Concetta Ricci*

ABUSO, SIMULAZIONE E GIUDICATO ESTERNO. UN’IMPORTANTE DECISIONE

ABUSE OF LAW, SIMULATION AND EXTERNAL JUDGMENT. AN IMPORTANT DECISION

Comm. Trib. Reg. Campania, 30 maggio 2019 n. 4776

Abstract

E’ possibile estendere, con efficacia vincolante, il giudicato formatosi con riferimento a periodi d’imposta precedenti, anche quando la questione oggetto di esame da parte dei giudici attiene alla qualificazione giuridica di una determinata operazione come abusiva o fittizia.

Parole chiave: giudicato esterno, abuso del diritto, simulazione, interposizione fittizia

It is possible to extend, with binding effectiveness, the judgment formed with reference to previous tax periods, even when the matter being examined by the judges relates to the legal qualification of a given operation as abusive or fictitious.

Keywords: external judgment, abuse of law, simulation, fictitious interposition

1. La questione dell’efficacia esterna del giudicato tributario (su cui v., ex multis, FRANSONI, Giudicato tributario e attività dell’Amministrazione finanziaria, Milano, 2001, 273 ss.; GLENDI,Giudicato, IV) Diritto Tributario, in Enc. giur Treccani, Roma, 2004; TESAURO, Giudicato tributario, questioni pregiudiziali e imposte periodiche, in Boll. trib., n. 14, 2006, 1173 ss.; ID., Profili del

* Università Lum Jean Monnet-Università del Molise

giudicato tributario, in Boll. trib., 2008, 869; FRANSONI-RUSSO, I limiti oggettivi del giudicato nel processo tributario, in Rass. trib., 2012, 858 ss.) si arricchisce di nuovi e interessanti elementi con un recente intervento della giurisprudenza di merito (Comm. Trib. Reg. Campania, 30 maggio 2019 n. 4776) che affronta un caso di applicabilità ultraperiodo del giudicato ad una fattispecie abusiva/fittizia. Le conclusioni cui giungono i giudici confermano pienamente l’orientamento inaugurato dalla Cassazione, a Sezioni unite, con la sentenza del 16 giugno 2006, n. 13916 (in Riv. giur. trib., n. 9, 2006, 755 ss., con commento di MAGNANI, Sui limiti oggettivi del giudicato tributario; in Corr. trib., n. 34, 2006, 2693, con commento di BASILAVECCHIA – PACE, Valenza ultrannuale del giudicato tributario), che, sminuendo la rilevanza, a tal fine, del principio dell’autonomia dei periodi d’imposta, riconosce valenza ultrannuale al giudicato tributario con riguardo a quelle fattispecie che presentano elementi “ad efficacia permanente”. Nella sentenza, però, si va ancora oltre: il principio di autorità di cosa giudicata trova applicazione in tutti i casi in cui vi sia identità del “fatto o della questione” oggetto del giudizio, a prescindere da quale sia la qualificazione giuridica ad esso data dall’Amministrazione finanziaria o dal contribuente.

2. Nel dettaglio, il caso sottoposto alla Commissione tributaria regionale della Campania, riguarda una serie di operazioni di acquisto, rivendita, e successivo riacquisto, mediante riscatto, di marchi, che vedevano coinvolte una società italiana (la società ricorrente), una olandese (acquirente) e una società di leasing.

L’Agenzia delle Entrate aveva contestato la genuinità di siffatte operazioni, considerate tra loro “concatenate”, ipotizzando un caso di abuso del diritto, ex art. 10-bis della L. n. 212/2000 (sull’abuso v., in dottrina, ex multis, AA.VV., L’abuso del diritto. Evoluzione del principio e contesto normativo, a cura di CARPENTIERI, Torino, 2019; AA.VV., Abuso del diritto ed elusione fiscale, a cura di DELLA VALLE – FICARI – MARINI, Torino, 2016, 1 ss.; VERSIGLIONI, Abuso del diritto. Logica e Costituzione, Pisa, 2016), per avere la società ricorrente indebitamente dedotto costi per operazioni poste in essere al solo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali, ma prive di sostanza economica, stante la sostanziale invarianza tra la situazione patrimoniale ex ante e la situazione ex post del contribuente verificato.

Sulla medesima vicenda si era già formato, in passato, un giudicato favorevole alla società; in quel caso, il disconoscimento dei costi era

avvenuto in applicazione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/73, in quanto la condotta della società era stata considerata dall’Ufficio illecita, trattandosi di operazioni simulate attraverso l’interposizione fittizia di società estere (sulla simulazione/interposizione fittizia, v., senza pretesa di completezza, PAPARELLA, Possesso di redditi ed interposizione fittizia. Contributo allo studio dell'elemento soggettivo nella fattispecie imponibile, Milano, 2000; FEDELE, Assetti negoziali e “forme d’impresa” tra opponibilità, simulazione e riqualificazione, in Riv. dir. trib., n. 1, 2010, 1101 ss.; FALSITTA, Spunti critici e ricostruttivi sull’errata commistione di simulazione ed elusione nell’onnivoro contenitore detto “abuso del diritto”, in Riv. dir. trib., n. 6, 2010, 349 ss.)

La CTR Campania ha ritenuto vincolante il precedente giudicato anche nel giudizio di cui trattasi, sulla base dell’assunto secondo cui l’operazione contestata è sempre la medesima, ancorchè l’Ufficio ne abbia dato una diversa qualificazione giuridica (simulazione/interposizione, prima, abuso, poi).

In particolare, i giudici hanno precisato che quella contestata dall’Ufficio, e definita dallo stesso come un’“operazione circolare”, ha tutti i caratteri propri dell’operazione simulata ed è quindi è sindacabile sotto il profilo dell’interposizione fittizia e non dell’abuso. Il riferimento all’abuso da parte dell’Agenzia è stato considerato dalla CTR, nella concreta fattispecie, solo apparente, sviluppando, viceversa, l’Ufficio, nella sostanza, una pretesa incentrata sulla “illeicità/interposizione/simulazione” delle operazioni poste in essere. Trattandosi, quindi, della medesima fattispecie, la cui “qualificazione giuridica presuppone concettualmente la stessa operazione, la cui valutazione appare peraltro diversa solo formalmente da quella precedentemente configurata”, i giudici hanno ritenuto illegittima la pretesa, per violazione del principio del ne bis in idem, e hanno concluso nel senso di ammettere l’applicabilità del giudicato già formato con riferimento al medesimo rapporto giuridico, anche al diverso periodo d’imposta oggetto di accertamento.

3. Il caso affrontato pare particolarmente interessante e non consta che in passato la giurisprudenza sia stata chiamata a decidere su una questione analoga. La soluzione è stata, però, correttamente ricercata dai giudici nei principi alla base della teoria dell’efficacia espansiva del giudicato tributario.

Ritroviamo, infatti, nella ricostruzione operata dalla CTR, gli elementi fondanti di quella tesi: l’efficacia espansiva del giudicato opera laddove vi sia coincidenza del fatto/presupposto e il giudizio sia stato instaurato tra le stesse parti, anche in relazione a diversi periodi d’imposta. Detto orientamento giurisprudenziale è stato, peraltro, confermato dalla più recente giurisprudenza di legittimità (v. Cass. sez. trib., 10 ottobre 2019, n. 25518; Cass., sez. civ., 11 giugno 2019, n. 31084), che ammette l’estensione ultrannuale del giudicato nelle questioni derivanti da presupposti di fatto aventi carattere tendenzialmente permanente nel tempo

L’identità degli elementi costitutivi della fattispecie oggetto di accertamento è chiaramente desumibile dal fatto che la controversia riguardi operazioni “circolari” sugli stessi marchi (la presunta natura simulata delle operazioni di cessione dei marchi, di utilizzo dietro pagamento di royalties, di leasing e di successivo riscatto), ricostruite allo stesso modo dall’Ufficio, ancorchè delle stesse sia stata data una diversa qualificazione, in termini di interposizione, prima e di abuso, poi.

Nella fattispecie concreta, è altresì evidente che si è in presenza di fattispecie annoverabili tra quelle aventi efficacia pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi d’imposta; in questi casi, secondo principio consolidato nella giurisprudenza di legittimità, l’eventuale giudicato formatosi in un giudizio relativo ad un diverso periodo d’imposta deve avere efficacia preclusiva nel giudizio relativo al medesimo tributo per altro periodo d’imposta.

4. Le conclusioni raggiunte dalla CTR possono essere generalizzate, così da ammettere la valenza espansiva del giudicato esterno in tutti i casi in cui la norma giuridica o l’istituto giuridico contestato dall’Amministrazione sia diverso nei due giudizi, purchè identica sia la fattispecie sottoposta alla valutazione del giudice e detta fattispecie abbia carattere permanente o pluriennale.

In particolare, la sentenza si pone sulla scia di quella giurisprudenza conforme all’orientamento espresso dalla pronuncia delle SS.UU. n. 13916/2006, ma ne esplicita ancor meglio i principi fondamentali, nella misura in cui ammette un giudicato esterno anche per questioni attinenti alla qualificazione giuridica di una fattispecie come “abusiva/elusiva” o “fittizia/simulata”.

La CTR Campania ha il pregio di distinguere con chiarezza, senza trattarle unitamente e indistintamente nella motivazione, come invece è in molte pronunce di minor pregio giuridico, le ipotesi di abuso da quelle di interposizione/simulazione e di far discendere, da una corretta riqualificazione della fattispecie, una decisione in ordine all’operatività del giudicato già formatosi sulla stessa operazione.

La sentenza apre un varco per tutte quelle ipotesi, purtroppo ancora molte, nonostante l’intervento chiarificatore del legislatore dell’art. 10- bis, in cui oggetto di contestazione siano fattispecie qualificate dall’Amministrazione finanziaria in modo “spurio”, con accertamenti motivati talvolta ricorrendo all’evasione, talaltra all’abuso, seppur l’operazione sottoposta al vaglio dei giudici sia la stessa, ancorché abbia avuto uno sviluppo, come è frequente in queste ipotesi, in più anni.