argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

La sentenza affronta il tema riguardante la natura del vizio di competenza territoriale dell’Ufficio emittente l’atto impositivo nel sistema delle invalidità precedente alla riforma del D.Lgs. n. 219/2023, escludendo qualsiasi rilevabilità d’ufficio e riconducendo il vizio nell’unica categoria unitaria di “illegittimità-annullabilità” propria del sistema tributario. La pronuncia consente, inoltre, di riflettere sul corretto inquadramento di tale vizio nel nuovo regime di invalidità degli atti tributari previsto dai neo-introdotti artt. 7-bis e 7-ter dello Statuto dei diritti del Contribuente.

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PAROLE CHIAVE: incompetenza territoriale - rilevabilità di ufficio - annullabilità

di Matteo Chionchio

1. La sentenza della Corte di Cassazione, 19 luglio 2024, n. 20014 affronta due temi strettamente connessi al vizio dell’incompetenza territoriale. Il primo riguarda la natura della “sanzione” derivante dalla violazione dell’art. 31, co. 2, del DPR 600/73. Il secondo concerne i rapporti tra il vizio di competenza territoriale e la particolare responsabilità di soci, liquidatori e amministratori disciplinata dall’art. 36 del DPR 602/73.

Ai fini del presente contributo ci si soffermerà solo sul primo di tali aspetti al fine di analizzare la disciplina del vizio di competenza territoriale, sia nel sistema delle invalidità precedente alla riforma dello Statuto dei diritti del Contribuente, sia nel regime successivo al D.Lgs. n. 219/2023.

Più in particolare, nella pronuncia in commento, la Suprema Corte ha escluso l’applicabilità, nel settore tributario, del regime di invalidità degli atti amministrativi di cui agli artt. 21-septies e 21-octies della L. 241/1990, posto che quest’ultimo sarebbe incompatibile con le specificità degli atti tributari. Infatti, secondo i Giudici di legittimità, nella materia tributaria, troverebbe applicazione una categoria unitaria di invalidità, la quale richiederebbe sempre un’eccezione tempestiva da parte del contribuente, da proporsi in sede di ricorso ai sensi dell’art. 21 D.Lgs 546/1992.

Non vi sarebbero dunque eccezioni rilevabili d’ufficio, ma solamente eccezioni rilevabili a impulso di parte, nelle strette tempistiche previste dal summenzionato articolo, pena la preclusione di un loro esame da parte del giudice.

In base a tali considerazioni, la Suprema Corte rilevava, quindi, che, nel caso in esame, l’eccezione di incompetenza territoriale, in quanto causa di invalidità dell’atto, non avrebbe potuto essere rilevata d’ufficio, ma avrebbe dovuto essere eccepita dal contribuente nei predetti termini di legge. Tale conclusione sarebbe supportata, secondo i giudici di legittimità, anche dall’art. 61, co. 2, del D.P.R. n.600/1973, in forza del quale la “nullità” deve essere eccepita a pena di decadenza nel primo grado di giudizio.

2. È necessario avviare la presente disamina dalla disciplina in materia di competenza territoriale prevista dall’art. 31 comma 2, del D.P.R. n. 600/1973.

Come noto tale disposizione prevede che l’ufficio competente a emettere l’atto impositivo sia individuato in quello nella cui circoscrizione risulta ubicato il domicilio fiscale del contribuente, facendo riferimento al momento in cui la dichiarazione è stata o avrebbe dovuto essere presentata, senza che eventuali mutamenti successivi rilevino a tal fine.

In merito alla violazione di tale disposizione da parte dell’Amministrazione finanziaria e dunque in merito alle conseguenze sulla validità dell’atto impositivo emesso dall’ufficio incompetente, la disposizione non prevede una specifica “nullità testuale”.

Ciononostante, la giurisprudenza è concorde nel ritenere che tale vizio comporti l’invalidità dell’atto. Un argomento di divergenza ha riguardato, viceversa, la forma di tale invalidità. Secondo un orientamento risalente, l’incompetenza territoriale dell’organo che ha provveduto all’accertamento tributario costituirebbe un vizio sostanziale e radicale dell’atto stesso. Tale vizio comporterebbe la nullità assoluta dell’atto, la quale sarebbe rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio (Cass. n. 8017/1992). All’opposto, secondo un orientamento più recente e oramai maggioritario, tale precedente radicale posizione risulterebbe oramai superata, visto che quest’ultima trovava giustificazione in un sistema di tutela tributaria non più vigente, in cui l’atto impositivo poteva essere impugnato avanti al giudice, soltanto previo esperimento dei ricorsi amministrativi. Proprio questa preliminare fase amministrativa aveva fatto sorgere la questione della proponibilità, per la prima volta avanti l’Autorità giudiziaria, della eccezione di incompetenza dell’Ufficio non precedentemente sollevata con i motivi del ricorso amministrativo.

Nell’attuale sistema, non essendo più prevista tale prodromica fase amministrativa, l’incompetenza territoriale costituirebbe, invece, un tipico vizio di legittimità dell’atto, il quale andrebbe sollevato dalla parte ricorrente tra i motivi di impugnazione, senza che possa essere rilevato d’ufficio dal giudice (ex multis Cass. n. 34090/2019).

La sentenza in commento si iscrive, dunque, in questo più moderno e maggioritario filone giurisprudenziale.

Più controverso è il tema dall’automatica esclusione dell’operatività – nell’ambito tributario pre-riforma - del capo IV-bis della L. n. 241/1990 e in particolare dell’art. 21-octies, co. 1, come stabilito dalla sentenza in commento (in dottrina contra: MARELLO, I fondamenti sistematici del sistema duale nullità- annullabilità, in Riv. dir. fin. sc. fin, 2014, 3, p. 328).

Il tema è oggetto di orientamenti contrapposti in giurisprudenza con pronunce che ritengono operativa tale disposizione (Cass. n. 953/2016) e, altre, che viceversa la escludono (Cass. n. 25017/2015), dando vita ad un approccio episodico in cui la soluzione dipende dalle circostanze del caso concreto (RASI, Il vizio di incompetenza per territorio dell’atto impositivo alla prova della legge n. 241 del 1990, in Tax News -Supplemento online alla Riv. trim. dir. trib., 2022, 1, p. 361).

In questo contesto, sarebbe comunque possibile ritenere che l’art. 21-octies, co. 1, della L. n. 241/1990 abbia, nell’ambito tributario, precedente alla riforma, un suo proprio spazio applicativo. Quest’ultimo non andrebbe ricercato nel regime a cui assoggettare la patologia dell’agire del fisco: su questo punto la disposizione amministrativa non diverge dal regime proprio del diritto tributario, posto che entrambi prevedono una sanzione di “illegittimità-annullabilità”.

L’art. 21-octies, co. 1, entrerebbe invece in gioco in via interpretativa-integrativa laddove non via sia una specifica nullità testuale. In tali casi, troverebbe applicazione proprio l’art. 21-octies e la regola generale, da applicare anche per gli atti tributari, per cui il provvedimento amministrativo adottato in violazione di legge è invalido anche in assenza di una specifica “sanzione” in tal senso (TESAURO, In tema di invalidità dei provvedimenti impositivi e di avviso di accertamento notificato ante tempus, in Rass. trib., 2013, 5, p. 1137).

3. In ogni caso, tali riflessioni devono confrontarsi oggi con il nuovo regime delle invalidità tributarie introdotto dal DLgs. n. 219/2023 agli artt. 7-bis e 7-ter della L. 212/2000. Con questo intervento si è voluto creare un nuovo sistema, specifico e autonomo, finalmente affrancato dal problema dell’applicabilità delle disposizioni del capo IV-bis della legge generale sul procedimento amministrativo.

Più in particolare, con la riforma, si è voluto superare la tradizionale concezione “monistica” delle invalidità tributarie, che ruotava attorno al predetto regime di “nullità” (ossia di: “illegittimità-annullabilità”) degli atti impositivi viziati, per abbracciare un modello “duale” nel quale vi è una bipartizione tra i vizi che danno luogo alla annullabilità dell’atto impositivo (7-bis) rispetto a quelli che danno luogo alla nullità di quest’ultimo (7-ter) (PEPE, La (possibile) futura disciplina generale delle invalidità tributarie: profili innovativi e criticità, in il fisco, 2023, 47-48, p. 4449).

Nell’ambito della nuova disciplina, si dovrebbe escludere che il vizio di competenza territoriale dell’Ufficio rientri tra le ipotesi di nullità di cui all’art. 7-ter. Infatti, tale vizio non parrebbe rientrare tra le casistiche tassativamente elencate nella disposizione in commento.

Come noto, invero, le ipotesi di nullità di cui all’art. 7-ter riguardano le specifiche ipotesi di atti (i) “viziati per difetto assoluto di attribuzione”, (ii) “adottati in violazione o elusione di giudicato” e (iii) “affetti da altri vizi di nullità qualificati espressamente come tali da disposizioni entrate in vigore successivamente al presente decreto”.

Il vizio in esame non potrebbe essere ricondotto nemmeno al “difetto assoluto di attribuzione”, posto che quest’ultima categoria concerne ipotesi radicali, in cui il contenuto dell’atto riguarda un ambito giuridico nel quale all’Ufficio emittente non è riconosciuta dall’ordinamento una “effettività di potere”. Tale vizio entrerebbe in gioco nelle limitate ipotesi in cui vi sia una interferenza con le competenze di un altro potere (legislativo o giudiziario), oppure quando, pur esercitando una potestà amministrativa, questa non rientri né nelle competenze specifiche dell’organo, né nelle attribuzioni del suo insieme organizzativo.

Il vizio di competenza territoriale troverebbe dunque collocazione nell’ambito dell’annullabilità, essendo questa la categoria “principe” nella quale ricadono tutte le violazioni di legge, ivi incluse le norme sulla competenza, sul procedimento, sulla partecipazione del contribuente e sulla validità degli atti.

All’atto pratico poco sembrerebbe cambiare, visto che il regime dell’annullabilità di cui all’art. 7-bis è allineato al regime di “illegittimità-annullabilità” previsto nell’assetto precedente. Infatti, il secondo comma della disposizione in commento prevede ora, come in passato, che l’annullabilità debba essere sollevata, a pena di decadenza, mediante il ricorso di primo grado, senza che possa essere rilevato d’ufficio dal giudice.

Ciononostante, la configurazione di un autonomo regime delle invalidità di tributarie, ed in particolare, una autonoma causa annullabilità, avrebbe comunque il pregio di porre fine all’annoso dibattito circa l’applicabilità dell’art. 21-octies, co. 2, della L. 241/1990 nel nostro settore.

Come noto, tale disposizione prevede che non sia annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato.

Si tratta della regola del depotenziamento dei vizi formali e procedimenti dei provvedimenti amministrativi a contenuto vincolato. Sull’applicabilità di tale disposizione all’ambito tributario, la dottrina ha dato, salvo talune eccezioni, risposta negativa (TESAURO, Le nullità dei provvedimenti tributari, in Inn. Dir., 2015, 5, p. 30; RANDAZZO, In tema di applicabilità dell’articolo 21 octies, comma 2, Legge n. 241 del 1990 agli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2018, 1, p. 264; ZAGÀ’, La regola di depotenziamento dei vizi formali e procedimentali degli atti amministrativi vincolati ed il vizio di motivazione della cartella di pagamento, in Dir. prat. trib., 2013, 3, p. 461) o ne ha circoscritto notevolmente l’impatto (DEL FEDERICO, La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, 6, p. 729).

Tuttavia, proprio con rifermento al vizio di competenza territoriale, è recentemente intervenuta una pronuncia della Suprema Corte (Cass. n. 33287/2021) che ha ritenuto applicabile la regola della dequotazione dei vizi formali o procedimentali di cui al richiamato art. 21-octies anche nel caso di violazione dell’art. 31 del DPR 600/1973.

La sentenza ha escluso l’invalidità dell’atto impugnato, ritenendo che il vizio derivante dall’incompetenza territoriale dell’ufficio emittente fosse di natura solo formale, senza alcun riflesso sul contenuto vincolato dell’atto impositivo.

Va detto che certa dottrina aveva già sostenuto questa posizione in passato, affermando che, in caso incompetenza territoriale, la sanatoria in esame troverebbe applicazione qualora si fornisse la prova che il contenuto dell’atto sarebbe rimasto identico anche se emesso dall’ufficio competente (PISTOLESI, La “invalidità” degli atti impositivi in difetto di previsione normativa, in Riv. dir. trib., 2012, 12, p. 1131).

La dottrina maggioritaria, viceversa, si è assestata su posizione opposte, ritenendo inapplicabile l’art. 21-octies, co. 2, della L. 241/1990 al settore tributario o, quanto meno, agli avvisi di accertamento.

Infatti, per potersi applicare la regola di dequozione dei vizi formali sarebbe necessario che “per la natura vincolata del provvedimento, sia evidente che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso”.

È stato sostenuto, quindi, che l’avviso di accertamento - anche se non sarebbe un atto discrezionale - non sarebbe comunque un atto vincolato in modo assoluto (o un atto automatico), posto che in esso sono comunque presenti delle valutazioni da parte dell’ufficio emittente. Ciò renderebbe inapplicabile la norma in esame. (TESAURO, Le nullità dei provvedimenti tributari, cit., p. 30).

Ora, a seguito dell’introduzione dell’art. 7-bis questo tipo di problematiche non dovrebbero più emergere, dal momento che tale disposizione non solo non contiene alcun rinvio all’art. 21-octies, comma 2, della L. 241/1990, ma quest’ultima disposizione non sarebbe nemmeno applicabile in via interpretativa.

Infatti, come già osservato, il nuovo regime di annullabilità degli atti dell’Amministrazione finanziaria costituirebbe ora un sistema autonomo e compiuto che non necessiterebbe di integrazioni provenienti dall’ambito amministrativo. Un atto in contrasto con la legge sarebbe di per sé annullabile senza che possano invocarsi sanatorie di alcun tipo e senza che possa questionarsi se, in assenza di un determinato vizio, il suo contenuto dispositivo avrebbe o meno potuto essere diverso (FARRI, Prime riflessioni sul nuovo regime di invalidità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, in Riv. dir. trib., 2024, 2, p. 209).

D’altra parte come sostenuto dalla Corte di Cassazione, non esiste “nell’ordinamento giuridico una nozione unitaria del vizio di nullità dell’atto giuridico, essendo riservata alla discrezionalità del Legislatore, nel rispetto delle garanzie assicurate dalla Costituzione, la scelta più opportuna tra le diverse soluzioni giuridiche possibile, delle discipline degli istituti giuridici e delle forme di tutela giudiziaria dei diritti e degli interessi che vengono in considerazione nelle diverse discipline normative” (Cass. n. 18448/2015).

In conclusione, con l’avvento del nuovo regime di invalidità degli atti tributari, la regola della dequozione dei vizi formali o procedimentali di matrice amministrativa non dovrebbe essere più trapiantata in ambito tributario per sostenere interpretazioni giurisprudenziali come oggetto della ordinanza della Corte di Cassazione n. 33287/2021.

Si giungerebbe, quindi, alle stesse conclusione che la dottrina tributaria stava sostenendo da tempo.