argomento: IRES - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: impresa sociale - terzo settore - agevolazioni fiscali -

di Vincenzo Bassi

1. Introduzione: natura e requisiti civilistici dell’impresa sociale

L’esigenza dell’uomo di stare con altri uomini costituisce la ragione prima della sua tendenza ad organizzarsi in strutture. Tuttavia la tendenza ad organizzarsi in strutture non si esprime esclusivamente nel settore pubblico (Stato, Regioni, Province e Comuni), ma anche in quello privato.

Nell’ambito delle strutture private assumono un ruolo e una identità precisi quegli enti, senza scopo di lucro, i cui avanzi di gestione sono interamente reinvestiti per gli scopi organizzativi.

Tra tali enti sono ricompresi, successivamente all’introduzione del d.lgs. 3 luglio 2017 n. 117, gli Enti del Terzo Settore (ETS).

Sono ETS le organizzazioni di volontariato, le associazioni di promozione sociale, gli enti filantropici, le imprese sociali, incluse le cooperative sociali, le reti associative, le società di mutuo soccorso, le associazioni, riconosciute o non riconosciute, le fondazioni e gli altri enti di carattere privato diversi dalle società costituiti per il perseguimento, senza scopo di lucro, di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale mediante lo svolgimento di una o più attività di interesse generale in forma di azione volontaria o di erogazione gratuita di denaro, beni o servizi, o di mutualità o di produzione o scambio di beni o servizi, ed iscritti nel registro unico nazionale del Terzo settore (art. 4 del d.lgs n. 117/2017).

Gli ETS, alla stessa stregua di tutti gli enti non lucrativi, si caratterizzano in quanto (i) soggetti giuridici diverse dalle persone fisiche, (ii) dotati di un’autonomia patrimoniale, (iii) strumentalmente finalizzata al perseguimento delle finalità non lucrative, tipiche (c.d. istituzionali) dell’ente stesso.

Tra gli ETS, come visto, sono annoverate anche le imprese sociali, ovvero enti privati, aventi natura societaria (società di capitali) e non societaria (p.es. associazioni e fondazioni) oppure mutualistica, i quali perseguono finalità di utilità sociale al servizio del bene comune in ambiti ben precisi individuati dal legislatore, svolgendo un’attività economica, diretta alla produzione di beni e servizi, in possesso di tutti i requisiti propri delle imprese ai sensi dell’art. 2082 c.c., ovvero dell’organizzazione, della professionalità ed economicità[1].

Pertanto, proprio il riconoscimento delle imprese sociali permette di stabilire quanto segue:

1. per definire imprenditore un ente, non è rilevante il soggetto che svolge l’attività economica ma l’attività stessa e le sue modalità di esecuzione (ovvero il possesso dei citati requisiti di organizzazione, professionalità ed economicità);
2. esistono imprese non lucrative.

In altre parole, anche enti non lucrativi, come fondazioni, associazioni ed enti ecclesiastici possono perseguire i propri scopi ideali attraverso lo svolgimento di attività imprenditoriali.

Per scopo non lucrativo dell’ente – come si vedrà in seguito (§ 3) – si intende tradizionalmente uno scopo “ideale” non economico, contrapposto a uno esclusivamente economico, consistente direttamente o indirettamente nella distribuzione di utili a favore di quei soggetti che apportano capitale. La ripartizione, da parte di un ente lucrativo, degli utili tra i soggetti “apportanti” segue generalmente come criterio principale proprio la proporzionalità dell’apporto.

Pertanto la lucratività o meno di un ente non discende dall’economicità o meno dell’attività svolta, ma dal fatto che il capitale, come fattore della produzione, sia o meno remunerativo per i soggetti che lo hanno apportato nell’ente.

Nel caso delle imprese sociali (come, in generale, per gli ETS), non è sufficiente il requisito della non lucratività.

In particolare, se è vero che, da un punto di vista patrimoniale, gli enti non lucrativi, in linea di principio, reinvestono gli avanzi di gestione per il perseguimento degli scopi istituzionali, è altrettanto vero che non tutti gli scopi istituzionali perseguiti dagli enti non lucrativi concorrono al bene comune[2].

Dal canto loro, le imprese sociali (unitamente, in generale, agli ETS) rientrano nella categoria di quegli enti non lucrativi che concorrono al bene comune, svolgendo una funzione di interesse pubblico generale (ut infra).

Analizzando nello specifico la disciplina civilistica, va detto che l’impresa sociale è un modello imprenditoriale, introdotto nell’ordinamento con il d.lgs 24 marzo 2006 n. 155, poi modificato con il d.lgs. 3 luglio 2017 n. 112, in cui si è meglio circoscritto l’ambito di applicazione del principio di non lucratività dell’impresa sociale.

In particolare, le imprese sociali devono poter svolgere “in via stabile e principale una o più attività d’impresa di interesse generale per il perseguimento di finalità civiche, solidaristiche e di utilità sociale” (art. 2, comma 1 del d.lgs n. 112/2017).

Ma non solo, oltre a svolgere attività di interesse generale, le stesse imprese sociali si impegnano a destinare “eventuali utili ed avanzi di gestione allo svolgimento dell’attività statutaria o ad incremento del patrimonio ..”, essendo vietata “.. la distribuzione, anche indiretta, di utili ed avanzi di gestione, fondi e riserve comunque denominati, a fondatori, soci o associati, lavoratori e collaboratori, amministratori ed altri componenti degli organi sociali, anche nel caso di recesso o di qualsiasi altra ipotesi di scioglimento individuale del rapporto ..” (art. 3, commi 1 e 2 del d.lgs. 112/2017)[3].

A fronte di questi impegni sociali e obblighi normativi, gli utili e gli avanzi di gestione delle imprese sociali non costituiscono reddito imponibile ai fini delle imposte dirette qualora vengano destinati ad apposita riserva indivisibile in sospensione d’imposta e reinvestiti nell’attività d’interesse generale svolta sempre dall’impresa, in sede di approvazione del bilancio dell’esercizio in cui sono stati conseguiti e risultino effettivamente destinati, entro il secondo periodo d’imposta successivo a quello di conseguimento, allo svolgimento dell’attività statutaria o a incremento del patrimonio, nonché al versamento del contributo per l’attività pubblica ispettiva sulle imprese sociali (art. 18, comma 1 del d.lgs. n. 112/2017)[4]. Tale destinazione deve essere evidenziata nelle scritture contabili. Per contro, risulta imponibile qualsiasi forma di distribuzione di utili ai soci, anche nell’ipotesi in cui ciò avvenga disponendo l’aumento gratuito del capitale, nei limiti delle variazioni ISTAT.

2. Nozione di reddito d’impresa ai sensi del TUIR, partendo dalla funzione di interesse pubblico svolta dal reddito derivante dalle attività commerciali e industriali.

1. Sulle ragioni economiche e giuridiche delle attività commerciali e industriali, come elemento costitutivo e principale della nozione di reddito d’impresa.

Riflettendo sul trattamento tributario delle imprese sociali, non si può non analizzare, preliminarmente, la nozione di reddito d’impresa, e ciò allo scopo di comprendere se la sua funzione è coincidente con quella svolta dal reddito prodotto dalle imprese sociali[5].

A tal proposito, occorre partire da una circostanza inequivocabile: al legislatore tributario, in via principale, non interessa tanto il reddito prodotto dall’impresa in generale, quanto piuttosto il reddito derivante dalle attività industriali e commerciali.

La ragione di questo interesse specifico è semplice e sta nella funzione del reddito derivante dalle attività industriali e commerciali: fino a oggi il finanziamento delle spese pubbliche è avvenuto principalmente per il tramite delle organizzazioni aziendali[6] che operano nel libero mercato svolgendo attività economiche industriali e commerciali indicate nell’art. 2195 c.c.[7]. Ciò in quanto proprio il reddito prodotto dall’insieme di quelle organizzazioni aziendali costituisce la “ricchezza novella”, che ha garantito, fino a oggi, allo Stato la provvista finanziaria da impiegare nelle attività pubbliche. In concreto, hanno assicurato in via prevalente il finanziamento delle spese pubbliche le organizzazioni aziendali che svolgono, in modo non occasionale, attività commerciali e industriali producendo beni e servizi offerti al libero mercato in modo concorrenziale.

In tutti questi casi, quelle organizzazioni aziendali sono potenzialmente in grado di produrre reddito, ovvero quella “ricchezza novella”, che, incrementando il patrimonio delle stesse organizzazioni, costituisce e rafforza la ricchezza della comunità statale nel suo complesso^[8].

In concreto, l’incremento della ricchezza di una comunità statale è prevalentemente determinato dalla ricchezza “novella” rappresentata dal reddito prodotto dalle attività economiche, commerciali e industriali.

Tutte le altre attività economiche (come quelle consistenti, p. es., nella produzione di servizi alla persona o di servizi culturali) non incrementano tanto la ricchezza di una comunità statuale quanto piuttosto intervengono sulla sua ridistribuzione e riallocazione all’interno della comunità statale stessa. Infatti, il reddito prodotto dalle suddette attività economiche remunera prevalentemente il fattore produttivo “lavoro” (e non “capitale”); esso è, normalmente, rappresentato da corrispettivi per prestazioni di servizi richiesti (i) dalle organizzazioni aziendali per lo svolgimento delle loro attività economica[9], oppure (ii) da persone fisiche o enti non commerciali, le cui risorse finanziarie sono rappresentate da ricchezza risparmiata (e, in linea di principio, già tassata).

Queste stesse attività economiche, sebbene non rientrino tra le operazioni indicate all’art. 2195 c.c., sono, al contrario, potenzialmente in grado di remunerare anche altri fattori della produzione oltre al lavoro (per esempio capitale e organizzazione) producendo così “ricchezza novella”, solo se sono organizzate in forma d’impresa. In tale ipotesi, non sussistono più ragionevoli motivi per non assimilare, ai fini fiscali, le attività “non commerciali” alle attività commerciali di cui al citato art. 2195 c.c..

Pertanto, la nozione di reddito d’impresa è costruita, in via principale, attorno al risultato economico prodotto dalle attività industriali e commerciali descritte dall’art. 2195 c.c., mentre, a differenza di tutte le altre attività economiche, non è essenziale che quelle stesse attività commerciali siano esercitate dal soggetto in possesso dei requisiti descritti nella nozione generale di imprenditore di cui all’art. 2082 c.c.[10]. Infatti non si può escludere l’esistenza di enti, i quali, pur non essendo organizzati in forma d’impresa (in virtù, per esempio, dell’opera professionale di volontari o di benefattori, pubblici o privati), producano “ricchezza novella” in forza dello svolgimento delle attività commerciali di cui all’art. 2195 cc., realizzando beni e servizi da offrire sul libero mercato in modo concorrenziale[11].

Una tale analisi sui profili di funzione di interesse pubblico perseguiti dagli enti commerciali nella produzione della “ricchezza novella” aiuta a comprendere il perché la nozione di reddito d’impresa presuppone quella di impresa commerciale come modello di riferimento.

1. Riconoscimento normativo all’attività commerciale e industriale, come modello di riferimento nella definizione del reddito d’impresa.

Esaminata la realtà della funzione economica e giuridica dell’attività commerciale e industriale, è più chiara la normativa fiscale in materia di reddito d’impresa.

In particolare, rimanendo nell’ambito delle imposte dirette, si noti che, ai sensi dell’art. 55, comma 1, del TUIR lo svolgimento, non occasionale[12] e in “autonomia economica”[13], di una delle attività economiche indicate nell’art. 2195 c.c. integra, presuntivamente, a priori, la nozione fiscale di impresa (art. 55, comma 1 del TUIR).

Inoltre, i proventi sono riconducibili alla categoria di reddito d’impresa, in via presuntiva e a prescindere dalla natura commerciale dell’attività economica svolta, se quell’attività è svolta nelle forme delle società commerciali in senso proprio previste dal Libro V del codice civile (art. 55, comma 2, lett. c del TUIR).

Al di fuori dall’alveo delle attività descritte dall’art. 2195 c.c., tutti gli altri soggetti producono reddito d’impresa, solo se, sulla base di un giudizio ex post (e non presuntivo), (i) sono organizzati professionalmente in forma d’impresa, (ii) senza mancare di “autonomia economica”, (iii) offrendo, in modo non occasionale e concorrenziale, al mercato i propri beni e servizi^[14] e (iv) percependo perciò corrispettivi specifici tali da assicurare una gestione economica efficiente^[15].

In estrema sintesi, l’attività produce reddito d’impresa ed è potenzialmente idonea a generare “ricchezza novella”, se è svolta nel libero mercato, concorrenzialmente, in modo non occasionale (i) con un contenuto commerciale, secondo l’elencazione adottata dalla disposizione civilistica, o (ii) con un’organizzazione in forma d’impresa ai sensi dell’art. 2082 c.c.; producono comunque reddito d’impresa (iii) le società commerciali (con esclusione quindi delle società semplici).

Se poi l’attività organizzata “in forma d’impresa” è svolta, nel libero mercato, concorrenzialmente e non occasionalmente, dagli enti non commerciali residenti, il reddito rientra sempre nella categoria del reddito d’impresa anche se esso rappresenta solo una parte del reddito complessivo riferibile all’ente non commerciale[16].

Quanto alla natura lucrativa degli enti titolari di reddito d’impresa[17], da tempo è stata infatti posta la questione sostanziale relativa al rapporto tra nozione d’impresa ed elemento del lucro, e più esattamente tra attività imprenditoriali e nozione di lucro.

Il tema cruciale è civilistico, prima che fiscale, e riguarda la circostanza se il lucro costituisce elemento essenziale della nozione d’impresa.

In particolare va compreso il rilievo da attribuire, nella definizione della nozione dell’impresa, alle finalità dell’ente.

A tal proposito – riprendendo gli argomenti già sviluppati (ut supra §1) – occorre precisare che le imprese hanno una finalità immediata, i.e. il “lucro oggettivo” ovvero la remunerazione dei fattori della produzione attraverso i beni e dei servizi offerti al mercato concorrenziale a fronte del pagamento di corrispettivi specifici. Perseguendo il lucro oggettivo, gli enti titolari di reddito d’impresa perseguono una gestione economica, e ciò costituisce altresì uno dei requisiti essenziali dell’impresa ai sensi dell’art. 2082 cc.[18].

In aggiunta, le imprese perseguono, oltre al lucro oggettivo, finalità, anche non immediate,

1. di “lucro soggettivo” (la devoluzione di quella ricchezza allo stesso imprenditore, se individuale, o ai soggetti che concorrono alla compagine associativa o societaria anche attraverso la distribuzione dei dividendi);
2. di scopo mutualistico e/o consortile (l’attribuzione ai soci beni, servizi od occasioni di lavoro a condizioni più vantaggiose di quelle che i soci stessi otterrebbero sul mercato);
3. di natura ideale (p.es. le imprese sociale ut infra).

È perciò pacifico che solo il lucro oggettivo rappresenta il comune denominatore, il genus, di tutti gli enti imprenditoriali. Gli ulteriori scopi perseguiti (lucro soggettivo, scopo mutualistico, consortile o ideale) rappresentano una species, che meglio definisce la funzione economica dell’impresa e le ragioni dei suoi partecipanti.

Pertanto, ai fini della sussistenza del reddito d’impresa, a nulla rileva la finalità di “lucro soggettivo” perseguito dall’ente.

Una tale ricostruzione, in termini chiari, è confermata dalla stessa normativa tributaria e in particolare proprio dall’art. 143, comma 1, ultimo periodo, del TUIR, che esclude, per gli enti non commerciali, la natura commerciale delle prestazioni di servizi non rientranti nell’art. 2195, resi in conformità alle finalità istituzionali, se ricorrono entrambi i seguenti requisiti:

1. l’ente non commerciale non è organizzato sotto forma d’impresa, svolgendo i propri servizi “senza specifica organizzazione”, e
2. “i corrispettivi non eccedono i costi di diretta imputazione”. Per “corrispettivi” si devono ragionevolmente intendere quei componenti positivi, riferibili ai servizi resi dall’ente non commerciale in conformità alle sue finalità istituzionali, i quali, se rilevanti ai fini del reddito d’impresa, costituirebbero ricavi[19].

Come corollario a questa statuizione si può affermare che non producono reddito d’impresa quegli enti non commerciali, i quali

1. finanziano i servizi resi attraverso i contributi versati dai soci. L’attività svolta dall’ente non può dunque considerarsi organizzata in forma d’impresa, perché mancano di una gestione economica efficiente;
2. producono beni e servizi non tanto per il libero mercato e in modo concorrenziale, quanto piuttosto per l’autoconsumo dei suoi soci, membri o partecipanti;
3. sono tenuti a rispettare (per esempio le casse private previdenziali) disposizioni normative specifiche impongono regole precise per l’impiego delle risorse dell’ente, mancando così di “autonomia economica” (ut supra);
4. pur svolgendo la propria attività nel rispetto dei requisiti della organizzazione e professionalità, mantengono una gestione economica efficiente senza tuttavia percepire corrispettivi specifici sufficienti a remunerare i costi generali riferibili all’attività economica svolta dall’ente. Un tale scenario potrebbe verificarsi nell’ipotesi in cui gli enti non commerciali prestano servizi non rientranti nell’art. 2195 c.c., resi in conformità alle finalità istituzionali, percependo da soggetti terzi liberalità, contributi oppure altri componenti positivi straordinari, i quali, seppure finalizzati all’ottenimento di scopi ben precisi, non costituiscono corrispettivi specifici[20] riferibili ai servizi resi dall’ente non commerciale in conformità alle proprie finalità istituzionali[21].

3. Sulla non imponibilità dei proventi derivanti dall’esercizio di funzioni di interesse pubblico generale esercitate da enti sia pubblici sia privati come le imprese sociali: parallelismo tra art. 74 del TUIR e la disciplina fiscale prevista dalla normativa di settore delle imprese sociali.

Come già detto nel paragrafo precedente, la nozione del reddito d’impresa ha consentito, in generale, alle organizzazioni aziendali di misurare il loro impegno finanziario nel concorso alle spese pubbliche.

Pertanto, la differenza tra l’impresa commerciale e l’impresa sociale va ricercata principalmente nella funzione della loro attività e del conseguente reddito, rispetto al concorso alle spese pubbliche.

Infatti, da una parte, l’impresa commerciale, attraverso l’attività commerciale e industriale, produce reddito, che, una volta tassato, garantisce quelle risorse essenziali a sostenere le funzioni di interesse pubblico generale svolte, direttamente o indirettamente, dallo Stato.

Dall’altra, l’impresa sociale, attraverso l’esercizio della sua attività economica e istituzionale, svolge, in modo duraturo, senza scopo di lucro e senza aggravio per la fiscalità generale, funzioni di interesse pubblico generale. Si tratta di attività che vengono per lo più svolte all’interno di comunità, agendo in autonomia rispetto all’intervento statale[22].

Pertanto, con riguardo alle imprese sociale, è essenziale esaminare in concreto (i) la loro natura non lucrativa, (ii) la loro funzione di interesse pubblico generale, da svolgere, in modo duraturo e senza aggravio per la fiscalità generale, in linea di principio a favore delle persone, delle famiglie e delle comunità, nonché (iii) i vincoli imposti dalla normativa di riferimento (ut infra). Ebbene da questa analisi si può evincere se e come le imprese sociali, a differenza delle imprese commerciali e industriali (ut supra), con molta probabilità

1. da una parte, concorrono direttamente al bene comune, e
2. dall’altra, non incrementano la “ricchezza novella” della comunità statale[23].

Dalle suddette differenze discendono ulteriori e ragionevoli differenze sul piano della tassazione.

A tal proposito, in via preliminare, va detto che le finalità altruistiche delle imprese non hanno quasi mai costituito un tema degno di particolare approfondimento[24]. Esse sono state normalmente considerate come un fatto privatistico ed eventuale, e non certamente strutturale allo svolgimento e al soddisfacimento dei bisogni pubblici.

Lo Stato e gli enti territoriali hanno il dovere di occuparsi dei bisogni pubblici, mentre i privati agirebbero in modo egoistico e, solo se buoni, potrebbero soddisfare volontariamente le proprie “esigenze altruistiche”, come se fossero bisogni privati – esigenze da ricompensare, secondo una logica retributiva, solo attraverso agevolazioni fiscali e non con norme di equità fiscale.

In ogni caso, secondo una certa impostazione, non spetterebbe alle imprese occuparsi del bene comune[25], anzi occuparsi del bene comune è contrario allo stesso scopo lucrativo[26]!

Si tratta di una visione limitante e riduttiva dell’impresa, la quale, in alcune circostanze, pur svolgendo attività economica, può, addirittura, concorrere alle spese pubbliche, in modo più diretto delle imprese commerciali.

Una prima conferma in tal senso può essere riscontrata analizzando in concreto le disposizioni legislative e gli statuti di alcuni enti (società, fondazione, associazione ecc). In particolare, occorre verificare (i) se, sulla base delle disposizioni normative e dello statuto dell’ente, l’eventuale utile o avanzo di gestione, derivante dall’attività d’impresa, è distribuibile oppure no ai soci, partecipanti e associati, e (ii) se i servizi prestati dall’ente oppure la destinazione dei suoi utili o dell’avanzo di gestione sono a vantaggio diretto dei soci o di persone, individuate o individuabili a priori.

Infatti, se l’utile o l’avanzo non è distribuibile e i servizi prestati dall’ente oppure la destinazione dei suoi utili o dell’avanzo di gestione sono a vantaggio della comunità, attraverso modalità e procedure predeterminate dalla legge e dagli statuti sotto il controllo delle autorità, allora non c’è dubbio che questi enti, ancorché imprese, sono comunque al servizio diretto di quella comunità, e che, anche per questo, nella sostanza, sono assimilabili alle istituzioni indicate dall’art. 74 del TUIR, e, come tali, esclusi da tassazione per i motivi che vedremo in seguito.

Infatti, come le istituzioni di cui all’art. 74 del TUIR, anche le imprese sociali, dovendo rispettare regole precise,

1. non possono liberamente disporre del proprio utile o avanzo di gestione, se non per reinvestirlo nell’attività istituzionale;
2. svolgono una funzione di interesse pubblico generale.

Da qui la riflessione sull’applicazione dell’art. 74 del TUIR alle imprese sociali. Si tratta di una ipotesi che in astratto non può essere esclusa, se solo si considera che l’art. 74 del TUIR rappresenta non tanto una norma agevolativa, e perciò discrezionale, quanto piuttosto una norma di esclusione, ovvero una norma di giustizia fiscale e, come tale, costituzionalmente necessaria, suscettibile di interpretazione analogica[27].

Il giudizio sull’applicabilità proprio dell’art. 74 del TUIR alle imprese sociali, dovrebbe dunque essere espresso ex post e in concreto, ed esso non dovrebbe essere condizionato dalla forma giuridica, pubblica e privata, dell’istituzione, ma:

1. dalla funzione di interesse pubblico generale svolta dall’ente,
2. dalla disponibilità del reddito, ovvero dalla libertà da parte degli organi dell’ente di decidere come utilizzare gli utili maturati dalla gestione della propria attività economica.

Pertanto, in assenza della normativa fiscale di settore prevista, non si sarebbe potuto escludere l’applicazione in via analogica dell’art. 74 del TUIR, non assoggettando così a imposizione, come reddito d’impresa, i proventi conseguiti nell’esercizio dell’attività altruistica oppure dell’utile destinato a finalità altruistiche.

Un simile percorso interpretativo non sarà comunque necessario a partire dalla piena efficacia della normativa fiscale prevista dalle imprese sociali[28]. Infatti, a conferma del valore premiale dell’attività di interesse pubblico generale, sebbene svolta dalle imprese sociali, è stata riconosciuta – come già detto – la non imponibilità degli utili e degli avanzi di gestione delle imprese sociali se destinati ad apposita riserva indivisibile in sospensione d’imposta e reinvestiti nella propria attività istituzionale (art. 18, comma 1 del d.lgs. n. 112/2017).

Pertanto, anche alla luce del parallelismo tra l’art. 74 del TUIR e la normativa di settore delle imprese sociali, si può chiaramente evincere la seguente regola generale: l’esercizio di funzioni di interesse pubblico generale, se esercitate da enti sia pubblici che privati, non costituiscono esercizio di attività commerciale e i relativi proventi non sono soggetti a imposizione diretta.

4. Conclusioni

Al termine di questa analisi economica e giuridica alla ricerca delle ragioni della giusta differenza di trattamento fiscale tra le imprese sociali e le imprese commerciali, è opportuno soffermarci, sull’analisi delle funzioni di interesse pubblico generale, che sono svolte dalle imprese, commerciali e sociali, e dal loro reddito.

A tal proposito, come illustrato nei paragrafi precedenti, il reddito prodotto dalle imprese commerciali costituisce quella “ricchezza novella”, che garantisce allo Stato la provvista finanziaria da impiegare nelle attività pubbliche. In concreto, hanno assicurato in via prevalente, fino a oggi, il finanziamento delle spese pubbliche, le organizzazioni aziendali che svolgono, in modo non occasionale, attività commerciali e industriali producendo beni e servizi offerti al libero mercato in modo concorrenziale.

Al contrario, l’impresa sociale, attraverso l’esercizio della sua attività economica e istituzionale, svolge, direttamente e senza scopo di lucro, funzioni di interesse pubblico generale. Si tratta di attività che vengono per lo più svolte all’interno di comunità, agendo senza la necessità dell’intervento statale.

Pertanto, sebbene gli utili sia delle imprese sociali sia delle imprese commerciali finanzino funzioni di interesse pubblico generale, i destinatari dei finanziamenti sono diversi.

In particolare, le imprese commerciali finanziano lo Stato o gli Enti territoriali, mentre le imprese sociali, attraverso i propri utili, svolgono quelle funzioni di interesse pubblico generale, senza oneri per la fiscalità generale. Da qui il diverso trattamento fiscale, che è imposto dunque da ragioni di giustizia fiscale, e non di opportunità politica.

In conclusione, anche alla luce di un opportuno parallelismo con la disciplina fiscale stabilita per determinate istituzioni pubbliche, si può affermare la seguente regola generale: i proventi derivanti dallo svolgimento di funzioni di interesse pubblico generale, prodotti da enti sia pubblici come le istituzioni di all’art. 74 del TUIR, che privati, come le imprese sociali, non sono soggetti a imposizione diretta.

[1] Per un approfondimento, cfr. Ficari, Prime osservazioni sulla 'fiscalità' degli enti del Terzo settore e delle imprese sociali, Rivista trimestrale di diritto tributario, fascicolo 1/2018, paragrafi 9 e 10.

[2] Per esempio, gli enti non lucrativi possono perseguire altresì scopi egoistici come l’intrattenimento, ludico o culturale, dei partecipanti.

[3] Per precisione, è comunque garantita distribuzione di somme nei limiti delle rivalutazioni monetarie pari alle “variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione sono stati prodotti” (art. 3, comma 3, lett. a) del d.lgs n. 112/2017).

Infine, A seguito della recente modifica normativa, pur mantenendo la specifica sulla distribuzione indiretta, l’impresa, ai sensi dell’art. 3, comma 3 del d.lgs n. 112/2017, può, se costituita sotto forma societaria, destinare una quota inferiore al cinquanta per cento degli utili e degli avanzi di gestione annuali, dedotte eventuali perdite maturate negli esercizi precedenti:

1. ad aumento gratuito del capitale sociale sottoscritto e versato dai soci, nei limiti delle variazioni dell’indice nazionale generale annuo dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e di impiegati, calcolate dall’Istituto nazionale di statistica (ISTAT) per il periodo corrispondente a quello dell’esercizio sociale in cui gli utili e gli avanzi di gestione sono stati prodotti;
2. alla distribuzione, anche mediante aumento gratuito del capitale sociale o l’emissione di strumenti finanziari, di dividendi ai soci, in misura comunque non superiore all’interesse massimo dei buoni postali fruttiferi, aumentato di due punti e mezzo rispetto al capitale effettivamente versato;
3. a erogazioni gratuite in favore di ETS diversi dalle imprese sociali, che non siano fondatori, associati, soci dell’impresa sociale o società da questa controllate, finalizzate alla promozione di specifici progetti di utilità sociale.

[4] “L'utilizzazione delle riserve a copertura di perdite è consentita e non comporta la decadenza dal beneficio, sempre che non si dia luogo a distribuzione di utili fino a quando le riserve non siano state ricostituite” (art. 18, comma 1, ultimo periodo del d.lgs. n. 112/2017).

[5] A proposito del diritto come studio sociale delle funzioni, Raffaello Lupi, Studi sociali e diritto, I giuristi tra valori, regole e pubbliche funzioni, Roma, 2020, Capitolo 2, reperibile in rete.

[6] Sulla definizione di organizzazione aziendali, si rinvia a Raffaello Lupi, Diritto amministrativo dei tributi, 2017, Roma, par. 3.1. In effetti, l’impresa è molto di più di una persona. Si tratta di un’organizzazione di persone e beni tenuti insieme da un obiettivo economico, cioè una determinata produzione di beni e servizi. Pur comprendendone le ragioni, si considera troppo astratta la concezione antropomorfica di impresa, quasi fosse una specie di “grande lavoratore autonomo”, un “omone” , un “grande pasticcere”, mentre è un’organizzazione, una realtà formata di persone, che si condizionano a vicenda.

[7] In realtà anche i redditi delle attività agricole indicate alle lettere b) e c) del comma 2 dell'art. 32 che eccedono i limiti ivi stabiliti rientrano nelle attività commerciali indicate nell’art. 2195 c.c..

[8] Per “ricchezza novella” si intende il surplus derivato dallo scambio, sul mercato internazionale, dei beni e servizi prodotti dai corpi intermedi, industrie e organizzazioni aziendali.

La ricchezza novella rappresenta una grandezza diversa dal semplice reddito disponibile ovvero il reddito prodotto da uno Stato al netto degli investimenti. Quel reddito è costituito dalla somma dei consumi pubblici e privati e dal suddetto surplus.

Senza questo surplus, la produzione determina non tanto incremento di “ricchezza novella” quanto piuttosto il passaggio, interno allo Stato, di risorse da un soggetto a un altro. In alcuni casi, questo passaggio causa l’impoverimento e la distruzione di ricchezza, soprattutto se i consumi sono destinati all’esportazione che causa un disavanzo della bilancia commerciale.

Sul punto, cfr Savona, Economia, Milano, 2013, §3.6.

[9] In questo caso, l’attività economica non commerciale può considerarsi fattore produttivo del reddito delle imprese commerciali, le quali, infatti, si deducono, in linea di principio, il costo perché inerente.

[10]  Ex pluribus, Giovannini, L’imprenditore commerciale e l’art. 51 del T.U. imposte dirette: una “nuova lettura” per armonizzare il sistema, in Rass. trib., 1988, 607 ss., tesi poi ripresa e ampliata, in Id., La nozione di imprenditore, in Giur. sit. dir. trib., diretta da Tesauro, Torino, 1994, 461 ss. Sempre Giovannini, Sul terzo settore e sul disegno di legge delega: il coraggio della svolta, Rivista di diritto tributario, 2014, pp. 726 e ss.

[11] Quanto detto è confermato analizzando la fiscalità degli enti commerciali. Infatti, solo se l’ente non commerciale pone in essere attività commerciali e industriali (art. 2195 c.c.), i relativi proventi rientrano, per presunzione juris et de jure, nell’ambito del reddito d’impresa, e ciò sebbene le suddette attività siano svolte da enti non commerciali privi di organizzazione e professionalità (art. 143, co. 1, secondo periodo del Tuir).

Negli altri casi, si tratta di presunzione iuris tantum, per la quale cioè è prevista prova contraria. Infatti sebbene il corrispettivo versato all’ente associativo sia un corrispettivo specifico, è possibile che la prestazione dell’ente associativo, collegata al corrispettivo, non sia resa nell’esercizio di un’attività commerciale, ovvero priva di organizzazione, professionalità e del rispetto di criteri di economicità. Se, al contrario, la presunzione de qua fosse iuris et de iure, quindi assoluta, senza prova contraria, sussisterebbe una disparità di trattamento tra soggetti passivi: da una parte, gli enti non commerciali non associativi e tutti gli altri soggetti passivi, i cui redditi sono considerati fiscalmente d’impresa solo se l’attività da loro svolta possiede i requisiti della commercialità; dall’altra gli enti associativi, i cui proventi sono fiscalmente rilevanti come proventi d’impresa, anche se l’attività svolta non possiede i requisiti della commercialità, e ciò solo perché i corrispettivi hanno la caratteristica della specificità. Pertanto, tranne nei casi di contratti aleatori, non costituisce provento d’impresa, il corrispettivo specifico non proporzionato economicamente al valore economico della prestazione erogata dall’ente (commutatività). In questo caso, infatti, la prestazione svolta dall’ente associativo non è effettuata nell’esercizio di attività commerciali, poiché i corrispettivi derivanti non eccedono i costi di diretta imputazione. In senso contrario, ai fini IVA, L. Castaldi, Gli enti non commerciali nelle imposte sui redditi, Torino, 1999, p. 255, secondo cui un’attività può dirsi commerciale anche se è meramente remunerativa dei costi di produzione.

[12]  Non è più discutibile che la commercialità dell’attività svolta sussiste, anche qualora detta attività sia caratterizzata dai connotati tipici della professionalità, sistematicità e abitualità, ancorché non esclusiva. In base all’orientamento espresso dalla Corte di Cassazione, ribadito, peraltro, dall’Agenzia delle Entrate nelle risoluzioni n. 148/E del 20 maggio 2002, N. 204/E del 20 giugno 2002, n. 273/E del 7 agosto 2002 e n. 286/E dell’11 ottobre 2007, “la abitualità, sistematicità e continuità dell’attività economica ... vanno intese in senso non assoluto, ma relativo”, per cui la qualifica di imprenditore si determina anche in conseguenza del compimento di un unico affare, in considerazione della sua rilevanza economica e della complessità delle operazioni in cui si articola, implicanti la necessità del compimento di una serie coordinata di atti economici. A tal proposito, la Corte di Cassazione, con sentenza del 29 agosto 1997, n. 8193, richiamata dalle citate risoluzioni n. 204/E, n. 273/E del 2002 e n. 286/E del 2007, ha affermato che affinché ricorra la figura dell’imprenditore commerciale “non è necessario ... che la funzione organizzativa dell’imprenditore” costituisca “un apparato strumentale fisicamente percepibile, poiché quest’ultimo può ridursi al solo impiego di mezzi finanziari, sicché la qualifica di imprenditore va attribuita anche a chi utilizzi e coordini un proprio capitale per fini produttivi”.

[13] Cass. SS.UU. 4 marzo 1974, n. 594. A proposito delle caratteristiche dell’attività imprenditoriale, secondo la cassazione esse consistono nei “due requisiti della economicità e della autonomia, gestionale, finanziaria e contabile …” (Cass. 15 giugno 2011 n. 13093).

Non sussiste l’autonomia economica, per esempio, per quegli enti che sono obbligati per legge a rispettare regole precise per l’impiego delle proprie risorse. Tali regole limitano l’autonomia economica e finanziaria dell’ente che quindi non dispone, liberamente, delle proprie risorse finanziarie.

[14] In questa categoria rientrano, per esempio, le imprese operanti nel settore dei servizi alla persona (palestre, centri benessere ecc.) oppure servizi di intrattenimento (discoteche), servizi di elaborazione dati, consulenza.

[15] Per meglio comprendere la nozione di corrispettività, occorre innanzitutto esaminare come questa nozione sia stata elaborata dalla giurisprudenza comunitaria (anche se il giudice comunitario è stato chiamato a risolvere questioni IVA, si ritiene che gli spunti siano interessanti anche per analizzare fattispecie rilevanti ai fini delle imposte dirette). In particolare secondo il principio di diritto espresso dalla Corte di Giustizia Europea, nella sentenza Cooperatieve Aardappelenbewaarplaats (sentenza 5 febbraio 1981, causa 154/80), una somma può essere considerata il corrispettivo di una cessione di un bene o di una prestazione di servizi (entrambe a titolo oneroso) se sussiste un nesso diretto tra il servizio reso o la cessione di beni, ed il controvalore ricevuto, e quest’ultimo deve poter essere espresso in denaro e consistere in un valore soggettivo. Pertanto, richiamando alcuni concetti già acquisiti dalla dottrina civilistica, per «corrispettivo specifico» si può intendere un obbligo (che può consistere in un dare, in un facere, in un non facere, oppure in un pati), assunto da una parte, che trova remunerazione nella controprestazione di un’altra parte (M. Bianca, Diritto Civile, vol. III, Il contratto, Milano 2000, p. 488). Tuttavia, si parla di corrispettivo specifico tra ente non commerciale e soggetti terzi tra cui i soci, partecipanti ed associati, anche qualora l’obbligo di pagare un corrispettivo non nasce da contratti a prestazione corrispettive tipicamente formalizzati; ciò in quanto il requisito della corrispettività sussiste altresì quando il corrispettivo è dovuto a seguito di una controprestazione, ossia di un vantaggio economicamente valutabile a favore del singolo socio, o partecipante e associato – vantaggio economico che sia causa giustificatrice del pagamento effettuato. In quest’ultimo caso, si tratta di uno scambio di utilità tra l’ente e il suo membro che non differisce da quello che potrebbe realizzarsi tra parti indipendenti sul mercato (sul punto cfr. G. Falsitta, Manuale di diritto Tributario, Parte Speciale, Padova, 2005, p. 520). Sotto altro profilo, inoltre, deve essere chiara, almeno negli aspetti essenziali, la natura e la portata della prestazione cui è obbligato l’ente non commerciale. In particolare, occorre che all’atto dell’erogazione del corrispettivo siano identificati oppure quantomeno identificabili singolarmente i beneficiari delle prestazioni svolte dall’associazione che ha incassato le somme (Cass., 10 gennaio 2002, n. 215). Pertanto non è rilevante ai fini IRES, in quanto non costituisce corrispettivo, la somma versata da un sovventore (non socio), con l’onere – e non l’obbligo – per l’ente non commerciale di svolgere determinate attività istituzionali a favore di soggetti o categorie di soggetti individuati indistintamente dallo statuto associativo (a proposito delle liberalità modali cfr. F. Gazzoni, Manuale di diritto Privato, Napoli, 1998, p. 520-522). La sovvenzione de qua, infatti, rientra tra i negozi di liberalità e, sebbene sia stato apposto un onere, il negozio in esame non si è trasformato in un contratto a prestazioni corrispettive. Al contrario, invece, sono rilevanti ai fini IRES le cessioni di beni o le prestazioni di servizi svolte da un ente non commerciale a favore di terzi designati, anche se i relativi corrispettivi sono stati pagati da un soggetto diverso dai beneficiari dell’attività dell’ente non commerciale. In questo caso, infatti, non si tratta di un atto di liberalità, ma di un contratto a favore del terzo ex art. 1411 c.c.. I terzi designati acquistano verso l’ente il diritto ad esigere la prestazione anche senza diventare parte del contratto di scambio, concluso invece tra l’ente stesso ed il soggetto che paga il corrispettivo.

[16] Tuttavia, com’è noto, il suddetto reddito d’impresa non deve essere prevalente rispetto ad altre attività e fonti di reddito imputabili all’ente stesso, a mente dell’art. 143, comma 1, TUIR.

[17]  Su questi argomenti, con soluzioni divergenti, cfr. Proto, La fiscalità degli enti non societari, Torino, 2003; Castaldi, op. cit.

[18] A tal proposito, oramai, non sembra più discutibile l’affermazione secondo cui è ravvisabile un’impresa anche nell’ambito di attività che perseguono il mero pareggio di bilancio (sul punto cfr. Montanari, Gli enti del terzo settore (ETS) nel sistema dell'iva: profili soggettivi, Rivista trimestrale di diritto tributario, fascicolo 2/2018, pag. 383-384.

[19] Anche nell’ipotesi di enti associativi, non si considerano attività commerciali quelle attività svolte dalle associazioni «in conformità alle loro finalità istituzionali».

Tuttavia, ai sensi dell’art. 148, comma 2 del TUIR, gli stessi enti associativi in generale producono reddito d’impresa se percepiscono proventi realizzati dalle stesse associazioni a seguito di cessioni di beni e di prestazioni di servizi, da loro rese, generalmente, in modo abituale – e perciò non occasionale – agli associati o partecipanti, verso pagamento di «corrispettivi specifici», compresi i contributi e le quote supplementari determinati in funzione delle maggiori o diverse prestazioni rispetto a quelle previste dalle finalità istituzionali. Il suddetto pagamento, infatti, deriva dal contratto bilaterale di scambio, per effetto del quale l’associato o il partecipante si appropria del bene o del servizio resogli dall’ente associativo (Sul punto della configurabilità di un rapporto contrattuale di scambio tra ente associativo e socio, ulteriore e di natura diversa rispetto a quello generato dall’adesione all’ente associativo da parte del socio, cfr. Cass. civ. Sez. I, 28 marzo 2007, n. 7646.). In questo caso, l’ente associativo, nell’esecuzione di tale specifico rapporto, svolge nei confronti del socio il ruolo proprio di un qualsiasi operatore presente sul mercato (a proposito della definizione di corrispettivo specifico, cfr. nota n. 15).

[20] Sulla definizione di corrispettivo specifico si rinvia alla nota 15.

[21] Coerente con queste conclusioni è il disposto dell’art. 143, comma 3 del TUIR, secondo cui “non concorrono in ogni caso alla formazione del reddito degli enti non commerciali di cui alla lettera c) del comma 1 dell’articolo 73:

1. a) i fondi pervenuti ai predetti enti a seguito di raccolte pubbliche effettuate occasionalmente, anche mediante offerte di beni di modico valore o di servizi ai sovventori, in concomitanza di celebrazioni, ricorrenze o campagne di sensibilizzazione;
2. b) i contributi corrisposti da Amministrazioni pubbliche ai predetti enti per lo svolgimento convenzionato o in regime di accreditamento di cui all’articolo 8, comma 7, del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 502, come sostituito dall’articolo 9,comma 1, lettera g), del decreto legislativo 7 dicembre 1993, n. 517, di attività aventi finalità sociali esercitate in conformità ai fini istituzionali degli enti stessi”.

[22] Sul punto cfr Raffaello Lupi, Studi sociali e diritto, I giuristi tra valori, regole e pubbliche funzioni, op. cit. para. 2.2.

[23] Ciò non toglie che le imprese sociali possano produrre utili. Tuttavia, non si tratta di utili che vanno, in linea di principio, a incrementare la “ricchezza novella” di una comunità statale. Infatti, essi sono formati da corrispettivi derivanti attività svolte a beneficio di una comunità ben definita, di cui l’impresa è parte. Inoltre – ut infra – non  sono utili riferibili ai soci, ma alla comunità stessa.

[24]  Anche se non può considerarsi un vero e proprio approfondimento del tema che interessa il presente lavoro, si segnala il contributo di Ficari, Le diverse dimensioni della corrispettività, onerosità, gratuità e liberalità nel diritto tributario dell’impresa, Rivista di Diritto Tributario, fasc.07-08, 2014, pag. 803.

[25] Le imprese, secondo questa impostazione culturale, tutt’al più, al fine di aumentare la loro produttività, potrebbero occuparsi del benessere della comunità dei lavoratori attraverso forme di welfare di tipo aziendale e non universalistico (per la totalità della comunità includendo anche i non lavoratori). A questo fine, ai sensi dell’art. 51, comma 3 e 4 del TUIR, sono stati introdotte apposite forme di detassazione che si applicano nell’ipotesi di prestazioni e concessioni a favore dei lavoratori. Questa forme di detassazione sono state recentemente potenziate dalle leggi di stabilità 2016 e 2017 (rispettivamente art. 1, commi 182, 189 e 190, della legge 28 dicembre 2015 n. 208, poi applicato dal d.m. 25 marzo 2016 e art. 1, commi 160 – 162 della legge 11 dicembre 2016 n. 262).

[26]  Per un approfondimento sul tema, Bassi e Pischetola, Società lucrative e destinazione degli utili, in Le Società n. 3/2003, pp. 423-425; degli stessi autori, “Clausola statutaria di S.p.a. per la destinazione di utili a finalità di utilità sociale” in Diritto e pratica delle Società n. 12/2002, pp.10 – 12.

[27] Sulla questione delle differenze tra norme di agevolazione e di esclusione, cfr. Bassi “IRES dimezzata per enti non lucrativi di interesse pubblico, utilità sociale e “ Terzo settore”, Rass. Trib. 2/2020, pp. 478 e ss.

[28] Infatti, l’ultimo comma dell’articolo 18 subordina l’efficacia degli sgravi previsti a favore delle imprese sociali all’autorizzazione della Commissione europea, richiesta a cura del ministero del Lavoro e delle politiche sociali.