argomento: Agevolazioni - Giurisprudenza

L’impugnazione del diniego delle agevolazioni fiscali previste dalle disposizioni delle zone franche urbane è stata l’occasione per studiare, innanzitutto, la natura di tali norme e la connessa questione di giurisdizione; in secondo luogo, è stata valutata la coerenza dei presupposti soggettivi e oggettivi della disciplina delle zone franche urbane con la funzione della stessa, finalizzata a favorire lo sviluppo di aree urbane disagiate dal punto di vista sociale ed economico: in particolare, il caso giurisprudenziale annotato si è contraddistinto per l’indagine sullo svolgimento di una effettiva attività all’interno della zona franca urbana da parte di una “start-up”.

» visualizza: il documento (Comm. trib. prov. di Bari, n. 2033 del 20 settembre 2018)

PAROLE CHIAVE: agevolazioni fiscali - Zone franche urbane

di Paolo Barabino – Università di Sassari

1. La Commissione tributaria provinciale di Bari con la sentenza in nota ha fornito un contributo giurisprudenziale poco frequente in tema di zona franca urbana (ZFU) focalizzando l’attenzione su quella istituita nel comune di Molfetta con la legge finanziaria del 2007 (l. n. 269 del 27 dicembre 2006, art. 1, comma 340 e ss., aggiornata dalla legge finanziaria 2008, l. n. 244 del 24 dicembre 2007, art. 1, comma 561 e ss. e integrata dal decreto interministeriale del 10 aprile 2013, successivamente aggiornato dal D.M. 21 gennaio 2014) e bandita con il decreto direttoriale del 14 aprile 2014. Nel caso specifico, il Ministero dello Sviluppo Economico ha notificato un atto di diniego-revoca delle agevolazioni fiscali in quanto l’impresa, inizialmente beneficiaria, rappresentava in realtà un soggetto di “nuova o recente costituzione” e alla data di presentazione della istanza di accesso al regime ZFU risultava “in stato di inattività ovvero non produttività di un effettivo volume di affari”. Si svela sin da subito che, il giudice tributario, accogliendo il ricorso dell’impresa (interpretando il combinato disposto dell’art. 1, comma 340 e ss. della legge n. 296 del 27 dicembre 2006 e dell’art. 3, comma 5, del D.M. 10 aprile 2013), ha sottolineato la irrilevanza dell’inattività ai fini dell’esclusione dalla ZFU, essendo sufficiente per l’ammissione che le imprese di micro e piccole dimensioni siano già costituite e iscritte presso il Registro delle imprese alla data di presentazione dell’istanza e che svolgano all’interno dell’area in questione una attività ovverosia abbiano un ufficio, o un locale destinato all’attività d’impresa, anche solo amministrativa. Il caso è pertanto utile sia per riconoscere la natura agevolativa delle disposizioni istitutive della ZFU e la connessa questione di giurisdizione, sia, nel merito, per verificare come (e se) i presupposti soggettivi e oggettivi della disciplina delle ZFU siano coerenti con la funzione della stessa, riassumibile nel tendenziale superamento del degrado socio-economico individuato in alcuni quartieri urbani sulla base di oggettivi parametri.
2. Il giudice tributario, preliminarmente, si è soffermato sulla natura delle disposizioni istitutive della ZFU per dirimere una questione di giurisdizione, risolvendola a favore di quella tributaria riconosciuta la qualifica di agevolazione fiscale, attuata attraverso l’istituto del credito d’imposta. Si ricorda infatti che, nelle ZFU (l. n. 296 del 27 dicembre 2006, art. 1, commi 340 e ss) il legislatore nazionale ha previsto una “agevolazione” sotto forma di “esenzione” dai tributi Ires, Irpef, relative addizionali, Irap, Imu e dal versamento dei contributi previdenziali relativi alle retribuzioni da lavoro dipendente. Le imposte sui redditi e i contributi previdenziali godono di un periodo agevolato pari a quattordici anni, di intensità decrescente nel tempo, mentre l’Irap prevede un intervallo costante per (i primi) cinque periodi d’imposta e, similmente, l’Imu per (i primi) quattro anni. In tal senso, si potrebbe intravedere una violazione del principio della riserva di legge relativa basata sulla differenza terminologica tra quanto stabilito dal legislatore e quanto regolamentato in sede ministeriale: il primo, ha adoperato il termine “esenzione”, il secondo, ha di fatto attuato un meccanismo di compensazione attraverso il credito d’imposta. Trattasi, in ogni caso, di un insieme di norme che attribuiscono un beneficio di natura fiscale in quanto comportano una riduzione dei tributi dovuti (cfr. Corte Cass. N. 9841/2011) e pertanto, i relativi atti di revoca rappresentano atti di natura dichiarativa della insussistenza delle condizioni previste dalla legge per poter fruire del diritto al regime agevolativo. È possibile allora individuare una “funzione di favore” (M. Basilavecchia, Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni, in Rass. trib., n. 2/2002, p. 421 e ss) tra i tributi agevolati e il regime delle ZFU, caratterizzato da una differente ratio  ispiratrice. (F. Fichera, Le agevolazioni fiscali, Cedam, Padova, 1992, p. 32 e ss. Per l’ap­profondimento della teoria funzionale vedasi S. La Rosa, Le agevolazioni tributarie, in Trattato di diritto tributario, a cura di A. Amatucci, Padova, 1994, p. 410 e ss. G. Selicato, Profili teorici e lineamenti evolutivi degli strumenti agevolativi a carattere fiscale e non fiscale per la promozione dello sviluppo sostenibile, in Rivista di diritto tributario internazionale, n. 2-3/2004, p. 399 e ss.). In linea con la teoria strutturale delle agevolazioni, la finalità di favore desumibile dalla normativa istitutiva delle ZFU si discosta chiaramente dalla struttura e dalla finalità dei tributi cui deroga, in forza di principi differenti rispetto a quelli informatori della configurazione essenziale del tributo: l’agevo­lazione orientata al recupero delle aree urbane degradate si contrappone alla finalità del concorso tipica dei tributi “agevolati”. L’atto di revoca delle agevolazioni previste dalla disciplina della ZFU rappresenta dunque un atto impugnabile ex art. 19 D.Lgs. 546/1992, un “limite interno” della giurisdizione tributaria che trova coerente collocazione nei “limiti esterni” tracciati dall’art. 2 del D.Lgs. 546/1992 incentrati sulla natura tributaria del prelievo.
3. Il presupposto soggettivo della disciplina delle ZFU è individuato innanzitutto dal possesso dello status di micro o piccola impresa sulla base della definizione di fonte europea (il comma 341 dell’art. 1 della legge n. 296 del 27 dicembre 2006 rinvia espressamente alla raccomandazione 2003/361/CE della Commissione del 6 maggio 2003), la quale fissa precisi parametri dimensionali in relazione al numero dei dipendenti e al livello massimo del fatturato. Più nel dettaglio, le disposizioni delle ZFU prevedono una distinzione soggettiva (poi in realtà venuta meno) delle imprese potenzialmente beneficiarie del regime a seconda che esse abbiano intrapreso una nuova attività (art. 1, comma 341, legge n. 296/2006) o meno: in tale secondo caso, infatti, le agevolazioni potranno essere godute esclusivamente all’interno degli aiuti c.d. de minimis(comma 341bis). Le imprese beneficiarie delle agevolazioni in oggetto devono a tal fine essere “localizzate all’interno delle ZFU”, ovverosia avere un ufficio o un locale destinato all’attività anche solo amministrativa all’interno del territorio già delimitato.
4. Per individuare il presupposto oggettivo delle ZFU, si osserva l’esistenza di una clausola espressa di esclusione in base alla quale non possono godere del regime agevolativo le imprese che svolgono la propria attività nei settori della costruzione di automobili, delle costruzioni navali, della fabbricazione di fibre tessili artificiali o sintetiche, della siderurgia e del trasporto su strada (comma 341 ter dell’art. 1 della Legge n. 296/2006). Pertanto, specularmente, tutte le attività non comprese nell’elenco tipizzato dalla norma potranno essere svolte all’interno del perimetro territoriale delle ZFU.. In tale scenario, il diniego di agevolazioni opposto dal Ministero alla ricorrente farebbe leva su quanto sostenuto con propria circolare (n. 90178 del 24 novembre 2015), la quale al paragrafo 3.3. in relazione all’attività svolta all’interno della ZFU richiederebbe che l’accesso alle agevolazioni sia condizionato dall’indicazione dello status di impresa “attiva” riportato nel certificato della Camera di Commercio alla data di presentazione dell’istanza di ammissione al regime ZFU. Tuttavia, tale (ipotetico) requisito appare andare oltre quanto indicato dal legislatore, fornendo dunque una interpretazione restrittiva della disciplina che rischia di non cogliere la logica funzionale delle agevolazioni ZFU. Inoltre, nel caso di specie, il giudice tributario ha riscontrato nel merito la piena attività dell’impresa dimostrata dalla parte ricorrente con adeguato supporto documentale attestante il rispetto degli adempimenti contabili.
5. In sostanza, le ZFU sono rivolte essenzialmente al rilancio di quartieri urbani degradati dal punto di vista sociale ed economico attraverso l’uso della leva fiscale azionata su tributi principalmente diretti. La disciplina delle ZFU, si è visto, è incentrata sui requisiti dimensionali del soggetto imprenditore, localizzato all’interno della ZFU, che in quanto tale merita di beneficiare delle agevolazioni fiscali finalizzate a compensare il disagio socio-economico del territorio individuato dal legislatore. Poiché la finalità delle agevolazioni fiscali ZFU consiste nel contrastare il degrado del territorio, la presenza dei suddetti parametri risultano necessari ma anche solo sufficienti per concedere le misure di favore all’imprenditore insidiatosi nella ZFU. La funzione delle ZFU appare coerente con la programmaticitàdel secondo comma dell’art. 3 della Costituzione che può essere valorizzata da una norma agevolativa proprio laddove la discriminazione che questa comporta sia utile per contrastare la (iniziale) disuguaglianza del soggetto beneficiario rispetto al resto della collettività, con il fine ultimo di ottenere una piena (e successiva) realizzazione del principio di uguaglianza sostanziale. Le ZFU espressamente prevedono la loro istituzione e attuazione per contrastare la “situazione di disagio socio-economico dei territori individuati”, rispondono all’esigenza prevista nel secondo comma dell’art. 3 della Costituzione  consistente nella rimozione di quegli ostacoli economici e sociali rilevati in zone urbane circoscritte: in tal modo risulta compatibile con il principio della capacità contributiva quella agevolazione giustificata da un altro principio immanente all’Ordinamento interno. L’istituzione di una ZFU non deve essere letta quale discriminazione a discapito di quei territori non agevolati, ma invece va apprezzata quale opportunità per consentire di adeguare una zona socialmente ed economicamente disagiata al resto del territorio circostante. La ZFU deve essere istituita per rilanciare i quartieri svantaggiati e deve cessare una volta che questi perdano la condizione deficitaria rispetto al contesto, una volta che il tessuto socio-economico sia stato rivitalizzato e, pertanto, l’agevolazione venga meno. Diversamente, ristabilito il normale livello socio-economico di una determinata realtà urbana, un prolungamento del regime di vantaggio tramuterebbe la natura della stessa misura da una logica compensativa ad una di privilegio, generando questa volta un ingiustificabile carattere discriminatorio. Tale logica di funzionamento ricorda quella tipica dei tributi ambientali o di scopo ove la tassazione è finalizzata a tutelare un bene o a raggiungere uno scopo: così, specularmente, con le agevolazioni fiscali delle ZFU una volta tutelato il benessere socio-economico, venuto meno il degrado urbano, lo scopo sarebbe raggiunto e cesserebbe il presupposto delle stesse (per approfondire tali osservazioni si consenta di rinviare diffusamente a P. Barabino, Contributo allo studio delle zone franche nel diritto tributario, Torino, 2018).
6. In definitiva, la sentenza in nota rappresenta un raro caso giurisprudenziale che è stato l’occasione per verificare la coerenza dei presupposti soggettivi e oggettivi della disciplina delle ZFU con la funzione delle stesse costituita dal recupero delle aree urbane degradate dal punto di vista socio-economico. L’atto di diniego delle agevolazioni ZFU si è basato sulla mancanza dello status di impresa attiva come a voler sottendere che il soggetto per poter essere ammesso dovesse essere già preesistente e produttivo di un reddito mentre la pronuncia della Commissione tributaria ha interpretato correttamente la volontà del legislatore istitutivo delle ZFU rivolta a incentivare l’attività di impresa in tali quartieri urbani degradati, persino attraverso la creazione di start-up: nel caso della ZFU istituita nel comune di Molfetta, infatti, è stata prevista addirittura una riserva di scopo pari al 10% delle risorse a favore delle imprese di nuova o recente costituzione (cfr. Decreto direttoriale del Ministero dello Sviluppo Economico del 18 aprile 2014, p. 6).