argomento: IVA - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: esenzione IVA - Iva - esclusione

di Matteo Clò

1. Il D.L. 9 agosto 2024, n. 113, convertito con modificazioni dalla L. 7 ottobre 2024, n. 143, ha fornito preziosi chiarimenti in ordine all’applicazione delle modifiche apportate dall’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, alla disciplina IVA relativa alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi strettamente connesse all’attività sportiva effettuate da enti sportivi dilettantistici in favore dei propri associati e/o tesserati.

I chiarimenti forniti dal legislatore riguardano altresì, seppur indirettamente, l’art. 36 bis, D.L. 22 giugno 2023, n. 75, convertito con modificazioni dalla L. 10 agosto 2023, n. 112, riguardante la disciplina IVA applicabile alla prestazione di servizi strettamente connessi alla pratica sportiva da parte di organismi senza fine di lucro.

Le precisazioni fornite dagli artt. 3 e 5, D.L. 9 agosto 2024, n. 113, si sono rese necessarie in ragione delle incertezze relative all’applicazione dell’IVA ai servizi strettamente connessi all’attività sportiva prestati dagli enti sportivi dilettantistici in favore sia di associati e/o tesserati, sia di soggetti diversi. Ciò relativamente non solo al periodo di tempo intercorrente tra l’agosto 2023 ed il 1° gennaio 2025, ossia tra l’entrata in vigore, rispettivamente, dell’art. 36 bis, D.L. 22 giugno 2023, n. 75, e delle modifiche apportate dall’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, ma anche a quello precedente (basti pensare alla risposta ad interpello n. 393/2022, con cui l’Agenzia delle entrate ha ritenuto che ai corrispettivi percepiti da un’associazione sportiva dilettantistica relativamente a corsi di nuoto non fosse applicabile l’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 20, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, bensì l’IVA nella misura ordinaria del 22%, senza peraltro nemmeno menzionare la possibilità che tali proventi fossero esclusi dall’ambito di applicazione dell’IVA in ragione del precedente art. 4, comma 4).

2. Al fine di comprendere la portata delle novità derivanti dagli artt. 36 bis, D.L. 22 giugno 2023, n. 75, e 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, nonché di esaminare i chiarimenti forniti dagli artt. 3 e 5, D.L. 9 agosto 2024, n. 113, appare opportuno delineare per sommi capi la disciplina applicabile ai fini dell’IVA alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica sportiva effettuate dagli enti sportivi dilettantistici nel periodo precedente alle modifiche apportate da tali norme di legge (sul tema, Dian, Profili IVA dello Sport Dilettantistico, in Lo sport e il fisco, a cura di Uckmar, Milano, 2016; Buccico, La fiscalità delle attività sportive dilettantistiche, in Dir. prat. trib., 2020, 4, p. 1435 ss.; Stefani, L’esenzione IVA per prestazioni connesse allo sport: la Corte di Giustizia esclude l’efficacia diretta della direttiva 2006/112/CE, in Rass. trib., 2021, 4, p. 1022 ss.).

Nel periodo precedente l’introduzione delle sopracitate disposizioni, il trattamento applicabile alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica sportiva variava a seconda dei soggetti in favore dei quali le stesse erano effettuate. Nel caso in cui tali operazioni fossero effettuate in favore di associati e/o tesserati, i relativi proventi erano esclusi dall’ambito di applicazione dell’IVA. L’art. 4, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 – che, come si vedrà nel prosieguo, è applicabile fino al 31 dicembre 2024 –, prevedeva, infatti, che le cessioni di beni e le prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica sportiva effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni sportive dilettantistiche in favore di associati e/o tesserati (nonché di associazioni che svolgono la medesima attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di una unica organizzazione locale o nazionale, e dei rispettivi associati e/o tesserati) a fronte del pagamento di corrispettivi specifici, o di contributi supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni alle quali danno diritto, non fossero da considerarsi realizzate nell’esercizio di attività commerciali.

Nel caso in cui, invece, le prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica sportiva fossero rese in favore di soggetti diversi, vi era il dubbio se i proventi derivanti da tali operazioni potessero essere ricompresi nell’ambito dell’esenzione di cui all’art. 10, comma 1, n. 20, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (su tale esenzione, Montanari, Le operazioni esenti nel sistema dell’IVA, Torino, 2013, passim; Id., L’ampio ambito applicativo del regime di esenzione IVA per le attività didattiche, educative e di formazione, in Tax News, 2018, 2, p. 169 ss.), o se le stesse dovessero essere considerate imponibili ai fini dell’IVA, con conseguente applicazione delle aliquote previste dalla legge.

3. Con l’introduzione dell’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, e successivamente dell’art. 36 bis, D.L. 22 giugno 2023, n. 75, la situazione sembra essersi ulteriormente complicata.

L’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, comporta, tra l’altro, l’abrogazione dell’art. 4, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, nella misura in cui esclude dall’ambito di applicazione dell’IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica sportiva effettuate in conformità alle finalità istituzionali da associazioni sportive dilettantistiche in favore di associati e/o tesserati verso pagamento di corrispettivi specifici (o di contributi supplementari).

In seguito all’entrata in vigore dell’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, tali operazioni saranno da ricondurre al novero delle operazioni esenti IVA. L’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, infatti, inserisce nell’art. 10, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, un “nuovo” comma 4, secondo cui, «a condizione di non provocare distorsioni della concorrenza a danno delle imprese commerciali soggette all'IVA», l’esenzione dall'IVA si applica alle «prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport o dell'educazione fisica rese da associazioni sportive dilettantistiche alle persone che esercitano lo sport o l'educazione fisica ovvero nei confronti di associazioni che svolgono le medesime attività e che per legge, regolamento o statuto fanno parte di un'unica organizzazione locale o nazionale, nonché dei rispettivi soci, associati o partecipanti e dei tesserati dalle rispettive organizzazioni nazionali». Ciò purché «le associazioni interessate abbiano il divieto di distribuire, anche in modo indiretto, utili o avanzi di gestione nonché fondi, riserve o capitale durante la vita dell'associazione, salvo che la destinazione o la distribuzione non siano imposte dalla legge», e si conformino alle clausole di cui al successivo comma 5, da inserire nei relativi atti costitutivi o statuti redatti nella forma dell'atto pubblico o della scrittura privata autenticata o registrata.

Come anticipato, al D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, ha fatto seguito la L. 10 agosto 2023, n. 112, che, convertendo in legge, con modificazioni, il D.L. 22 giugno 2023, n. 75, vi ha aggiunto l’art. 36 bis, ai sensi del quale «le prestazioni di servizi strettamente connessi con la pratica dello sport, compresi quelli didattici e formativi, rese nei confronti delle persone che esercitano lo sport o l’educazione fisica da parte di organismi senza fine di lucro, compresi gli enti sportivi dilettantistici […], sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto».

L’art. 36 bis prevede, inoltre, che «le prestazioni dei servizi didattici e formativi di cui al comma 1, rese prima della data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, si intendono comprese nell’ambito di applicazione» dell’art. 10, comma 1, n. 20, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, e sono pertanto da considerarsi esenti dall’IVA.

4. Le disposizioni di cui all’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, diverranno applicabili a partire dal 1° gennaio 2025 (come previsto dall’art. 1, comma 683, L. 30 dicembre 2021, n. 234, così come modificato dall’art. 3, comma 12 sexies, D.L. 30 dicembre 2023, n. 215), mentre quelle contenute nell’art. 36 bis, D.L. 22 giugno 2023, n. 75, sono applicabili già a partire dall’agosto 2023 (mese in cui è entrata in vigore la L. di conversione 10 agosto 2023, n. 112).

Evidenti appaiono i problemi di coordinamento tra il disposto dell’art. 36 bis, D.L. 22 giugno 2023, n. 75, che, già a partire dall’agosto 2023, prevede che le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica dello sport effettuate dagli enti sportivi dilettantistici siano esenti, e non (più) escluse, dall’IVA, e le novità apportate dall’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, le quali riconducono le medesime operazioni nell’ambito dell’art. 10, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, solamente a partire dal 1° gennaio 2025.

A ciò si aggiunga che le due norme sono caratterizzate da ambiti di applicazione differenti, pur producendo, con riferimento agli enti sportivi dilettantistici, effetti in parte simili (sebbene l’art. 36 bis riconduca le prestazioni di servizi strettamente connesse con la pratica sportiva nell’ambito di applicazione del comma 1, n. 20, dell’art. 10, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, mentre l’art. 5, comma 15 quater, faccia rientrare le stesse nel successivo comma 4). L’art. 36 bis ha, infatti, una portata più ampia di quella dell’art. 5, comma 15 quater, trovando applicazione relativamente non solo alle associazioni sportive dilettantistiche, ma più in generale a tutti gli organismi senza fine di lucro. Allo stesso tempo, tuttavia, l’art. 36 bis si riferisce ai soli servizi strettamente connessi con la pratica dello sport e dell’educazione fisica, mentre l’art. 5, comma 15 quater, trova applicazione anche relativamente alle cessioni di beni.

5. Al fine di tentare di fornire risposta alle difficoltà di coordinamento cui si è fatto cenno, l’art. 3, D.L. 9 agosto 2024, n. 113, ha previsto che fino alla data di applicazione delle disposizioni di cui all'art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, relativamente alle attività svolte dagli enti sportivi dilettantistici possono continuare ad applicarsi le disposizioni di cui all'art. 4, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (nel testo vigente anteriormente alla data di entrata in vigore dell’art. 5, comma 15 quater). L’art. 3, D.L. 9 agosto 2024, n. 113, conferma, inoltre, che anche gli enti sportivi dilettantistici aventi forma di società di capitali senza fine di lucro – a cui, in forza dell’art. 90, L. 27 dicembre 2002, n. 289, si applicano «le disposizioni della legge 16 dicembre 1991, n. 398, e successive modificazioni, e le altre disposizioni tributarie riguardanti le associazioni sportive dilettantistiche» – possono continuare ad avvalersi dell’esclusione di cui all'art. 4, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Analoga previsione è contenuta, sebbene indirettamente, nel successivo art. 5, D.L. 9 agosto 2024, n. 113, il quale, introducendo nella Tabella A, Parte II bis, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, il “nuovo” n. 1 septies, secondo cui i proventi derivanti dall’erogazione di corsi di attività sportiva invernale sono assoggettati ad IVA con applicazione dell’aliquota del 5%, fa salvi i casi in cui tali proventi siano esenti dall'IVA e, fino al 31 dicembre 2024, esclusi dall’ambito d’applicazione di tale imposta, come previsto dall’art. 4, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

In seguito ai chiarimenti resi dal D.L. 9 agosto 2024, n. 113, pare potersi delineare la seguente situazione.

Fino al 31 dicembre 2024, gli enti sportivi dilettantistici, relativamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica sportiva effettuate in favore di associati e/o tesserati, potranno continuare ad avvalersi dell’esclusione contenuta nell’art. 4, comma 4, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. Le prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica dello sport e dell’educazione fisica rese in favore di soggetti diversi da associati e tesserati, invece, beneficeranno dell’esenzione da IVA di cui al successivo art. 10, comma 1, n. 20 (ciò anche per le operazioni effettuate prima dell’agosto 2023, in ragione della portata retroattiva che caratterizza l’art. 36 bis, comma 2, D.L. 22 giugno 2023, n. 75).

A partire dal 1° gennaio 2025, in ragione della parziale abrogazione dell’art. 4, comma 4, nonché del disposto dell’art. 36 bis, comma 1, tali operazioni, a prescindere dai soggetti in favore dei quali saranno rese, non verranno più escluse dall’ambito di applicazione dell’IVA, ma entreranno a far parte del novero delle operazioni esenti di cui all’art. 10.

Nonostante permangano alcuni profili problematici (si pensi, a mero titolo esemplificativo, alla difficoltà di individuare quali servizi siano strettamente connessi con la pratica sportiva e quali invece non lo siano, nonché alla possibilità che il riferimento alla «educazione fisica» operato sia dall’art. 36 bis, D.L. 22 giugno 2023, n. 75, sia dall’art. 5, comma 15 quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, abbia esteso l’ambito d’applicazione dell’esenzione IVA ad attività non riconducibili alle discipline sportive riconosciute dal CONI), pare pertanto potersi affermare che il D.L. 9 agosto 2024, n. 113, sia riuscito a fornire le precisazioni necessarie al fine di delineare con sufficiente chiarezza quale disciplina IVA si applichi alle cessioni di beni e, soprattutto, alle prestazioni di servizi strettamente connesse alla pratica sportiva rese dagli enti sportivi dilettantistici fino al 31 dicembre 2024.