argomento: IRAP e tributi locali - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: IMU - soggetto passivo - leasing

di Matteo Clo'

1. Ai sensi dell’art. 1, comma 743, della legge 27 dicembre 2019, n. 160 (disposizione che ha sostituito l’abrogato art. 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23), soggetti passivi IMU sono i proprietari di immobili a qualsiasi uso destinati, diversi dall’abitazione principale e dalle relative pertinenze, ivi compresi quelli strumentali o alla cui produzione o scambio è diretta l’attività d’impresa, ed i titolari di diritti reali di usufrutto, uso, abitazione, enfiteusi e superficie sugli stessi. Il presupposto di tale imposta municipale è pertanto individuabile nel diritto di proprietà, o in un diritto reale di godimento, su beni immobili; diritti che rappresentano l’indice di capacità contributiva manifestata dal soggetto passivo d’imposta ritenuto idoneo a concorrere alle spese pubbliche. Eccezione a tale principio di ordine generale è rappresentata dagli immobili concessi in leasing, in relazione ai quali soggetto passivo del tributo è il locatario a decorrere dalla data della stipula del contratto di locazione finanziaria e per tutta la durata dello stesso; eccezione fondata sull’esigenza di equiparare, ai soli fini fiscali, il concedente, che è proprietario del bene, e l’utilizzatore, che lo detiene in forza di un contratto di locazione finanziaria, il qual ultimo non solo esercita i poteri e le facoltà e, al contempo, si assume i doveri ed i rischi che tipicamente fanno capo al proprietario, ma può divenire addirittura proprietario esercitando nei termini il diritto di riscatto.

Diversamente da quanto accade per l’IMU, il presupposto della TASI, tributo abolito dalla legge 27 dicembre 2019, n. 160, si individuava nel possesso, o nella mera detenzione, a qualsiasi titolo, di fabbricati e di aree edificabili, ad eccezione dei terreni agricoli e dell’abitazione principale. La TASI, pertanto, era dovuta anche qualora i contribuenti detenessero beni immobili, senza essere proprietari o senza vantare diritti reali sugli stessi, come nel caso dei locatari o dei comodatari (sul punto e per approfondimenti PROCOPIO, Il sistema tributario italiano, Tomo II, Milano, 2018, p. 1104 ss., e FALSITTA - SCHIAVOLIN, I tributi locali, in Manuale di diritto tributario – Parte speciale, a cura di FALSITTA, Milano, 2016, p. 1178 ss.). Inoltre, l’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 disponeva che, in caso di locazione finanziaria, la TASI fosse dovuta dal locatario a decorrere dalla data della stipulazione e per tutta la durata del contratto, pari al periodo intercorrente dalla data della stipulazione alla data di riconsegna del bene al locatore. Ai fini della TASI, pertanto, il legislatore era chiaro nell’indicare nella data di riconsegna del bene concesso in locazione finanziaria il termine della soggettività passiva del conduttore.

La differenza intercorrente tra la soggettività passiva dell’IMU e quella della TASI, specialmente nel caso di risoluzione anticipata di contratti di leasing immobiliare (o di mancato esercizio del diritto di riscatto) non seguita dalla tempestiva restituzione del bene immobile oggetto di locazione finanziaria da parte dell’utilizzatore inadempiente, ha creato forti incertezze in capo agli operatori ed agli interpreti del diritto, incapaci di determinare con esattezza se la soggettività passiva ai fini IMU, posta in capo all’utilizzatore per tutta la durata del contratto, rinvenga la propria ratio nel contratto di leasing stipulato, e dunque ritorni in capo alla società concedente al momento della cessazione del contratto, ovvero trovi il proprio fondamento nella materiale disponibilità del bene, e quindi permanga in capo all’utilizzatore fino alla restituzione dello stesso.

Tale incertezza ha generato un ingente contenzioso, sfociato fin da subito in un rilevante contrasto giurisprudenziale. Da un lato, infatti, alcune pronunce di merito (ex plurimis, Comm trib. reg. Lombardia 20 marzo 2018, n. 1194; Comm. trib. prov. Rieti 28 dicembre 2017, n. 290 e 291; Comm. trib. prov. Modena 12 aprile 2017, n. 327; Comm. trib. prov. Bergamo 17 luglio 2015; n. 590) hanno attribuito efficacia dirimente al dato letterale dell’art. 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, secondo il quale soggetto passivo IMU è il locatario a decorrere dalla data della stipula del contratto di locazione finanziaria e per tutta la durata dello stesso, dall’altro lato, invece, altre decisioni (a mero titolo esemplificativo, Comm. trib. reg. Molise 9 maggio 2019, n. 326; Comm. trib. prov. Milano 21 febbraio 2017, n. 1487; Comm. trib. prov. Terni 2 settembre 2016, n. 274; Comm. trib. prov. Reggio Emilia 8 luglio 2016, n. 218), sottolineando l’ampia portata interpretativa dell’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, in materia di TASI, hanno ritenuto tale disposizione applicabile anche all’IMU.

Alle contrastanti risposte fornite dalla giurisprudenza di merito, hanno fatto seguito le altrettanto contrastanti decisioni emesse dalla Corte di Cassazione, la quale è pervenuta, con le sentenze 22 maggio 2019, n. 13793 e 17 luglio 2019, n. 19166, a conclusioni diametralmente opposte (per un commento di tali pronunce si vedano PICCOLO, Risoluzione anticipata del leasing: IMU in capo al locatore, in Il fisco, n. 26 del 2019, p. 2577 ss.; PICCOLO, Risoluzione anticipata del leasing: IMU in capo al locatario, in Il fisco, n. 32 del 2019, p. 3175 ss.; ANTONINI – MIGLIO, Soggettività passiva IMU e mancata restituzione dell’immobile in leasing: approdo “incerto” in Cassazione, in Corriere Tributario, n. 10 del 2019, p. 893 ss.; PURI, Risoluzione anticipata del leasing: a chi spetta la soggettività passiva IMU? – Tributi locali – La prima volta della Cassazione su IMU e risoluzione anticipata del contrato di leasing, in GT – Rivista di Giurisprudenza Tributaria, n. 8 del 2019. p. 684 ss.; CORASANITI, Riflessioni (tra norme di diritto civile e diritto tributario) a margine di due recenti (e contrastanti) pronunce della suprema corte sulla controversia soggettività passiva ai fini IMU nel leasing immobiliare, in Diritto e pratica tributaria, n. 5 del 2019, p. 2154 ss.; RAGUCCI, La Corte di Cassazione si pronuncia sulla vexata quaestio dell’IMU dovuta dopo la risoluzione anticipata del contratto di leasing, in Rivista di Diritto Tributario, supplemento on-line del 17 luglio 2019).

2. 2. Nella prima delle due decisioni, la sentenza 22 maggio 2019, n. 13793, la Suprema Corte, accogliendo il ricorso proposto da un ente locale, ha ritenuto che, nel caso di risoluzione anticipata del contratto di leasing, la soggettività passiva ai fini IMU si determini in capo alla società di leasing, anche nel caso in cui essa non abbia ancora acquisito la materiale disponibilità del bene a causa della mancata riconsegna dello stesso da parte dell’utilizzatore.

I giudici sono pervenuti a tale conclusione attraverso un’interpretazione prettamente letterale del previgente art. 9 del d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, sottolineando come, dal punto di vista dell’individuazione del soggetto passivo d’imposta, il legislatore abbia ritenuto rilevante non la consegna del bene concesso in locazione finanziaria, e quindi la detenzione materiale dello stesso, bensì l’esistenza di un vincolo contrattuale idoneo a legittimare la detenzione qualificata dell’utilizzatore. Tale interpretazione sarebbe confermata dal disposto del medesimo art. 9, secondo il quale la soggettività passiva dell’utilizzatore si realizza anche nel caso in cui il bene concesso in locazione non esista ancora (come avviene per gli immobili da costruire o in corso di costruzione).

Inoltre, in base a quanto sottolineato dalla Suprema Corte, il fatto che il legislatore abbia ritenuto equivalenti le capacità contributive del concedente e dell’utilizzatore del bene concesso in locazione finanziaria, parificato al proprietario quanto all’obbligo di versamento del tributo per tutta la durata del contratto di leasing, non significa, tuttavia, che l’utilizzatore locatario possa essere equiparato all’utilizzatore detentore senza titolo, il qual ultimo, pur anch’esso dotato della materiale disponibilità del bene, si trova in una situazione profondamente diversa, non potendo in alcun modo rivestire la qualifica di soggetto passivo del tributo.

A nulla rileverebbe, infine, secondo quanto affermato nella sentenza 22 maggio 2019, n. 13793, che l’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, in materia di TASI, preveda che la soggettività passiva permanga in capo all’utilizzatore del bene concesso in locazione finanziaria non per tutta la durata del contratto ma fino alla restituzione dello stesso all’impresa di leasing, in quanto la TASI e l’IMU pur facenti parte della IUC, sono due tributi diversi, caratterizzati da altrettanto diversi presupposti impositivi. Il primo, come anticipato, colpisce infatti i soli possessori di beni immobili, il secondo, invece, sia i possessori che i meri detentori. Da ciò l’impossibilità di attribuire all’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, norma ritenuta applicabile solamente alla TASI, una generale valenza interpretativa.

3. 3. Con la pronuncia 17 luglio 2019, n. 19166, contrariamente a quanto affermato nella precedente decisione 22 maggio 2019, n. 13793, la Corte di Cassazione, sposando la tesi della ricorrente società di leasing, ha invece riconosciuto la valenza interpretativa dell’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, ritenendo tale disposizione applicabile, in via interpretativa, anche all’IMU, con la conseguenza che, nel caso di locazione finanziaria, tal ultimo tributo sarebbe dovuto dal locatario per il periodo intercorrente dalla data della stipula del contratto a quella di riconsegna del bene al locatore. A favore di tale conclusione, parrebbero rivestire un ruolo determinante le istruzioni alla compilazione della dichiarazione IMU contenute nel D.M. 30 ottobre 2012, le quali prevedono che, nel caso di risoluzione anticipata del contratto di locazione finanziaria, la società di leasing ed il locatario sono coloro che devono assolvere l’onere dichiarativo IMU entro 90 giorni dalla data di riconsegna del bene concesso in leasing. Anche se tali istruzioni individuano solamente il momento dal quale decorre il termine per la presentazione della dichiarazione, la Suprema Corte ha attribuito ad esse una portata interpretativa tale da far coincidere il momento da cui inizia a decorrere il suddetto termine con quello in cui cambia il soggetto passivo IMU (per approfondimenti sulla portata interpretativa di tali istruzioni si veda MENCARELLI, Leasing e IMU: obblighi del locatario inadempiente, in Rassegna Tributaria, n. 3 del 2013, p. 637 ss.).

Inoltre, la nozione di possesso prevista dalla disciplina IMU, secondo quanto affermato nella sentenza 17 luglio 2019, n. 19166, sarebbe dotata di un contenuto più ampio di quella civilistica di cui all’art. 1140 del codice civile. Ai fini di tale imposta, infatti, si qualificherebbero come possessori anche soggetti che sotto il profilo civilistico si configurano come meri detentori qualificati (come nel caso dell’utilizzatore dei beni concessi in leasing), assumendo carattere decisivo, ai fini dell’orientamento in esame, la pregnanza della detenzione del bene concesso in locazione finanziaria da parte dell’utilizzatore, situazione di fatto assimilabile al possesso e dunque sufficiente per ritenere integrato il presupposto giuridico della soggettività passiva IMU fino alla materiale riconsegna del bene, essendo peraltro ciò confortato dalla ultrattività del contratto in virtù del principio civilistico mora debitoris perpetuat obligationem.

4. 4. Con le sentenze 9 ottobre 2019, n. 25249, 19 novembre 2019, n. 29973, 20 dicembre 2019, n. 34243, 9 marzo 2020, n. 6664, e 13 marzo 2020, n. 7227, la Corte di Cassazione è nuovamente intervenuta sul tema della soggettività passiva IMU nel caso di risoluzione anticipata di contratti di leasing immobiliare in assenza di tempestiva restituzione del bene da parte dell’utilizzatore inadempiente, uniformandosi all’orientamento espresso dalla sentenza 22 maggio 2019, n. 13793; orientamento cui i giudici della Suprema Corte hanno deciso di dare continuità, in quanto ritenuto non solo maggiormente condivisibile rispetto a quello contenuto nella decisione 17 luglio 2019, n. 19166, bensì più rispettoso delle esigenze di certezza dei rapporti giuridici e tributari.

Tali pronunce ripropongono fedelmente gli argomenti posti a sostegno della decisione 22 maggio 2019, n. 13793, sottolineando, in particolare, come l’IMU, imposta di natura prettamente patrimoniale, abbia riguardo ad una nozione di possesso civilistica per cui rileva il titolo contrattuale che giustifica il possesso del bene (proprietà, diritto reale di godimento, contratto di leasing vigente) e non la disponibilità materiale dello stesso, mentre la TASI è invece un tributo destinato al finanziamento dei servizi comunali indivisibili, i quali possono essere utilizzati anche solo da chi semplicemente dispone di fatto dell’immobile. In ciò consisterebbe, secondo quanto recentemente deciso dalla Corte di Cassazione, la diversità tra i due tributi; diversità che esclude sia l’applicazione ai fini dell’IMU della normativa in materia di TASI, sia la valenza interpretativa del previgente art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147.

I giudici della Suprema Corte hanno inoltre rilevato come il legislatore, pur non considerando la tardiva riconsegna del bene concesso in leasing come fatto idoneo ad interferire nel rapporto tra l’ente impositore ed il soggetto passivo come individuato dalla legge, non abbia lasciato priva di qualsiasi tipo di tutela la società di leasing creditrice, alla quale, in caso di tardiva restituzione del bene locato da parte dell’utilizzatore inadempiente, spetta il diritto di ottenere l’integrale risarcimento del danno subito (comprensivo di ogni voce di danno emergente e lucro cessante).

In definitiva, pare che la Corte di Cassazione si sia uniformemente schierata a favore dell’orientamento volto a ritenere gravante sul locatore l’IMU in caso di anticipata risoluzione del contratto di leasing immobiliare. Resta da vedere se, come pare, la conclusione raggiunta nella sentenza 17 luglio 2019, n. 19166, abbia rappresentato solamente un’interpretazione isolata o se tale orientamento verrà confermato da nuove pronunce della Suprema Corte; nel qual ultimo caso sarà necessario il dirimente intervento delle Sezioni Unite.

5. 5. Da ultimo, si rende opportuno sottolineare come l’art. 1, comma 738, della legge 27 dicembre 2019, n. 160, disponendo la soppressione, a decorrere dall’anno 2020, della IUC di cui all’art. 1, comma 639, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, ad eccezioni delle disposizioni relative alla TARI e di quelle relative all’IMU, disciplinata non più dal d.lgs. 14 marzo 2011, n. 23, ma dai commi da 739 a 783 dell’art. 1 della medesima legge 27 dicembre 2019, n. 160, abbia completamente abolito la TASI, accorpando tale tributo all’IMU.

È evidente come l’abrogazione delle disposizioni in materia di TASI, ed in particolare dell’art. 1, comma 672, della legge 27 dicembre 2013, n. 147, non possa far altro che comportare un ulteriore, e probabilmente definitivo, indebolimento dell’indirizzo interpretativo e giurisprudenziale convinto della portata interpretativa, e della conseguente applicabilità all’IMU, di tale disposizione. Pertanto, per quanto riguarda l’IMU dovuta a partire dal 2020, nell’evidente difficoltà di continuare ad interpretare una disposizione di legge riguardante tale imposta utilizzando una norma non solo riguardante un diverso tributo ma addirittura abrogata, pare corretto ritenere che soggetti passivi saranno considerati il locatario, per il periodo di durata contrattuale, ed il locatore, per il lasso di tempo successivo alla risoluzione contrattuale, anche in caso di tardiva restituzione del bene locato.

Per quanto riguarda invece le annualità precedenti, permane l’incertezza derivante dal contrasto giurisprudenziale sopra riportato; contrasto che, tuttavia, in ragione delle numerose, e più recenti, sentenze in tal senso orientate, sembra veder prevalere l’indirizzo della Corte di Cassazione volto, nel caso di risoluzione anticipata del contratto di leasing immobiliare, a ritenere che, a prescindere dalla restituzione del bene concesso in locazione finanziaria, l’IMU sia dovuta dal locatore, e non più dall’utilizzatore, che, a decorre dalla data di risoluzione del contratto, non riveste più la qualifica di soggetto passivo d’imposta.