venerdì di diritto e pratica  tributaria, 25; Id., Profili fiscali dello sfruttamento del diritto all’immagine degli sportivi, in Riv. trim. dir. trib., 2016, 299; A. Della Carita` - A. Palmitessa, La territorialità dei compensi da sfruttamento economico del diritto all’immagine, in il fisco, 2019, 2030; Id., Presupposto di extraterritorialità sui compensi pagati dalle maison italiane per lo sfruttamento dei diritti di immagine, in Fiscalita` & comm. int., 2022, 5; N. Saccardo - L. Frisoli – P. Castellano, La tassazione dei calciatori non residenti: i redditi dallo sfruttamento economico dell’immagine, in A. Benazzi  – N. Saccardo, a cura di, La tassazione dei calciatori in Italia e all’estero, IPSOA,  2011, 117 ss.; G. Saporito – R. Lupi, Contratti di immagine e canalizzazione della ricchezza ai fini tributari, in Dialoghi trib., 2014, 255; e, Id., Cessione dell’immagine artistica tra ‘tax planning’ ed evasione tributaria, in ivi, 2015, 305;  L. Pennesi, Natura giuridica e allocazione territoriale dei redditi tratti dallo sfruttamento dell’immagine personale: note critiche e considerazioni di sistema, in Riv. dir. trib. int., 2022, 119).

Si tratta – pare evidente – di una formula generale e risalente nel tempo che, oggi, mal si presta ad essere applicata in relazione allo sfruttamento commerciale del diritto d’immagine e, più in generale, al reddito prodotto dagli operatori social.

Il problema che si pone dunque è quello del dove si deve considerare svolta una attività che si svolge in rete.

Si pensi al caso di un soggetto non residente che, su una piattaforma italiana, con server allocati negli U.S.A., reclamizzi un prodotto venduto in Brasile.

In questo caso risulta poco convincente ancorare il presupposto territoriale dei redditi a criteri quali il luogo in cui è siglato il contratto, ovvero il luogo dove è eseguito lo shooting fotografico, nel pur apprezzabile tentativo di individuare nel titolare originario del diritto all’immagine ceduto (artista o sportivo) il soggetto che, ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. f), esercita una qualche attività in Italia.

Così facendo, infatti, si porrebbe l’attenzione su elementi non essenziali (il contratto potrebbe essere concluso verbalmente o per scambio di corrispondenza e lo shooting potrebbe non essere previsto) (sul punto si veda A. Della Carita` - A. Palmitessa, La territorialita, cit., 2034)

Inapplicabile appare poi, nella fattispecie in esame, il richiamo al criterio territoriale della residenza del soggetto pagatore, come già ricordato in precedenza.

Sul punto, potrebbe ipotizzarsi l’adozione di un criterio di tipo proporzionale determinato sulla base del rapporto tra le vendite in Italia e il totale delle vendite dei prodotti pubblicizzati attraverso l’immagine dell’artista o dello sportivo (in questo senso, S. Sirabella, Le sponsorizzazioni calcistiche nel diritto tributario, in atti del convegno Il calcio fuori dal campo, del 3 dicembre 2013, Torino).

Uno spunto potrebbe derivare dall’Amministrazione finanziaria in materia di IVA: la risoluzione n. 174/E/2003, “per ovvi motivi di certezza giuridica”, ha, infatti, individuato quale “luogo di utilizzo” dei diritti di sfruttamento economico delle partite di calcio, non il luogo di commercializzazione del prodotto o servizio, bensì` quello “a partire dal quale avviene la rivendita dei medesimi diritti a cura della UEFA, che coincide con il luogo di residenza della UEFA stessa”, che nella fattispecie era il soggetto pagatore (in quell’occasione, infatti, l’indagine circa il luogo di effettivo utilizzo dei diritti di sfruttamento economico delle partite di calcio, non è stato rintracciato “negli Stati in cui il prodotto o servizio commercializzato dalle imprese che hanno acquistato i diritti dall’UEFA perviene al fruitore finale [telespettatore, acquirente dei gadget, ecc.]”, ma nel Paese di residenza dell’UEFA, soggetto pagatore, considerando che, per la società istante, lo sfruttamento  commerciale dei diritti in discorso si realizza al momento stesso della vendita dei diritti da parte dell’UEFA. Cfr., ancora, A. Della Carità - A. Palmitessa, La territorialità, cit., 2034).

Anche questa soluzione non appare del tutto convincente perché relativa a problematiche Iva dove esiste il concetto di sede fissa d’affari che non può essere traslata nell’imposizione sui redditi.

3. La domanda rilevante che, a mio avviso, ci si deve porre nel cercare di individuare quale Paese abbia la potestà impositiva relativamente ai redditi generati dall’attività dei content creator, dovrebbe essere ricercata nel fattore che genera la materia imponibile, cui ricondurre l’attività menzionata.

Se la risposta più corretta a questo interrogativo è quella per la quale il fattore determinante della capacità contributiva da sottoporre a tassazione consiste nella diffusione del messaggio pubblicitario attraverso i vari canali di comunicazione ad oggi disponibili e nella consequenziale ricezione da parte degli utenti, allora la localizzazione della domanda e del pubblico di potenziali consumatori che “generano valore” nella fattispecie in esame, determinano l’emergere della materia imponibile.

In tal caso, dunque, la potestà impositiva può essere agevolmente ricondotta al luogo fisico ove si trovano gli utenti che accedono al contenuto pubblicitario (o, più in generale, al bene o servizio) proposto sulla piattaforma online e che, per il tramite della celebrità che funge da sponsor, danno origine ad un potenziale flusso finanziario verso l’impresa committente.

Questa soluzione, che appare la più equa per la individuazione territoriale del presupposto impositivo, avrebbe anche il vantaggio di poter permettere una valutazione, astrattamente, estremamente semplice.

Si potrebbe, infatti, immaginare una ripartizione sulla base dei c.d. followers.

Il collegamento territoriale di cui alle lett. d) e f) dell’art. 23, comma 1, TUIR coinciderà, ai presenti fini, con il luogo ove sono collocati gli utenti cui è indirizzata l’attività di sponsorizzazione e promozione che sfrutta, a fini commerciali, l’immagine del personaggio noto e che può essere ricavata dal numero delle interazioni, dai dati che vengono scambiati con tali soggetti.

La semplicità del meccanismo di ripartizione consiste nel fatto che tutte le piattaforme e tutti service provider provvedono oggi a localizzare geograficamente sia i singoli utenti che le interazioni registrate.

Tale meccanismo, praticamente automatico, permetterebbe, infatti, di ripartire la materia imponibile, e, quindi, la tassazione, fra i vari Paesi nei quali sono localizzati gli utilizzatori/followers.