argomento: Principi generali e fonti - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione si è espressa sulla soggettività passiva della tassa automobilistica regionale in caso di locazione finanziaria (leasing), chiarendo che il tributo è dovuto dal solo utilizzatore del veicolo. Le sentenze assumono particolare pregio in quanto chiariscono che, anche in ambito tributario, l’abrogazione di una legge di interpretazione autentica ha efficacia ex nunc. Il percorso argomentativo valorizza la funzione di orientamento ermeneutico dello Statuto dei diritti del contribuente.

» visualizza: il documento (Cass., nn. 13132, 13133 e 13135 del 16 maggio 2019,)

PAROLE CHIAVE: tassa automobilista regionale - statuto dei diritti del contribuente - abrogazione di una legge di interpretazione autentica - locazione finanziaria

di Claudio Sciancalepore

Con le sentenze della Corte di Cassazione del 16 maggio 2019, nn. 13132, 13133 e 13135 parrebbe avviata a soluzione l’annosa questione dell’individuazione del soggetto passivo della tassa automobilistica regionale (cd. bollo auto) in caso di locazione finanziaria (leasing) del veicolo. I giudici di legittimità, infatti, hanno sancito che l’unico soggetto tenuto al pagamento del tributo regionale è il suo utilizzatore, anche per i rapporti anteriori all’anno 2016.

Particolarmente interessante è l’iter logico-giuridico indicato nelle motivazioni delle pronunce in merito all’efficacia inter-temporale di una legge che abroga espressamente una disposizione fiscale di interpretazione autentica. Secondo le menzionate sentenze, la legge di abrogazione espressa non può che disporre per il futuro, a nulla rilevando che la legge abrogata sia una disposizione di interpretazione autentica avente efficacia retroattiva. Il percorso argomentativo valorizza le disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente e conferisce maggiore certezza all’ordinamento tributario.

2. L’art. 5 del D.L. n. 953/1982, convertito con modificazioni in Legge n. 53/1983, ha istituito il cd. bollo auto e ha individuato, al comma 29, quale soggetto passivo del tributo regionale, il proprietario del veicolo come risultante dal Pubblico Registro Automobilistico (PRA). Successivamente, l’art. 7 della Legge 23 luglio 2009, n. 99,ha stabilito, al primo comma, che “al fine di semplificare e razionalizzare la riscossione della tassa dovuta su veicoli concessi in locazione finanziaria, le singole regioni e le province autonome di Trento e di Bolzano sono autorizzate a stabilire le modalità con le quali le imprese concedenti possono provvedere ad eseguire cumulativamente, in luogo dei singoli utilizzatori, il versamento delle tasse dovute per i periodi di tassazione compresi nella durata dei rispettivi contratti.”. La disposizione ha concesso alle Regioni la possibilità di individuare le modalità con le quali le società di leasing possono versare il tributo sui veicoli di loro proprietà in luogo degli utilizzatori degli stessi. Tale versamento cumulativo sulla flotta dei veicoli consente una evidente semplificazione nella gestione del tributo in quanto le Regioni rilevano un unico versamento dal concedente a fronte di una parcellizzazione dei contratti di leasing concluso; indubitabili vantaggi derivano anche dalla semplicità nell’individuazione del soggetto passivo e nel recupero coattivo del tributo.

Lo stesso art. 7 della Legge n. 99/2009, al comma 2, ha modificato il citato art. 5 del D.L. n. 953/1982, ampliando il novero dei soggetti passivi anche agli “usufruttuari, acquirenti con patto di riservato dominio, ovvero utilizzatori a titolo di locazione finanziaria”. Il terzo comma, infine, stabilisce che “La competenza territoriale degli uffici del pubblico registro automobilistico e dei registri di immatricolazione è determinata in ogni caso in relazione al luogo di residenza del soggetto proprietario del veicolo”.Si osservi che la Legge è stata pubblicata nella Gazzetta Ufficiale del 31 luglio 2009, n. 176 ed è entrata in vigore, dopo la vacatio legis di 15 giorni, il 15 agosto 2009. L’estensione della soggettività passiva tributaria anche agli utilizzatori a titolo di locazione finanziaria opera solo a decorrere dalla data di entrata in vigore della Legge (15 agosto 2009), perché trattasi di previsione avente natura innovativa e sostanziale, non riferibile ai rapporti formatisi in epoca anteriore e non ancora esauriti (Cass., 21 marzo 2012, n. 4507).

A seguito dell’adozione della Legge del 2009 di allargamento della soggettività passiva si è sviluppato una notevole mole di contenzioso, specie nelle commissioni tributarie lombarde, venete e toscane, in quanto era dibattuto se il tributo fosse dovuto esclusivamente dall’utilizzatore a titolo di locazione finanziaria (si veda CTR Lombardia, 4 aprile 2017, n. 1467), dall’utilizzatore ed in sua mancanza dalla società di leasing(si veda tra le altre CTR Lombardia, 29 gennaio 2018, n. 357) oppure se la disposizione introduceva una solidarietà passiva tra utilizzatore e concedente (in tal senso, inter alia CTR Toscana, 8 ottobre 2018, n. 1769; CTR Lombardia, 17 aprile 2018, n. 1735). Il Dipartimento delle Finanze, nella nota prot. 13270 del 27 giugno 2012, ha sancito che con la novella del 2009 il proprietario del bene concesso in locazione finanziaria non è più obbligato alla corresponsione del bollo auto, posto interamente in capo all’utilizzatore.

L’art. 9, co. 9-bis del D.L. n. 78/2015, convertito con modificazioni in Legge n. 125/2015, ha introdotto una disposizione di interpretazione autentica, volta a deflazionare il suddetto contenzioso, chiarendo che “in caso di locazione finanziaria il soggetto tenuto al pagamento della tassa automobilistica è esclusivamente l’utilizzatore; è configurabile la responsabilità solidale della società di leasing solo nella particolare ipotesi in cui questa abbia provveduto, in base alle modalità stabilite dall’ente competente, al pagamento cumulativo, in luogo degli utilizzatori, delle tasse dovute per i periodi compresi nella durata del contratto di locazione finanziaria.”. La norma è volta a chiarire che, in caso di leasing, il soggetto tenuto al pagamento della tassa automobilistica è esclusivamente l’utilizzatore. La sua natura di interpretazione autentica consente di far assumere alla stessa un effetto retroattivo nel rispetto dei vicoli sulla produzione normativa di cui all’art. 1, comma 2 dello Statuto dei diritti del contribuente. Vi è responsabilità solidale della società di leasing solo nella specifica ipotesi in cui, in base alle modalità stabilite dalla Regione, il concedente abbia provveduto al pagamento cumulativo, in luogo degli utilizzatori, del tributo dovuto per i periodi compresi nella durata del contratto di locazione finanziaria. Il terzo comma dell’art. 7 della Legge n. 99/2009 è stato sostituito dall’art. 9, co. 9-ter del D.L. n. 78/2015 come segue: “La competenza ed il gettito della tassa automobilistica sono determinati in ogni caso in relazione al luogo di residenza dell’utilizzatore a titolo di locazione finanziaria del veicolo”. Tale disposizione ha il pregio di modificare la distribuzione territoriale dei gettiti che devono confluire nei bilanci della regione di residenza dell’utilizzatore, prescindendo dalla competenza territoriale degli uffici del PRA precedentemente determinata in relazione al luogo di residenza del soggetto proprietario del veicolo. Quest’ultima disposizione si applicava ai veicoli per i quali la scadenza del termine utile per il pagamento è successiva alla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto-legge ma ha avuto una concreta implementazione solo con l’art. 1, commi da 845 a 848 della Legge di bilancio 2019, laddove si è disposta la compensazioni degli importi a debito e a credito di ciascuna regione e provincia autonoma, connesse alle modalità di riscossione della tassa automobilistica e che recepisce l’accordo raggiunto in sede di conferenza Stato-regioni nella seduta del 21 giugno 2018.

La ricostruzione normativa si completa con l’art. 10, commi 6 e 7, del D.L. 24 giugno 2016, n. 113, convertito con modificazioni in Legge n. 160/2016, il quale abroga espressamente il citato art. 9-bis del D.L. n. 78/2015 che disciplinava la soggettività passiva dell’utilizzatore, ma introduce una disposizione di medesimo tenore che trova applicazione a decorrere dal 1° gennaio 2016. L’art. 10, comma 6 del D.L. n. 113/2016, infine, stabilisce che il criterio territoriale del luogo di residenza dell’utilizzatore trova applicazione a decorrere dalla data di entrata in vigore del decreto-legge e quindi, il giorno successivo a quello della sua pubblicazione nella Gazzetta Ufficialeex art. 25 del D.L. n. 113/2016. Considerando che il decreto-legge è stato pubblicato nella Gazzetta Ufficiale del 24 giugno 2016, n. 146, la disposizione ha effetto a partire dal 25 giugno 2016 (e non dal 15 giugno 2016 come indicato nelle sentenze della Corte di Cassazione).

Dal coordinamento delle disposizioni emerge che l’obbligo di pagamento della tassa automobilistica in capo all’utilizzatore decorre dal 1° gennaio 2016 mentre la distribuzione regionale dei gettiti fondata sulla residenza dell’utilizzatore stesso decorre dal 25 giugno 2016. Come indicato nella relazione illustrativa al D.L. n. 113/2016, la disposizione “… interviene nel contenzioso tra le regioni e le società di leasing sul mancato pagamento della tassa automobilistica a partire dall’anno d’imposta 2009, a seguito dell’entrata in vigore della legge n. 99 del 2009, stabilendo che l’obbligo di pagamento della tassa a carico degli utilizzatori decorra dal 1° gennaio 2016.”; essa, pertanto, mira ad evitare che gli effetti della modifica del soggetto passivo decorrano ex tunc.

3. Fermo restando che da gennaio 2016, qualora il veicolo sia concesso in leasing, il soggetto passivo d’imposta è solo l’utilizzatore, la questione cui è stata chiamata a risolvere la Corte di Cassazione riguarda l’individuazione del soggetto passivo nell’arco temporale tra agosto 2009 e dicembre 2015.

Ci si è chiesti se l’abrogazione della legge di interpretazione autentica operi solo per l’avvenire o faccia venir meno l’efficacia interpretativa del Legislatore con effetto ex tunc. Qualora si sposi la tesi dell’efficacia ex tunc, l’abrogazione ad opera del D.L. n. 113/2016 della disposizione di interpretazione autentica di cui al D.L. n. 78/2015 che sanciva la soggettività passiva del solo utilizzatore potrebbe determinare una reviviscenza del disposto di cui all’art. 7 della Legge n. 99/2009 e, quindi, dell’assoggettamento al tributo sia dell’utilizzatore sia della società di leasing. Tale soluzione, tuttavia, non è accolta dalla Corte di Cassazione in quanto in patente violazione dello Statuto dei diritti del contribuente:l’art. 4 della Legge n. 212/2000, infatti, nel disciplinare l’esercizio della funzione legislativa in materia tributaria, sancisce l’impossibilità di prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di soggetti con decreto-legge. Nella fattispecie concreta la tesi su prospettata della duplice soggettività passiva, allargando il novero dei soggetti passivi con lo strumento del decreto-legge, avrebbe leso la tutela offerta dallo Statuto dei diritti del contribuente.Si evidenzia la funzione di orientamento ermeneutico della Legge n. 212/2000 che ha consentito alla Corte di Cassazione di escludere una simile interpretazione e di restringere il campo dei soggetti passivi al solo utilizzatore. Tale soluzione appare in linea anche con l’intenzione del Legislatore espressa nella citata relazione illustrativa anche se i giudici di legittimità non hanno utilizzato nella propria esegesi una ricostruzione dei lavori preparatori (cd. interpretazione storica).

La Corte di Cassazione, ponendo fine ad un lungo contenzioso tra società di leasing e Regioni, ha ritenuto inapplicabile la responsabilità solidale del concedente nel periodo temporale in esame. La portata applicativa del D.L. n. 113/2016 è, quindi, irrimediabilmente limitata in quanto, per effetto delle sentenze in esame, la sola soggettività passiva dell’utilizzatore trova applicazione già da agosto 2009 al fine di evitare “incomprensibili fratture di disciplina”. L’abrogazione della norma interpretativa non può essere interpretata come la possibilità di sostituire retroattivamente la regola abrogata (esclusiva soggettività passiva dell’utilizzatore) con una “regola opposta” (soggettività passiva sia dell’utilizzatore sia del concedente). La disposizione del 2016, dunque, non può avere effetto retroattivo in quanto “la legge di interpretazione autentica ha esplicato i propri effetti volti a chiarire la valenza della norma interpretata”. Inoltre, come osservato sempre dai giudici di legittimità “l’inversione della disciplina per i rapporti di imposta relativi al periodo dal 15 agosto 2009 al 15 giugno 2016 (rectius al 1° gennaio 2016) e la reintroduzione di quella stessa disciplina per il periodo successivo, in assenza di (individuabili) circostanze giustificative di simile stravolgimento e rinnovazione, renderebbe l’intervento legislativo incomprensibile”.

4. In conclusione, attraverso una valorizzazione delle garanzie offerte dallo Statuto dei diritti del contribuente, l’abrogazione di una disposizione di interpretazione autentica non può comportare una reviviscenza della norma che ampliava il novero dei soggettivi passivi, ponendo un chiaro vincolo ermeneutico in capo all’interprete. Una lettura del D.L. n. 113/2016 volta ad introdurre la “regola opposta” della solidarietà passiva tra utilizzatore e società di leasing sarebbe irrazionale ed in contrasto con la Legge n. 212/2000. Le sentenze hanno il pregio di chiarire, quindi, che anche in materia tributaria l’abrogazione di una norma di interpretazione autentica ha effetti ex nunc.Tale soluzione è stata del resto condivisa anche nella prima giurisprudenza di merito formatasi sul tema che è arrivata alle medesime conclusioni sulla base di diverse argomentazioni: in mancanza di un’espressa previsione di efficacia retroattiva del D.L. n. 113/2016, vale la regola generale secondo cui la legge non dispone che per l’avvenire, pertanto la norma di interpretazione autentica conserva la propria efficacia sino alla data immediatamente antecedente alla sua abrogazione (CTP Bari, 23 marzo 2018, n. 877; CTP Milano, 7 giugno 2018, n. 2552; CTR Lombardia, 29 gennaio 2018, n. 358; CTR Lombardia, 20 aprile 2018, n. 1764; CTR Lombardia, 28 novembre 2016, n. 16451).