argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: pignoramento - esecuzione forzata - giurisdizione - giudice dell’esecuzione - commissioni tributarie

di Fabrizio Amatucci

1.Le diverse fattispecie  esaminate dalla giurisprudenza riguardanti   fatti estintivi del credito tributario successivi alla notifica  del pignoramento  ed i  pignoramenti a sorpresa

I recenti interventi giurisprudenziali in materia di riparto di giurisdizione tra Giudice Tributario (GT) e Giudice Ordinario (GO)  relativamente alle controversie aventi ad oggetto atti dell’esecuzione forzata derivanti da crediti tributari  , pur fondandosi su due fattispecie  ben diverse tra loro, si caratterizzano per una  inversione di rotta rispetto al passato. Mentre la prima fattispecie riguarda il verificarsi di fatti estintivi del credito tributario successivi alla notifica  del pignoramento (sent. Corte Cost. 114/2018, Sent. Cass Sez Un. n.  34447 del 24.12.2019 e 14648/2017), la seconda concerne vizi di nullità, mancanza o inesistenza della  notifica  del titolo esecutivo (cartella o intimazione di pagamento)  prima dell’atto di pignoramento ( Sent Cass Sez Un. nn. 13913/2017, 12608/2018, 136334/2019). In relazione alla prima tipologia oggetto di diverse controversie, è risultato più facile identificare una linea di demarcazione tra le due giurisdizioni fondata sull’art. 2  I comma ultima parte del Dec. lgs 546/1992, in quanto le diverse fasi attribuibili alle rispettive competenze dei diversi giudici  (GT)  e Giudice dell’esecuzione (GE), sono più chiaramente individuabili.  Diversamente, per la seconda, nonostante  l’orientamento giurisprudenziale  risulta ormai consolidato, la soluzione del conflitto giurisdizionale  che si viene a determinare   appare sicuramente più complessa dando origine a diverse problematiche.   In presenza di  “pignoramento a sorpresa”,  a differenza dei casi di estinzione del credito tributario, infatti,  manca o è illegittima la notifica della cartella o intimazione prima del pignoramento   e ciò, oltre a determinare ai sensi dell’art. 2 Dec. Lgs. n. 546/1992,  la permanenza della fase  impositivo-riscossiva, genera  una coesistenza  di  interessi  giuridici  come quelli fiscali derivanti dal rapporto tributario  che giustificherebbero   il mantenimento della giurisdizione del GT,  e  quelli  patrimoniali la cui particolarità e delicatezza,  consente l’ attribuzione della controversia al GE.  Inoltre, l’irregolarità della notifica della cartella o dell’intimazione di pagamento  nel pignoramento a sorpresa, non determina necessariamente  come nell’altro caso, l’estinzione del credito tributario,  ma una situazione limitativa dell’attività di riscossione, che genera comunque l’illegittimità del pignoramento o  più in generale, dell’esecuzione forzata e che provoca inevitabilmente la sovrapposizione delle due giurisdizioni.

2. La complessa soluzione dei conflitti di giurisdizione tra GT e GE in presenza di pignoramenti a sorpresa ed i rischi di un  doppio giudizio  

Secondo parte dell’orientamento giurisprudenziale (Cass. sent. n. 24235/2015,  9246/2015 e n. 21690/2016 ) anteriore al  2017 , in caso di  conflitto di giurisdizione tra GT e GE  in presenza di pignoramenti a sorpresa ,  l’ammissibilità dell’opposizione agli atti esecutivi  del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 57, comma 1, lett. b) innanzi al GE, dipende dall'atto impugnato e non dal vizio di notifica  dell’atto presupposto , tenendo conto della rilevanza della sequenza  procedimentale.  L’imprescindibilità  della regolare  notifica della cartella  per la validità dell’avvio dell’ esecuzione forzata, è stata invece riconosciuta al fine  della giurisdizione del GE,  attraverso un cambio di orientamento, delle Sez. Unite  della Corte di Cassazione, con  la sentenza  n. 13913/2017 e, successivamente,  con le sent. Cass. n. 12608 /2018 e  Sez. Un.   n.  16334/2019,  ove si è  ritenuto che,  la  nullità derivata dell’atto di pignoramento che può scaturire dell’ omessa notifica dell’atto presupposto ( cartella  o intimazione ),  consentirebbe   di mantenere la giurisdizione del GT e non il passaggio a quella del  GE. Tale orientamento si è basato sulla qualifica del pignoramento in tali casi  quale  primo atto con il quale si viene a conoscenza  della volontà di procedere alla riscossione di un credito tributario e su  una interpretazione restrittiva  dell’ art. 2 cit., in base alla quale  risulterebbe  fondamentale la regolare notifica del titolo esecutivo per adire il GE. Inoltre, l’art 19  c. III del Dec. lgs. n.546/92, consentirebbe secondo la Sez. Unite, in ogni caso,  l’ impugnabilità per illegittimità derivata innanzi al GT. Nella valutazione delle Sez. Unite, hanno assunto inoltre particolare rilevanza   i limiti posti dall’art. 57 del DPR  602/73 che, all’epoca, non consentivano l’opposizione avverso atti di esecuzione forzata tributaria  innanzi al giudice dell’esecuzione, creando un vuoto  di tutela. La particolarità della situazione che si verifica nei casi di pignoramento a sorpresa, ha indotto a  giustificare la giurisdizione tributaria  sulla base del fatto  che, l’impugnazione del pignoramento si  verifica comunque  prima della notifica dell’atto presupposto ( cartella o intimazione  )   mancante o illegittimo e che il petitum, negli atti di contestazione, diventa la violazione del provvedimento ( cfr. Tabet, In tema di pignoramento a sorpresa, Rass. trib., 2017, p. 1124). Inoltre, la necessità del  superamento della rigidità della tassatività degli atti impugnabili attraverso la tutela differita stabilita dall’art 19 comma III (Randazzo, La consulta ammette entro certi limiti  l’opposizione all’esecuzione in materia tributaria, Riv. Giur. trib., 2018, p. 658), che viene assicurata sulla base di tale  orientamento, sicuramente appare un valido argomento ai fini della effettiva del diretto di difesa ,  anche se andrebbe tenuto presente che, tale garanzia,  deve  pur sempre  verificarsi nell’abito del rapporto giuridico impositivo esattivo  oggetto della controversia.

L’effetto che ne é scaturito, a seguito di tali   recenti interventi giurisprudenziali,  è stato  senza dubbio  quello di  un  ampliamento della giurisdizione  tributaria, non fondato  su una tutela adeguata  delle diverse  situazioni giuridiche e di un  interesse particolare   coinvolto come quello patrimoniale, che dovrebbero essere  garantite al ricorrente in fase di esecuzione forzata. Il giudice tributario non può se non indirettamente e spesso parzialmente,  salvaguardare tali interessi ( Scala , La parità delle parti nel processo tributario,  in Rass. Trib., 2010,  61). La ratio su cui si fonda limite esterno che segna la linea di demarcazione tra GT e GE espressamente previsto dallo stesso art.  2  comma I del Dec. Lgs. n. 546/1992,  per quanto riferito al momento della notifica della  cartella o dell’intimazione,  avrebbe dovuto essere valutata  dalla giurisprudenza in tali casi, tenendo presente il nuovo rapporto giuridico oggetto della controversia in presenza dell’avvio dell’esecuzione forzata. Tale ratio, come  riconosciuto dalla stessa Corte cost. in linea generale in diverse occasioni (nelle sent. nn.  35/2006, 395/2017 e 114/2018), è quella che  viene  seguita  rispetto alla giurisdizione  penale, amministrativa  e dell’UE. Il motivo per il quale tale limite è stabilito espressamente  in relazione alla sola giurisdizione  del G.E.,  deriva dal fatto che le controversie oggetto di valutazione in tale fase,   scaturiscono dalla  possibile naturale evoluzione del rapporto  giuridico tributario e della fase della riscossione,  che si determina con l’avvio dell’esecuzione forzata. Inoltre, una linea guida fondamentale da seguire nella risoluzione dei conflitti  di giurisdizione  in ambito processuale tributario, è  quella in base alla quale i limiti esterni  ed interni della giurisdizione del GT,  devono  essere sempre  tra loro coordinati in quanto spesso, superando un limite interno ricorrendo avverso un atto non impugnabile, si oltrepassa anche  il limite esterno, invadendo altre giurisdizioni. L’ampliamento eccessivo della giurisdizione speciale  del giudice tributario, determina inoltre il suo snaturamento in contrasto con l’art. 102 cost. (Marello, La definizione di tributo e la giurisdizione  del giudice speciale, Giur. cost., 2009, 323).

  Non può  essere trascurato  alla luce di tali parametri, che il nuovo orientamento della  giurisprudenza di legittimità che si è  andato consolidando dal 2017  a favore della giurisdizione del GT nei casi di pignoramento a sorpresa, suscita delle perplessità sollevate da una parte della dottrina  (cfr., Glendi, Impugnabile davanti al giudice tributario l’atto di pignoramento in GT, 2017,  765; Scala, La tutela del contribuente nella riscossione coattiva in  Rass. Es. forz., 2/2019, 40, Carinci, La consulta rimuove  il divieto all’opposizione all’esecuzione, Il Fisco , 2018 , 2642)  e derivanti   in particolare,  dalla necessità del doppio giudizio  (che proprio l’art. 57 prima della declaratoria di illegittimità cost., voleva evitare),  che dovrà comunque instaurarsi parallelamente , come confermato dalla sent.  Cass.  n. 30765/2018, per contestare i vizi propri degli atti di esecuzione forzata davanti al giudice ordinario  ed  esercitare una  valida difesa dai pregiudizi dei diritti patrimoniali coinvolti. Ciò determina conseguenze negative sul piano della certezza, semplificazione ed economia processuale ed il contrasto con i principi dell’unitarietà e razionalizzazione della giurisdizione speciale tributaria.

3. Le maggiori garanzie derivanti dal criterio di ripartizione fondato sul momento della notifica delle cartella in presenza di  fatti  estintivi  del credito tributario

     L’assetto normativo  che aveva in qualche modo condizionato le Sez. Unite nella  sentenza 13913 del  2017, è  radicalmente  cambiato con la  sentenza n. 114/2018 di illegittimità cost. dell’art. 57 c. I lett. a) del Dpr 602/73 ad opera della Corte cost., la quale,  ha ritenuto, in relazione alla diversa fattispecie dei  fatti estintivi  (come la rottamazione della cartella) o limitativi (come la sospensione giudiziale) del recupero del credito tributario sopraggiunti e  verificatisi a valle della notifica della cartella,   che la non ammissibilità   dell’  opposizione all’esecuzione per  crediti tributari  prevista da tale norma,  comprendeva anche tali diversi casi riguardanti la cartella che avevano dato origine al pignoramento.

In tali casi, secondo  la Corte Cost., si  determinava tuttavia una carenza di tutela giurisdizionale in quanto non si  poteva procedere  ex art. 615 cpc per il divieto posto  dall’ art 57 c . I lett. a), nè più difendersi innanzi al giudice tributario per i limiti posti dall’art. 2, non garantendo in tal modo il sistema processuale una tutela  giurisdizionale a tutto tondo.    La Corte ,  considerando illegittima la difesa differita o solve et repete, ha dichiarato  l’illegittimità dell’art. 57 c. I lett. a) ai sensi dell’art. 24 cost., eliminando  un’anomalia che  influiva negativamente sulla  corretta ripartizione della giurisdizione e che  creava  un vuoto di tutela giurisdizionale in grado di   ostacolare la difesa  durante la fase di esecuzione  forzata derivante da crediti tributari .

L’impatto  della sentenza della Corte cost. n.114/2018,  è risultato  decisivo   ai fini del successivo intervento delle   sez. Unite Cassazione nella Sentenza n.  34447 del 24.12.2019, riguardante il conflitto di giurisdizione,  nel diverso caso  riguardante non il  pignoramento a sorpresa , ma  il verificarsi di un fatto estintivo successivo alla notifica dell’atto di riscossione come la decorrenza della  prescrizione del credito tributario. In tale caso il conflitto di giurisdizione, coinvolgeva il  Giudice delegato  in sede  di verifica  dei crediti ( e dunque di estinzione del credito tributario)  per lo stato del passivo durante la procedura fallimentare,  il Tribunale in sede di opposizione allo stato passivo, ed il Giudice tributario.  Secondo la Cass Sez. Un., se la prescrizione  del credito tributario che segna  l’esaurimento del potere impositivo, è  maturata successivamente o a valle della notifica della cartella , deve occuparsi della controversia   il giudice delegato in sede ( fallimentare  )  di verifica dei crediti e il Tribunale in sede di opposizione allo stato passivo e di insinuazione tardiva, ma non il Giudice Tributario. Viene altresì precisato  che, in base all’art. 2 del Dec. Lgs. n. 546/92, la notifica della cartella  ( atto della riscossione ) in tali casi, è un dato rilevante che determina la giurisdizione del Giudice Ordinario, l’unico competente a giudicare dei fatti, successivamente intervenuti, estintivi e modificativi del credito tributario cristallizzato nella cartella. Le Sez. Un. Cass., sulla base di tali chiarimenti,  con tale  sentenza,  superano   gli   orientamenti  precedenti, secondo i quali si riteneva diversamente che fosse comunque competente il GT nelle controversie riguardanti la prescrizione successiva alla cartella in quanto rientranti sempre tra quelle sull’an e quantum del tributo (Cass. n.15717/2019, Sez. Un. 14648/2017 e n. 8770/2016).  Secondo la nuova interpretazione,  al di là delle specifiche  contestazioni riguardanti il merito dei  fatti estintivi,  è necessario dunque   distinguere  se il termine del potere di agire da parte dell’Ag. Entrate – Riscossione, in via esecutiva  attraverso la prescrizione ( quale fatto estintivo del credito), sia spirato o meno prima o  dopo (a valle) della notifica  della cartella  o degli atti della riscossione.  In tale ultimo caso, osservano le Sez. Un., si è in una fase che non rientra più nello schema del rapporto tributario  la cui giurisdizione non può che spettare al GE. Tale orientamento appare condivisibile in quanto  maggiormente in linea con la ratio  dei criteri di riparto tra GT e GE  esaminata e fondato correttamente sui diversi rapporti ed interessi giuridici oggetto delle controversia avente ad oggetto  esecuzione forzata.  Il riconoscimento della giurisdizione del GE in presenza di pignoramento, è inoltre certamente in grado di offrire maggiori cautele e strumenti più adeguati al contribuente (rispetto a quelli esperibili nel giudizio innanzi al GT) come la sospensiva immediata di efficacia dell’esecuzione forzata. A seguito dell’illegittimità cost. dell’art. 57 cit., non essendo più preclusa  la giurisdizione del Giudice dell’Esecuzione   in presenza di atti esecutivi derivanti da  crediti tributari, è infatti consentita una più ampia e completa difesa ed è assicurato  il controllo di legittimità sull’operato dell’AG. Entrate-Riscossione,  che può portare  ad ottenere il risarcimento del danno. Ciò rappresenta una fondamentale e più sicura  forma di garanzia, oltre a garantire  una più adeguata verifica dei vizi propri dell’atto di esecuzione forzata che  incide  su interessi patrimoniali, coinvolgendo spesso  anche soggetti terzi  estranei all’obbligazione tributaria  le cui  conseguenze  potrebbero risultare gravemente lesive.  Va tuttavia tenuto presente che, la portata estensiva e l’eccessiva rigidità  di tale soluzione  dei conflitti di giurisdizione,  può determinare   in alcuni casi, come si esaminerà, la mancanza di un’  attenta ponderazione   della fattispecie estintiva del credito che avviene  attraverso l’ interpretazione di norme tributarie da parte del GE. A tal proposito, spunti interessanti si evincono dalla recente Ordinanza delle  Sez. un. Cass. n. 7822 del 14 Aprile 2020, la quale ha avuto ad oggetto  il caso  del tutto particolare dell’ inesistenza del credito tributario  anteriore alla notifica di una cartella  e dell’inesigibilità  derivante da rateizzazione relativamente ad un’altra cartella esattoriale. Tali vizi del titolo  esecutivo venivano, a seguito di declinatoria di  GO e GT, eccepiti in sede di regolamento di giurisdizione innanzi alla Cass. in via subordinata con un petitum mediato  rispetto ai vizi dell’atto di  pignoramento  contestati  nella  domanda principale posta in via pregiudiziale, ponendo un problema di subordinazione nella valutazione che veniva effettuata dalle Sezioni Unte.  Il problema affrontato in tale controversia, se pure riguardante  essenzialmente l’aspetto formale della formulazione del petitum che impediva alla Corte di pronunciarsi sulla possibile valutazione dei vizi della cartella ed a privilegiare la giurisdizione n del GE , tenendo conto  delle contestazioni mosse in via principale  attinenti la   modalità di  realizzazione del  diritto al pignoramento  (quomodo)  e l’inesistenza del debitor debitoris, ha consentito tuttavia di  confermare  gli orientamenti  precedenti della Suprema Corte in relazione ad entrambe le fattispecie che hanno creato di  recente i conflitti di giurisdizione  tra GT e GE  e di evidenziare   una competenza allargata del GE, in presenza di fatto estintivi del credito a valle della notifica  della cartella esattoriale o della intimazione. E’ stato precisato in proposito   che tale competenza  riguarda   anche  fatti incidenti sulla pretesa sostanziale tributaria  successivi alla notifica della cartella o intimazione. Tuttavia, il merito di tale ordinanza, è come si esaminerà,  quello di  non escludere in tali casi la translatio iudicii al GT  qualora lo  scioglimento del nesso di subordinazione  ne rendesse necessario l’esame .  

4. La translatio iudicii come  condizione per la giurisdizione del GO e  quale possibile  soluzione dei conflitti di giurisdizione  secondo il nuovo assetto giurisprudenziale   .

Per potersi condividere la tesi della prevalenza della  giurisdizione del GE ,  ( giudice naturale in fase di esecuzione forzata) in caso di conflitto con il GT anche in presenza di pignoramento a sorpresa, considerate  le incertezze derivanti, in presenza di tale fattispecie,  dalla mancanza del titolo esecutivo dell’esecuzione forzata e  dell’estinzione o sospensione del credito tributario, dovrebbe essere garantito al  ricorrente, comunque , di non incorrere   in rischi di  inammissibilità per difetto di giurisdizione, potendo il giudizio  sempre essere riassunto  attraverso la translatio iudiciii,  innanzi al giudice tributario facendo salvi gli effetti sostanziali e processuali prodotto dalla domanda. Tale giurisdizione andrebbe individuata dallo stesso GE qualora  è richiesta  un’ analisi interpretativa nel merito di norme tributarie nei casi che generano l’illegittimità del titolo ( cartella o intimazione ) compresi  quelli riguardanti particolari vizi di notifica  ( Cfr. Cantillo , La nuova remissione in termini  nel processo tributario in Rass. Trib., 2010, 919). Tale condizione risulta imprescindibile ed andrebbe prevista se pur eccezionalmente,  anche in tutti i casi più controversi  riguardanti  l’altra fattispecie  delle vicende estintive  del credito tributario successive o a valle della cartella (ad es. attinenti il riconoscimento di legittimazione passiva del debitore, dei  termini di decorrenza o della legittimità di eventi estintivi come la rottamazione ),   nonostante quanto  previsto dalla Cass. sez un., nella sent. n. 34447/2019 in quanto il GE non è sempre, come affermato dalla stessa Cass.,  l’unico competente a giudicare fatti intervenuti successivamente anche con riguardo alla pretesa sostanziale.   Il rinvio da parte del G.E. del giudizio  (translatio iudicii) e la riassunzione innanzi  al Giudice Tributario previsti dall’art. 59 della Legge n. 69/2009,  dovrebbero assicurare  il rispetto della competenza, unitarietà e della semplificazione della giurisdizione dei criteri di ripartizione, ferma restando la sospensione del giudizio  e la possibilità di decisione parziale  (sul difetto di giurisdizione),  se  la controversia riguarda anche vizi propri del pignoramento. Per l’eventuale istanza cautelare, il giudice dovrebbe tuttavia, preliminarmente  indagare sulla sussistenza della giurisdizione ordinaria in relazione alle domande proposte ( Auletta, Le sezioni unite si pronunciano sul riparto  di giurisdizione  tra GO e CT, in In executivis, Rivista telematica dell’esecuzione forzata, 25.5.2020).

 Interessante in proposito è quanto affermato nella recente Ord. Cass  Sez Un., n. 7822/2020 cit. ove, come precedentemente esaminato, si erano dichiarati  privi di potestas iudicandi sia il GE che il GT ed era stato richiesto alla Suprema Corte il regolamento di giurisdizione. Le Sez. Un., dopo aver  ritenuto competente il GE in quanto i vizi della cartella erano contestati successivamente,  hanno affermato che la translatio al GT per annullamento cartella, opera quando è introdotta, con petitum mediato  davanti al GO, una istanza  che avrebbe dovuto essere posta al GT  ( riguardante  contestazioni della cartella o la intimazione stessa sul piano formale  e sostanziale)  in quanto   la giurisdizione è collegata  alla domanda proposta. Il petitum deve riguardare  non solo l’atto esecutivo,  ma anche la validità della cartella  o dell’intimazione sul piano formale o sostanziale. In tal caso, appartenendo il petitum  mediato alla giurisdizione tributaria, la translatio si giustifica Nel caso esaminato,  essendo la richiesta di annullamento delle cartelle esattoriali  subordinata all’accoglimento della domanda principale riguardante i vizi dell’atto di pignoramento, in alcun modo poteva avere rilievo la translatio  ai fini della individuazione della giurisdizione  del Giudice tributario, la cui cognizione è ammessa solo ove il nesso di subordinazione  renda necessario tale esame . Il ricorso attraverso translatio, alla competenza del giudice speciale che, nonostante tali precisazioni contenute nell’articolata e complessa  motivazione dell’ordinanza,  non sembra  dunque essere escluso nei casi di illegittimità  del titolo esecutivo, consente  di  attenuare  il rischio di inammissibilità che induce   spesso ad instaurare  doppi contenziosi paralleli o  azioni recuperatorie  in  altra sede per   mancata o omessa  impugnazione di atti precedenti ( queste ultime non consentite alla luce della Cass. n. 7526/2013). Va superato, dunque, l’ostacolo (di tipo interpretativo)  che potrebbe derivare  dal  successivo verificarsi del fatto estintivo  a valle della notifica della cartella o  dell’intimazione ( concernente fatti previsti da norme tributarie)   secondo quanto previsto dagli orientamenti  delle Sez. Un. che si vanno consolidando, ed in base ai quali si determinerebbe comunque in tali casi l’esaurimento della fase impositiva riscossiva e la giurisdizione del GE .  Per mantenere la giurisdizione del GE in entrambe le fattispecie esaminate oggetto delle recenti conflittualità in presenza di atti dell’esecuzione forzata  derivanti da controversie tributarie,  dovrebbe dunque essere  garantito il rispetto della specifica competenza dei giudici richiesta  in ordine alla singola questione   (Basilavecchia, Anche il pignoramento può essere atto impugnabile, Corr. trib., 2017, 30),   attraverso   la   salvaguardia della translatio iudicii, laddove è necessario e nei casi particolarmente complessi che richiedono la competenza del giudice tributario. L’ampliamento di una giurisdizione speciale come quella tributaria, sebbene volto a garantire la competenza,  ha portato, attraverso una interpretazione dell’art. 2 c. I seconda parte e dell’art . 19 comma III del Dec. Lgs. n. 546/1992 fondata sui vizi dell’atto presupposto,  al superamento dei limiti esterni  che dividono la sfera del GT da quella del GE, con dei rischi di uno  snaturamento della giurisdizione tributaria e, soprattutto  di duplicazione dei giudizi in relazione ad uno stesso atto, sulla base delle relative diverse competenze e dei diversi interessi in gioco oggetto del giudizio.  Ogni criterio in grado di risolvere conflitti di giurisdizione, deve basarsi  sulla salvaguardia dei singoli  interessi giuridici  coinvolti e del diritto di difesa, che va considerato a tutto tondo. L’estensione della sfera delle controverse del GT fondata su diversi criteri, non è ammissibile quando essa può divenire incontrollata, espandendosi in altre giurisdizione e non garantendo unitarietà  ed omogeneità in contrasto con  l’art. 102 cost..