argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: giurisdizione tributaria - cartella di pagamento - opposizione agli atti esecutivi - giurisdizione - esecuzione forzata tributaria

di Giovanna D'Incoronato

Con l’ordinanza n. 30756 del 28 novembre 2018, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione tornano ad affrontare il tema del riparto di giurisdizione tra il giudice ordinario e quello tributario nel caso di opposizione all’atto di pignoramento presso terzi viziato per omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento. Tale pronuncia merita particolare attenzione in quanto, confermando un orientamento   consolidato, riassume razionalmente gli aspetti essenziali della questione oggetto di molteplici pronunce (cfr. Cass., S.U., n. 13913 del 5 giugno 2017; Cass., S.U. n. 13916 del 5 giugno 2017).

Nel caso di specie, l’opposizione è stata proposta davanti al giudice ordinario che ha declinato la propria giurisdizione. Successivamente, il giudizio è stato riassunto dinanzi al giudice tributario il quale ha però escluso dalla propria giurisdizione (ai sensi dell’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992), le controversie aventi ad oggetto gli atti di esecuzione forzata successivi alla notificazione della cartella di pagamento.

Onde evitare il vuoto di tutela, è stato proposto d’ufficio il regolamento di giurisdizione dinanzi alle Sezioni Unite della Corte di Cassazione al fine di risolvere il conflitto negativo che sussiste nelle ipotesi in cui entrambi i giudici affermino la propria incompetenza in relazione alla stessa controversia.

1. Il problema della tutela giurisdizionale avverso gli atti dell’esecuzione non è affatto nuovo ed è da tempo all’attenzione della dottrina (tra i tanti, cfr. La rosa, La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi, in Rass. Trib., 4, 2001, 1178; Randazzo, Esecuzione forzata tributaria; il raccordo tra giurisdizione ordinaria e tributaria per una effettiva tutela, in Corr. Trib., 33, 2011, 2745) se non altro perché la giurisprudenza non ha fornito indicazioni univoche e definitive nonostante i ripetuti interventi delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione e della Corte Costituzionale.

In particolare, con riferimento alla giurisprudenza di legittimità, secondo un primo orientamento, l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento viziato per omessa o invalida notificazione degli atti presupposti, andrebbe proposto davanti al giudice tributario, risolvendosi nell’impugnazione del primo atto con il quale viene manifestato al contribuente l’intento di procedere alla riscossione di una pretesa tributaria (cfr. tra le altre, Cass., n. 11481 del 11 maggio 2018; Cass., S.U., n. 13916 del 5 luglio 2017; Cass., S.U., n. 13913 del 5 luglio 2017; Cass., S.U. n. 24965 del 23 ottobre 2017; Cass., n. 24915 del 6 dicembre 2016; Cass., S.U., n. 14667 del 5 luglio 2011).

In senso opposto, invece, un altro filone giurisprudenziale ha concluso che l’opposizione andrebbe proposta davanti al giudice ordinario, trattandosi comunque di un atto dell’esecuzione forzata successivo alla notifica della cartella di pagamento che non consente di apprezzare i vizi propri della pretesa tributaria relativi agli atti presupposti (sul punto, si veda, Cass., n. 24235 del 27 novembre 2015; Cass., n. 9246 del 7 maggio 2015; Cass., n. 8618 del 29 aprile 2015; Cass., S.U., n. 21690 del 27 ottobre 2016).

Com’è noto, tale contrasto è stato risolto dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione con la sentenza n. 13913 del 5 giugno 2017, che non è stata unanimemente accolta in favore dalla dottrina (ad esempio, in senso favorevole si sono espressi Tabet, In tema di pignoramento "a sorpresa", in Rass. Trib., 2017, 4, 1114; mentre in senso critico si veda, Glendi, Impugnabile davanti al giudice tributario l’atto di pignoramento, in Riv. di Giur. Trib., 10, 2017, 762; F.Russo, Atto di pignoramento e giurisdizione tributaria, in Dir. e Prat. Trib.,1, 2018, 368). In particolare, i giudici di legittimità hanno concluso in favore della giurisdizione del giudice tributario rilevando che “l’opposizione agli atti esecutivi riguardante l’atto di pignoramento, che si assume viziato per l’omessa o invalida notificazione della cartella di pagamento (o degli altri atti presupposti dal pignoramento), è ammissibile e va proposta – ai sensi degli artt. 2, comma 1, secondo periodo, 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 e 617 cod. proc. civ. – davanti al giudice tributario, risolvendosi nell’impugnazione del primo atto in cui si manifesta al contribuente la volontà di procedere alla riscossione di un ben individuato credito tributario”. In sostanza, tra le varie possibili soluzioni, la Suprema Corte ha privilegiato quella ispirata alla  tutela della correttezza del procedimento impositivo (violata dalla mancata notificazione della cartella di pagamento) a scapito della natura dell’atto impugnato, trattandosi del primo atto dell’esecuzione forzata.

2. Tale principio è stato ribadito con l’ordinanza in commento; i massimi giudici, infatti, dopo aver riconosciuto il conflitto negativo di giurisdizione, hanno confermato la cognizione del giudice tributario in forza del seguente principio di diritto:“Al fine di individuare la giurisdizione rileva, principalmente, il dedotto vizio dell’atto di esecuzione forzata, cioè, nel caso di specie, la decadenza della notifica della cartella esattoriale (di natura tributaria), e non la natura di primo atto dell’esecuzione forzata. La soluzione compatibile con il rispetto del diritto di difesa, sancito dall’art. 24 della Cost., è data dal riconoscimento della facoltà per il contribuente di impugnare davanti al giudice tributario la cartella di pagamento (atto presupposto), congiuntamente all’atto di precetto (atto successivo), ai sensi dell’art. 19, comma 3, D.Lgs. 546/92”.

In particolare, la decisione ribadisce la facoltatività dell’impugnazione che si risolve, in particolare, nella possibilità di impugnare  davanti al giudice tributario la cartella di pagamento congiuntamente al pignoramento, ai sensi del 3 comma, dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 31 dicembre 1992 (per tutti, cfr. Glendi, Rapporti tra nuova disciplina del processo tributario e codice di procedura civile, in Dir. e Prat. Trib., 6,  2000, 1700; Basilavecchia, Mancata notifica dell’atto impositivo e impugnazione degli atti consequenziali, in GT – Riv. di Giur. Trib., 4, 2004, 542).

 Peraltro, la soluzione dell’impugnazione facoltativa è stata utilizzata con frequenza dalla Suprema Corte per risolvere una serie di fattispecie problematiche ed evitare, conseguentemente, vuoti di tutela per il contribuente (su questo aspetto si consulti, Paparella, Le indicazioni delle Sezioni Unite della Suprema Corte sull’impugnabilità dell’estratto di ruolo e gli effetti sull’ammissione al passivo dei crediti tributari, in Riv. Dir. Trib., 1, 2017, 1; Ingrao, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impugnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavviso di fermo di beni mobili e fatture) in Riv. Dir. Trib., 2007, I, 1075).

3 Un altro profilo interessante esaminato dalla ordinanza in rassegna riguarda i limiti dovuti alla formulazione dell’art. 57 del D.P.R. n. 602 del 29 settembre 1973. Anche questo aspetto è stato già esaminato nel passato dalla Corte di Cassazione ed ha trovato una ulteriore conferma con l’ordinanza in commento (cfr. Cass., n. 13916 del 5 giugno 2017). Tale norma prevede che non sono ammesse né le opposizioni regolate dall’art. 615 c.p.c. – salvo quelle concernenti la pignorabilità dei beni – né quelle regolate dall’art. 617 c.p.c. ove siano relative alla regolarità formale ed alla notificazione del titolo esecutivo. La ratio della norma è chiaramente quella di evitare ostacoli alla riscossione dei tributi. Peraltro, da un punto di vista formale, l’art 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 ha posto un problema di coordinamento con l’art. 617 c.p.c. posto che, dal loro confronto, sembrerebbe consentita solamente l’opposizione avente ad oggetto la mancata notifica del precetto e non quella relativa alla regolarità formale del “titolo esecutivo” ammessa, invece, dall’art. 617 c.p.c. Tale contrasto, tuttavia, è stato superato dalla dottrina che sembra escludere l’opposizione agli atti esecutivi per la mancata notifica di entrambi (Sul punto, cfr. Odoardi, Il processo esecutivo tributario, Roma, 2012, 359). Inoltre, tale disposizione, letta in combinato disposto con l’art. 2 del D.Lgs. n. 546 del 1992 comporterebbe un vuoto di tutela per il contribuente nelle ipotesi  in cui l’atto di pignoramento non possa essere impugnato né dinanzi al giudice ordinario, stante il disposto dell’art. 57, né dinanzi al giudice speciale, stante il limite sancito dall’art. 2. Al riguardo, nell’ambito della dottrina si sono a lungo contrapposti due diversi orientamenti; il primo che riteneva non procrastinabile un intervento della Consulta che sancisse l’illegittimità costituzionale della norma (Tra gli altri, cfr. Scala, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. Trib., 2008, 1299) e l’altro che propendeva, invece, per un interpretazione correttiva delle norme (cfr. La rosa, La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi, cit., 1178)

Con l’ordinanza in rassegna, le Sezioni Unite hanno chiaramente evidenziato che tale norma, che limita la proponibilità delle opposizioni all’esecuzione e agli atti esecutivi in materia tributaria, deve essere interpretata quale divieto di proporre dette opposizioni davanti al giudice ordinario “senza che ciò impedisca di proporre la questione al Giudice tributario, impugnando, unitamente al pignoramento, la cartella di pagamento per mancata notificazione o per eccepirne la decadenza (cfr. Cass., S.U., 5.06.2017 n. 13916)”.

Ebbene, proprio l’art. 57, comma 1, lett. a) del D.P.R. n. 602 del 1973 è stato oggetto di un intervento della Corte Costituzionale con la pronuncia n. 114 del 31 maggio 2018 (Sul tema, cfr. Raggi, La Consulta “rottama” i limiti alle opposizioni contro l’Esattore, in Corr. Trib., 31, 2018, 2423; Randazzo, La Consulta ammette entro certi limiti l’opposizione all’esecuzione in materia tributaria, in Riv. Giur. Trib., 8-9, 2018, 659; Dalla bontá, La Corte Costituzionale rivede i limiti all’opposizione all’esecuzione nella riscossione tributaria. La felice risposta ad un lungo assedio, in Dir. e Prat. Trib., 6, 2018, 2687). Nello specifico, la Consulta ha dichiarato l’illegittimità costituzionale della norma nella parte in cui “non prevede che, nelle controversie che riguardano gli atti dell’esecuzione forzata tributaria successivi alla notifica della cartella di pagamento o dell’avviso di cui all’articolo 50 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 602, sono ammesse le opposizioni regolate dall’art. 615 del codice di procedura civile”. Pertanto, con tale intervento della Corte Costituzionale, l’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c. è stata svincolata dai limiti sanciti dall’art. 57 del D.P.R. n. 602 del 1973 c.p.c. ed è ammissibile davanti al giudice tributario se relativa ad uno degli atti ivi impugnabili; nelle altre ipotesi, invece, tale opposizione è (ora) ammissibile davanti al giudice ordinario se la circostanza posta alla base dell’eccezione si realizza in una fase del procedimento non più caratterizzata dalla giurisdizione del giudice tributario. La Consulta, quindi, attraverso la riscrittura della norma ha riconosciuto al contribuente una tutela giurisdizionale “ampia” compatibile con il rispetto del diritto di difesa sancito dall’art. 24 della Costituzione.

Riferimenti bibliografici essenziali:

Basilavecchia, Mancata notifica dell’atto impositivo e impugnazione degli atti consequenziali, in GT – Riv. di Giur. Trib., 4, 2004, 542;

Dalla bontá, La Corte Costituzionale rivede i limiti all’opposizione all’esecuzione nella riscossione tributaria. La felice risposta ad un lungo assedio, in Dir. e Prat. Trib., 6, 2018, 2687;

Glendi, Impugnabile davanti al giudice tributario l’atto di pignoramento, in Riv. di Giur. Trib., 10, 2017, 762;

Glendi, Rapporti tra nuova disciplina del processo tributario e codice di procedura civile, in Dir. e Prat. Trib., 6,  2000, 1700;

Ingrao, Prime riflessioni sull’impugnazione facoltativa nel processo tributario (a proposito dell’impugnabilità di avvisi di pagamento, comunicazioni di irregolarità, preavviso di fermo di beni mobili e fatture) in Riv. Dir. Trib., 2007, I, 1075;

La rosa, La tutela del contribuente nella fase di riscossione dei tributi, in Rass. Trib., 4, 2001, 1178;

Odoardi, Il processo esecutivo tributario, Roma, 2012, 359;

Paparella, Le indicazioni delle Sezioni Unite della Suprema Corte sull’impugnabilità dell’estratto di ruolo e gli effetti sull’ammissione al passivo dei crediti tributari, in Riv. Dir. Trib., 1, 2017, 1;

Raggi, La Consulta “rottama” i limiti alle opposizioni contro l’Esattore, in Corr. Trib., 31, 2018, 2423;

Randazzo, Esecuzione forzata tributaria; il raccordo tra giurisdizione ordinaria e tributaria per una effettiva tutela, in Corr. Trib., 33, 2011, 2745;

Randazzo, La Consulta ammette entro certi limiti l’opposizione all’esecuzione in materia tributaria, in Riv. Giur. Trib., 8-9, 2018, 659;

Russo F., Atto di pignoramento e giurisdizione tributaria, in Dir. e Prat. Trib.,1, 2018, 368;

Scala, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva, in Rass. Trib., 2008, 1299;

Tabet, In tema di pignoramento "a sorpresa", in Rass. Trib., 2017, 4, 1114.