argomento: COVID-19 - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: coronavirus - sospensione termini - accertamento con adesione - remissione in termini

di Antonio Viotto

1. Con il DL n. 23/2020 il Governo ha ritenuto di non intervenire sull’art. 83, co. 2, del DL n. 18/2020 per chiarire che la sospensione “emergenziale” dei termini di proposizione del ricorso ivi prevista si cumula con quella stabilita dall’art. 6 del D.lgs. n. 218/97, in caso di presentazione dell’istanza di accertamento con adesione.

Molto opportunamente, invece, considerato il perdurare dello stato di emergenza e le limitazioni alla mobilità delle persone che si sono rese necessarie, il Governo ha esteso all’11 maggio 2020 la sospensione “emergenziale” dei termini processuali, inizialmente fissata al 15 aprile.

Ora, il dubbio che è stato sollevato dai primi commentatori nasce dal fatto che l’ultimo periodo del co. 2 dell’art. 83 del DL n. 18 si limita a prevedere (con l’intento di precisare quanto previsto nei periodi precedenti del medesimo comma) che «si intendono altresì sospesi, per la stessa durata indicata nel primo periodo, i termini per la notifica del ricorso in primo grado innanzi alle Commissioni tributarie», senza nulla dire, però, per il caso in cui alla data di entrata in vigore del decreto sia stata già presentata l’istanza di accertamento con adesione ovvero per il caso in cui l’istanza venga presentata dopo l’entrata in vigore del decreto.

Va detto, ed è forse questo il motivo del mancato intervento nell’ultimo decreto, che l’Agenzia delle entrate si è subito espressa in senso inequivocabilmente favorevole alla cumulabilità delle sospensioni, con la circolare n. 6 del 23.3.20.

Tuttavia, il timore dei primi commentatori è che si possa riproporre la sgradevole situazione che si è in passato verificata con riferimento al tema della cumulabilità della sospensione dei termini conseguente alla presentazione dell’istanza di adesione con la sospensione feriale dei termini di cui all’art. 1 della L. n. 742/1969.

In quell’occasione, si ricorderà, nonostante una netta presa di posizione dell’Amministrazione favorevole alla tesi della cumulabilità delle sospensioni (vd. Risoluzione 11 novembre 1999, n. 159), la Corte di Cassazione, dopo averla condivisa in almeno due pronunce (vd. sentt. n. 2682 del 2011 e n. 11403 del 2015), l’aveva inopinatamente sconfessata nella sentenza n. 11632 del 2015, facendo leva sull’asserita natura non processuale del termine di cui all’art. 6 del D.lgs. n. 218/97.

Al punto che si è reso necessario un intervento risolutivo del legislatore, il quale con l’art. 7-quater, co. 18, del DL 193/2016 ha precisato – in chiave di interpretazione autentica – che «I termini di sospensione relativi alla procedura di accertamento con adesione si intendono cumulabili con il periodo di sospensione feriale dell'attività giurisdizionale».

Di qui l’opportunità di inserire, in coda al co. 2 dell’art. 83, una disposizione simile a quella testé menzionata (che avrebbe potuto essere del seguente tenore: «Tale periodo di sospensione dei termini per la notifica del ricorso in primo grado si intende cumulabile, anche con riferimento alle istanze già presentate alla data del 9 marzo 2020, con il periodo di sospensione di novanta giorni di cui all’art. 6, comma 3, del decreto legislativo 19 giugno 1997 n. 218, relativo al procedimento di accertamento con adesione»), al solo fine di chiarire a futura memoria – e tranquillizzare così anche i commentatori più diffidenti – la portata della previsione sulla sospensione dei termini anche con riferimento al caso – che rappresenta una peculiarità del settore tributario – in cui prima dell’impugnazione dell’atto è possibile avviare un confronto con l’Amministrazione al fine di pervenire ad un accordo che eviti l’instaurazione del giudizio.

2. Va detto, comunque, che la tesi della cumulabilità della sospensione “emergenziale” con la sospensione stabilita dall’art. 6 del D.lgs. n. 218/97 può contare su argomenti piuttosto solidi, che mi sembrano idonei a contraddire motivazioni simili a quelle addotte dalla Cassazione nella menzionata sentenza n. 11632 del 2015.

Anzitutto, giova segnalare che in dottrina è stata autorevolmente sostenuta la natura processuale del termine di cui all’art. 6 del D.lgs. n. 218/97 (vd. E. Marello, Sospensione dei termini per l’adesione, in versione pandemica, in Riv. Telematica Dir. Trib., 2020; D. Stevanato, Ancora equivoci su istanza di adesione e sospensione del termine per ricorrere, in Corr. trib., 2015, p. 2565 ss.; G. Fransoni, L'"inutil precauzione": o sia della pretesa non cumulabilità̀ del termine di sospensione feriale con quello di sospensione del termine in pendenza di procedimento di accertamento con adesione, in Riv. dir. trib., 2015, II, 57 ss.), il quale, come detto, va ad impattare direttamente sul termine di impugnazione dell’atto impositivo, creando un arco temporale di 90 giorni, che il legislatore riserva al contribuente (cui il contribuente può rinunciare, proponendo prima il ricorso), onde consentirgli di instaurare una interlocuzione con l’ufficio impositore, funzionale al tentativo di raggiungimento di un accordo sulla pretesa impositiva (già formalizzata nell’atto di accertamento) e di evitare l’instaurazione del contenzioso. Dunque, pare evidente la connessione del termine di 90 giorni con quello di proposizione del ricorso.

3. Così come è evidente che il mancato cumulo delle due sospensioni si risolverebbe nella compressione di quello spatium deliberandi previsto dalla legge per il raggiungimento dell’accordo ovvero dell’arco temporale stabilito per la presentazione del ricorso: ed invero, da un lato, sia la sospensione prevista dalla L. n. 742/1969, sia, a maggior ragione, quella prevista ora dall’art. 83 del DL n. 18/2020, sono funzionali a mantenere l’integrità del termine di 60 giorni previsto per l’impugnazione dell’atto; dall’altro lato, la sospensione prevista dall’art. 6 del D.lgs. n. 218 è diretta a garantire al contribuente il periodo di tempo necessario al contraddittorio con l’Ufficio, alla formulazione di proposte e alla valutazione di ipotesi definitorie indicate dall’Ufficio.

Pertanto, qualora le due sospensioni non si cumulassero, il contribuente, nel corso del periodo emergenziale (come pure nel corso del periodo feriale), per non vedere ridotto lo spazio a sua disposizione (che nel complesso assomma a 150 giorni) per tentare di pervenire ad un accordo con l’Ufficio e/o per approntare una difesa adeguata, sarebbe costretto a rinunciare alla sospensione emergenziale (o a quella feriale) per coltivare il contraddittorio con l’Ufficio o lavorare sull’impugnazione dell’atto.

In entrambe le alternative, ci troveremmo di fronte ad un sacrificio degli interessi generali sottesi alle disposizioni testé richiamate: l’interesse al raggiungimento di un accordo con l’Ufficio ispirato all’individuazione della “giusta imposta” e alla riduzione del contenzioso ovvero la pienezza del diritto di difesa, nel caso in cui il contribuente ritenesse di non attivarsi (o, peggio ancora, non fosse in condizione di attivarsi) nel contraddittorio o nella proposizione del ricorso durante il periodo di sospensione emergenziale (o di sospensione feriale), ovvero l’interesse generale alla tutela della salute (ovvero quello al riposo feriale) nel caso in cui il contribuente decidesse di interfacciarsi con l’Ufficio o di procedere con la stesura del ricorso durante il periodo dell’emergenza (o durante il mese di agosto) [sul rapporto tra centralità del contraddittorio nell’ambito dell’accertamento con adesione e sospensione del termine di impugnazione vd. M. Versiglioni, Accertamento con adesione e conciliazione giudiziale, in Enc. Treccani – Diritto on line (2015)].

Per contro, nessun sacrificio si realizza con il cumulo dei periodi di sospensione, ed anzi si verifica una piena e armonica convivenza degli interessi, di rango generale, sottesi alle varie disposizioni.

4. D’altro canto, non si può non rimarcare come la finalità della norma sulla sospensione “emergenziale” – che va apprezzata alla luce dei DPCM e delle ordinanze dei Presidenti di Regione, che (pur consentendo gli spostamenti per comprovate esigenze lavorative) sottendono in realtà la chiara volontà di limitare fortemente la mobilità delle persone ed evitare al massimo le occasioni di contatto tra di esse, ivi inclusi i difensori e i funzionari dell’Amministrazione – risponda ad urgenze (connesse alla necessità di limitare i contagi e di salvaguardare la salute e la vita delle persone) molto più rilevanti delle esigenze legate al mero rispetto del riposo feriale, urgenze che dovrebbero spingere verso la massima dilatazione dei periodi di sospensione, con l’interruzione di qualsiasi attività di carattere sia amministrativo che difensionale, connessa agli atti impositivi già notificati prima dell’inizio della fase emergenziale.

5. Non solo. La particolare rilevanza delle suddette urgenze può essere valorizzata per ricavare – in una prospettiva logico-sistematica – un ulteriore argomento a sostegno della suddetta conclusione.

Ed invero, come si è accennato, il legislatore ha ritenuto di intervenire, con una norma di interpretazione autentica, per chiarire che il cumulo delle sospensioni dei termini opera per il periodo feriale, affermando quindi un principio di diritto piuttosto chiaro, vale a dire che anche il termine per l’espletamento del procedimento di accertamento con adesione rimane sospeso per rispetto del periodo di riposo feriale (convenzionalmente fissato dal 1° al 31 di agosto).

Ebbene, se tale principio vale con riferimento al periodo feriale, a maggior ragione esso deve valere per il periodo emergenziale, proprio alla luce delle superiori esigenze cui risponde la sospensione dei termini prevista dall’art. 83 del DL n. 18/20.

Né varrebbe obiettare facendo leva sul principio ubi voluit dixit, ubi noluit tacuit, atteso il grave ed inaccettabile vulnusche in tal modo si causerebbe alla ragionevolezza del sistema, non essendo razionalmente giustificabile la scelta di sospendere il termine per l’accertamento con adesione per tener conto del periodo di riposo feriale e di non sospenderlo in presenza delle ben più gravi urgenze del periodo “emergenziale”.

6. Inoltre, quand’anche si volesse ritenere che il termine di sospensione previsto dall’art. 6 del D.lgs. n. 218/97 abbia natura amministrativa (e non processuale), come in passato sostenuto dalla Cassazione, mi pare vi sarebbero comunque degli ambiti ancora da esplorare per sostenere che lo stesso sia, a sua volta, sospeso nel corso del periodo emergenziale.

Mi riferisco a quanto previsto dall’art. 103 e dall’art. 67 del DL n. 18/20, i quali dispongono la sospensione, rispettivamente, di tutti i termini «relativi allo svolgimento dei procedimenti amministrativi su istanza di parte o d’ufficio», e la sospensione dei termini «relativi alle attività … di accertamento … da parte degli uffici degli enti impositori».

Ora, in questa linea di ragionamento (al di là dei rapporti che intercorrono tra le due disposizioni e delle differenze tra i periodi di sospensione ivi previsti), ciò che si dovrebbe evidenziare è che si tratta di norme che riflettono la volontà di interrompere ovvero di limitare allo stretto necessario l’attività delle pubbliche amministrazioni, durante il periodo emergenziale, in coerenza con le superiori esigenze di tutela della salute pubblica sopra segnalate, e che si tratta di disposizioni che potrebbero interferire con l’accertamento con adesione, proprio nella prospettiva in cui si volesse valorizzare la connotazione amministrativa del procedimento che si instaura con la relativa istanza del contribuente e si volesse postulare la natura amministrativa della sospensione del termine di cui al ricordato art. 6.

Se, infatti, si muove dal presupposto – fatto proprio dalla Cassazione nella sentenza 11632 del 2015 – che quello di accertamento con adesione sia un procedimento di natura amministrativa, si possono creare le condizioni, almeno dal punto di vista testuale, per sostenere che detto procedimento sia interessato dalla sospensione di cui all’art. 103 del DL n. 18/20 (il quale, per l’appunto, si riferisce genericamente a tutti i procedimenti amministrativi). Sicché il termine per la conclusione dello stesso dovrebbe quanto meno slittare in considerazione della sospensione dal 23 febbraio al 15 maggio stabilita da detto articolo, così come modificato dall’art. 37 del DL n. 23/20. In questo lasso temporale, infatti, è sospeso il «computo dei termini» previsti dalla legge per lo svolgimento dei procedimenti amministrativi, talché, se si ritiene che anche quello di accertamento con adesione sia un procedimento amministrativo e che il relativo termine abbia natura amministrativa e non giurisdizionale, se ne dovrebbe trarre la conseguenza che anche il computo di detto termine sia sospeso nel periodo 23 febbraio – 15 maggio 2020.

Il che sarebbe coerente sia con l’esigenza di limitare allo stretto necessario l’attività della pubblica amministrazione nel periodo emergenziale, sia con quella del contribuente (e della stessa Amministrazione finanziaria) di avere a disposizione un arco temporale integro, di 90 giorni effettivi, non condizionato dalle limitazioni connesse all’emergenza, per l’espletamento del contraddittorio necessario per tentare di pervenire all’accordo.

7. Da ultimo, uno spunto che deriva dalla netta presa di posizione dell’Agenzia delle entrate, proprio sul tema della cumulabilità della sospensione “emergenziale” dei termini di proposizione del ricorso con quella stabilita dall’art. 6 del D.lgs. n. 218/97.

Si tratta di un’affermazione tanto chiara quanto priva di motivazione, che è difficile pensare sia stata formulata senza avere presente l’orientamento della Cassazione sopra esposto.

Ebbene, a me pare che, di fronte a tanta chiarezza, peraltro ripetuta in più occasioni (prima in nota nella circ. n. 5/E del 20.3.20, poi nel testo della circ. n. 6/E del 23.3.20 e, in seguito, ancora nella circ. n. 8/E del 3.4.20), ed alla luce delle argomentazioni sopra esposte a favore della tesi della cumulabilità, vi sarebbero quanto meno gli estremi per riconoscere al contribuente – prima di dichiarare l’eventuale inammissibilità del ricorso – il diritto alla rimessione in termini (istituto riconosciuto anche in materia tributaria dalla Corte di Cassazione: vd. sentt. 12.11.18, n. 28872; 29.1.17, n. 1486; 17.6.15, n. 12561; 2.3.12, n. 3277; nonché dalla giurisprudenza di merito: CTR Piemonte, sent. 9.4.18, n. 640, in Massimario Nazionale della Giurisprudenza tributaria di Merito – II sem. 2017 – I sem. 2018) e, dunque, al riconoscimento della tempestività dell’impugnazione, laddove il ricorso venga presentato considerando, oltre ai 150 giorni ordinari, anche il periodo di sospensione emergenziale di cui all’art. 83 del DL n. 18/20, qualora l’istanza di adesione sia stata già presentata alla data del 9 marzo 2020 o sia presentata in un momento successivo (in quest’ultimo caso, va da sé che la sospensione emergenziale riguarderebbe il periodo compreso tra la presentazione dell’istanza e l’11 maggio 2020) (la possibilità di invocare la rimessione in termini ad opera della parte che sia incorsa in decadenza per fatto non imputabile, come nel caso in cui ciò sia determinato dal comportamento dell'altra parte, viene sostenuta da G. Fransoni, P. Russo, La rimessione in termini, in Fisco, 2000, p. 1-9082. Sulla applicabilità della rimessione in termini in ambito tributario vd. anche F. Pistolesi, Impugnazione tardiva. Prevalenza del diritto di difesa e del contraddittorio sulla salvaguardia del giudicato, in GT – Riv. giur. trib., 2013, p. 593; F. Randazzo, Rimessione in termini per l’impugnazione del provvedimento impositivo, in Corr. trib., 2009, p. 2690; C. Glendi, Nuove disposizioni generali del Codice di procedura civile e processo tributario, in Corr. Trib., 2010, p. 2561; M. Cantillo, La nuova rimessione in termini nel processo tributario, in Rass. trib., 2010, p. 919).

Ci troveremmo infatti di fronte ad un caso di scusabilità dell’errore, giacché il contribuente è stato indotto dall’Amministrazione finanziaria a computare in un certo modo i termini di impugnazione, sulla scorta di un’interpretazione del dettato normativo che, ancorché non motivata, appare tuttavia sorretta da argomentazioni ragionevoli e, sia consentito, niente affatto pretestuose.