argomento: Principi generali e fonti - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: IVA - dottrina - principi tributari nazionali ed europei - sanzioni tributarie - agevolazioni fiscali

di Lorenzo del Federico - Massimo Basilavecchia

Il Bollettino della dottrina tributaria Italiana passa in rassegna i temi trattati dagli studiosi della materia nel triennio 2014-2016, oggetto di pubblicazione in trattati, volumi collettanei, enciclopedie e simili, monografie e riviste scientifiche. Per la variegata tipologia di opere esaminate il criterio della “scientificità” è stato ancorato non solo ai contenuti ma anche alla connotazione accademica della sede editoriale e dei curatori, coordinatori, direttori ed autori; per le riviste si è fatto esclusivo riferimento a quelle di prioritaria rilevanza scientifica (le c.d. riviste scientifiche di fascia A, secondo l’elaborazione dell’ANVUR – Agenzia Nazionale di Valutazione del Sistema Universitario e della Ricerca). È un tentativo difficile quello di rappresentare in sintesi le correnti di pensiero giuridiche che hanno caratterizzato un arco temporale esteso quale quello di un triennio. Ma i saggi pubblicati nel volume dimostrano che ne valeva la pena; per informare in maniera ordinata e ragionata studiosi ed operatori stranieri, ma anche per dare modo alla dottrina italiana di interrogarsi su se stessa, “guardandosi allo specchio” e riflettendo sulle direzioni che le ricerche hanno preso e su quelle che avrebbero potuto prendere. Identificare delle correnti di pensiero, delle metodologie di approccio teorico, non è facile: quasi sempre la dottrina analizzata è condizionata, anche nei saggi di impostazione più ampia, dalla difficoltà di seguire un’evoluzione ordinamentale che sia nella legislazione sia nella giurisprudenza sempre meno offre solidi punti di ancoraggio. Certamente, i temi della “parte generale” della materia si prestano maggiormente alla individuazione di impostazioni teoriche e di tendenze ricostruttive, rispetto ad una dottrina che, quando si dedica alle singole imposte, deve fare i conti con una varietà di temi straordinaria. Sotto questo aspetto, un profilo di interesse immediato del volume è dato proprio dall’analisi degli oggetti di studio privilegiati nel triennio dalla dottrina; la scelta dei temi risente delle tendenze, dello sviluppo economico e tecnologico (la tassazione dell’economia digitale compare in molte della sezioni del volume), ed è interessante notare come molte delle evoluzioni degli anni successivi siano state anticipate, o intuite, dai contributi dottrinali. Un primo dato che sorprende, anche nella dimensione quantitativa, è che “gli altri” ci guardano (ossia, guardano la dottrina tributaristica): non tanto, forse, perché essa venga letta sistematicamente da studiosi di altre materie, quanto perché i temi che percorrono la giurisprudenza sono spesso di interesse per studiosi di altre discipline; e, come emerge soprattutto dalle sintesi espresse nei capitoli iniziali, perché le grandi questioni del concorso alla spesa pubblica e del riparto degli oneri fiscali tra i consociati hanno un insopprimibile valore politico (e, perché no, sociologico), che le rende attraenti anche tra i cultori di altre discipline. Un interesse trasversale emerge ad es. nei capitoli dedicati a principi costituzionali, interpretazione, federalismo fiscale. Qui abbondano i riferimenti a scritti dottrinali provenienti da studiosi di altre discipline, che contribuiscono in modo rilevante all’elaborazione critica delle questioni. Si tratta di punti di vista importanti, proprio per l’apporto di metodologie giuridiche differenti; si pensi al caso della dottrina sull’interpretazione delle norme, che, mentre viene segnalata assestata su basi non troppo innovative, si giova però dell’importante contributo di un filosofo del diritto, che al tema ha dedicato un saggio di rilievo, se ne condividano o meno le conclusioni. Altro tema caratterizzante è quello della pluralità degli ordinamenti; aspirazioni – reali ed apparenti – al federalismo, da un lato, e osmosi con il diritto dell’unione, dall’altro, vengono privilegiati come oggetto di analisi in una chiave che è molto più problematica per il primo dei due aspetti. Ciò è evidente, ad esempio, nell’analisi dei contributi dedicati alle agevolazioni fiscali, delle quali si coglie la ormai ineludibile connessione con il tema degli aiuti di stato, particolarmente studiato, nel triennio, nelle implicazioni di giurisdizione. Significativi, anche se non numerosi, i contributi relativi al tema dei soggetti: sul versante dei soggetti attivi, importante la segnalazione del progettato forum transnazionale contro l’evasione; così come i saggi dedicati a Equitalia e alle società pubbliche di fonte legale; sul versante dei soggetti passivi, grande rinnovato interesse per il rilievo in termini di contribuzione della famiglia – istituzione alla quale sono dedicati saggi e di parte generale e di parte speciale – e profetica anticipazione di questioni affrontate e risolte in modo definitivo solo successivamente (la solidarietà sostituto – sostituito, ad es.). Emergono poi e si impongono all’attenzione del lettore, inducendolo a considerazioni di volta in volta ottimistiche ovvero invece amare sull’influenza dottrinale rispetto alle scelte legislative e interpretative, alcune combinazioni rilevanti, quali: – il consolidamento normativo e giurisprudenziale, nel triennio considerato, di opinioni prevalenti in dottrina: la dichiarazione tributaria e la sua rettificabilità; – il consolidamento giurisprudenziale di opinioni contrastate in dottrina: il contraddittorio nel procedimento tributario; – il consolidamento normativo e giurisprudenziale di opinioni prevalenti in dottrina: abuso ed elusione e mezzi di contrasto. Nelle diverse sezioni, si riscontrano risultati molto diversi quanto a omogeneità ovvero eterogeneità dei contributi: nel primo senso sono i casi dell’accertamento del processo e del rimborso, a differenza invece dei contributi dedicati alla riscossione, argomento che impone l’analisi di alcune tematiche di fondo. Rispetto alle sanzioni torna con prepotenza, fin quasi a monopolizzare il dibattito, il tema della pluralità degli ordinamenti; domina la drammatica convivenza delle sanzioni penali e amministrative e si segnala, per completezza e per sforzo ricostruttivo teorico ed esegetico, la presenza di un trattato ad hoc (dedicato appunto alla sanzione penale, a quella tributaria, alle relazioni reciproche). Ancora, si nota il ridotto – ma non tanto – volume di scritti con impostazione comparatistica, sui singoli tributi o sulle forme di attuazione del tributo. Sulla scena del diritto tributario internazionale, i BEPS e lo scambio di informazioni si impongono come temi di maggiore attenzione. Dai primi, soprattutto, si trae la conferma dell’interesse per la dimensione transazionale del contrasto all’evasione, anche se con attenzione insufficiente alle implicazioni domestiche. Rispetto ai temi di parte speciale, la rassegna dei contributi dottrinali appare di interesse assoluto rispetto ai tributi minori, perché costituisce un catalogo unico di saggi ai quali abitualmente può (incautamente) prestarsi minore attenzione. Come si diceva in apertura, la sintesi operata nel volume testimonia in modo plastico la quantità di temi di interesse ad es. nelle imposte sui redditi, ma anche la forzata frammentazione degli studi tra tali temi, dovendo essere seguiti, inevitabilmente, anche i continui cambiamenti normativi e le non sempre coerenti argomentazioni giurisprudenziali. Il filo conduttore viene recuperato meglio nella parte dedicata alla fiscalità societaria e d’impresa, là dove appare nettamente prevalente l’analisi dei profili relativi alla fiscalità straordinaria e internazionale, nonché quella dei rapporti tra principi contabili e norme sul reddito d’impresa (si pensi ai tanti studi dedicati, sotto diversi aspetti, al tema dell’inerenza). Invece del tutto lineare è il percorso dottrinale sull’IVA, dove si può dire che la grandissima parte degli studi, indirettamente o in modo più netto, si indirizza sulla neutralità dell’imposta, e dunque sui profili fisiologici della detrazione, il cui rovescio è dato dalla patologia delle frodi. Nel presentare il lavoro, non può tacersi che un aspetto confortante è costituito dalla evidente ed acclarata vitalità delle riviste giuridiche sulla materia; emerge, nel contempo, la difficoltà di discernere i contributi scientifici da quelli che non possono essere considerati tali secondo le schematizzazioni insite nell’attuale sistema di valutazione; il mero parametro della collocazione e della qualificazione della rivista, infatti, non appare sufficiente, come testimonia la presenza, nei vari report, di un campionario di citazioni che va oltre quello degli studi catalogati. Sul piano contenutistico il lavoro dovrebbe aiutare a capire come gli studiosi del diritto tributario concepiscono l’oggetto della loro attività scientifica. È noto infatti che i fondamentali concetti del diritto tributario, primo fra tutti quello di tributo, sono rimasti a lungo avvolti nelle nebbie, e ciò per la concomitanza di molteplici fattori negativi, quali: – l’ibridazione di concetti economici e giuridici, che, anche in ragione delle reazioni e contrapposizioni che ha provocato, costituisce una sorta di peccato originale della materia; – la tardiva acquisizione di autonomia scientifica da parte del diritto tributario; – la mancanza di una codificazione tributaria; – i rilevanti, ed inevitabili, condizionamenti ideologici, delle elaborazioni dottrinali, svincolate dalle inesistenti definizioni legislative degli istituti fondamentali; – il ruolo marginale della giurisprudenza tributaria, per rendersi conto del quale è sufficiente pensare, viceversa, al grande contributo del Consiglio di Stato alla formazione del diritto amministrativo. Posto che la nozione di tributo consiste in una creazione dogmatica, per molti aspetti analoga a quella di negozio giuridico, e che tale nozione è (almeno secondo gran parte della dottrina) controversa ed indefinita, così come, conseguenzialmente, quella di diritto tributario, vi è stato chi anni addietro ha ripreso un noto aforisma di Bertrand Russel, il quale, «prendendo spunto dalla ritrosia dei cultori della matematica a formulare una nozione della propria disciplina», avrebbe «definito questa come ciò che studiano i matematici»; il chiaro Autore è giunto ad affermare che «analogamente, si può definire il diritto tributario come ciò che studiano i tributaristi, nell’ovvio presupposto che il tributo esiste solo come oggetto di riflessione di questi studiosi» (N. D’AMATI, Diritto tributario. Teoria e critica, Torino, 1985, 75-76, nota 29). In tale ottica deve esser chiaro che la percezione logico-sistematica e la ricostruzione critica di un settore dell’ordinamento, così come di un certo istituto, o meglio, per dirla in termini ancora più generali, la delimitazione oggettiva dell’indagine giuridica «può essere rappresentata staticamente, ossia fissata nella struttura che essa assume, per l’interprete, in un determinato momento storico... oppure nel suo svolgimento (aspetto dinamico della rappresentazione), come “realtà” suscettibile di subire modificazioni, integrazioni ecc.» (M. TRIMELONI, Diritto tributario, in Digesto, disc. priv. sez. comm., Torino, 1995, 660). Sul piano metodologico il lavoro costituisce un originale esperimento, laddove si distacca dai tradizionali modelli diffusi nella letteratura giuridica, quali il saggio, la nota a sentenza, il commentario ed il trattato. Si è cercato di orientare l’analisi verso territori nuovi ed inesplorati nell’ambito degli studi giuridici, con l’intento di: – identificare trend dogmatici conformisti, innovativi, anticonformisti ecc.; – comprendere quali sono gli equilibri tra i temi tributari posti al centro del dibattito politico-istituzionale, quelli diffusi negli ambienti accademici, quelli tradizionalmente terreno di dispute teoriche e quelli caratterizzati da rilievo applicativo. Una riflessione sulle scelte fatte dagli studiosi della fiscalità nei loro percorsi di ricerca dovrebbe aiutare a comprendere i limiti dei tradizionali approcci legalistico-formali, spingendo i tributaristi a recuperare l’attenzione per la funzione impositiva; dovrebbe risultare altresì comprensibile perché gli studiosi del diritto tributario non riescono a dialogare con le istituzioni, e perché le istituzioni restano sorde agli appelli degli accademici (sono evidenti in merito i punti di contatto con gli studi di R. LUPI, Compendio di scienza delle finanze, Roma, 2017).