argomento: IVA - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione, con la pronuncia in commento, conferma l’applicazione ultra-territoriale del regime speciale IVA nei confronti delle agenzie di viaggio e turismo che offrono prestazioni turistiche “tutto compreso”. Il diniego alla detrazione e al rimborso dell’IVA assolta ai sensi dell’art. 74 D.P.R. n. 633 del 1972, in particolare, risulta applicabile anche nei confronti degli operatori turistici extra-UE, indipendentemente dal requisito territoriale e dalla sede del tour operator. L’ultrattività, peraltro, come chiarito dalla Suprema Corte, non viola il principio di neutralità dell’IVA, in quanto il diritto alla detrazione e al rimborso è garantito dal peculiare meccanismo di determinazione dell’imposta “base da base”

» visualizza: il documento (Cass. civ. Sez. V, Sent., 06-03-2020, n. 6426)

PAROLE CHIAVE: regime speciale Iva - - - agenzie di viaggio - principio di neutralità - diritto di detrazione

di Davide Stefani

1. La pronuncia della Corte di Cassazione in commento fa parte di un più ampio gruppo di sentenze (Cass. civ. Sez. V, Sent., (ud. 21-02-2019) 06-03-2020, nn. 6423, 6424, 6425, 6426, 6427, 6428, 6429, 6430, 6431, 6432), pubblicate il medesimo giorno, inerenti alla questione dell’applicabilità o meno del regime speciale di cui all’art. 74 ter D.P.R. n. 633 del 1972 — in tema di divieto di detrazione e rimborso dell’IVA — ad un’agenzia di viaggio e turismo straniera per l’acquisto, in Italia, di servizi turistici erogati in favore di soggetti anch’essi residenti al di fuori dell’Unione europea.

Dalla ricostruzione dei fatti in sentenza, si ricava che la controversia è insorta a seguito dell’accoglimento di una richiesta di rimborso dell’IVA a favore di un operatore turistico extracomunitario, al quale seguiva un avviso di accertamento con cui l’Agenzia delle Entrate richiedeva la restituzione delle somme già rimborsate. Il contribuente ricorreva alla CTP competente e il ricorso veniva accolto sia in primo grado che in sede di impugnazione, poiché — secondo la ricostruzione della CTR — i servizi di autonoleggio erano prestati in favore di soggetti non residenti in Italia e che, pertanto, la prestazione di tali servizi era da considerarsi esclusa dal campo di applicazione della normativa per carenza del presupposto della territorialità.

L’Agenzia delle Entrate ricorreva in Cassazione, affidandosi ad un unico motivo di doglianza: violazione e falsa applicazione dell’art. 74 ter D.P.R. n. 633 del 1972, per aver riconosciuto il diritto al rimborso ad un soggetto non residente, con riferimento a prestazioni compiute in favore di soggetti anch’essi non residenti.

2. Tanto premesso, occorre fin da subito rilevare che l’indagine della Corte, nella fattispecie in esame, è limitata all’ipotesi in cui l’agenzia straniera operi in Italia senza una stabile organizzazione, offrendo pacchetti turistici direttamente nel Paese d’origine. Come affermato dai Giudici di legittimità, infatti, «la peculiarità della vicenda deriva dalla circostanza che la società è soggetto estero e che i clienti avevano acquistato il pacchetto turistico all’estero, mentre, d’altro lato, le prestazioni erano state erogate in Italia».

Com’è noto, l’art. 74 ter D.P.R. n. 633 del 1972 regola il regime speciale IVA delle prestazioni offerte dalle agenzie di viaggio e turismo, in nome proprio, limitatamente alle ipotesi di prestazioni turistiche con formula “tutto compreso”.

La disciplina in esame prende in considerazione l’evoluzione tecnologica e l’avvento della new economy, che ha rimodulato gli ordinari paradigmi di organizzazione e strutturazione delle agenzie di viaggio. Talché, la possibilità di dislocare la propria attività oltre i confini nazionali potrebbe innescare problematiche giuridiche relativamente alla capacità impositiva territoriale, non solo in capo ai singoli operatori turistici (con irragionevole moltiplicazione degli adempimenti fiscali), ma anche ai singoli Stati (con il verosimile rischio, peraltro, di doppia imposizione sulle singole prestazioni effettuate).

Pertanto, come osservato nella pronuncia in commento, l’articolo citato assolverebbe la duplice funzione di “semplificazione” delle norme applicabili (evitando, per esempio, la registrazione fiscale dell’agenzia di viaggio in ogni Stato membro ai fini della detrazione addebitata) e di “ripartizione equilibrata” del gettito fiscale. In quest’ultimo caso, l’equa allocazione delle risorse deriverebbe dalla percezione dell’imposta nello Stato membro in cui ha luogo la consumazione finale del servizio «tutto compreso» e dall’attribuzione del gettito inerente al margine dell’agenzia al Paese in cui quest’ultima risiede (cfr. Corte Giust., 12 novembre 1992, C-163/91, Van Ginkel c. Inspecteur der Omzetbelasting te Utrecht, in Banca Dati Pluris).

A tal fine, ai sensi del comma 1 dell’art. 74 ter D.P.R. n. 633 del 1972 e dell’art. 307 della Direttiva 2006/112/CE (che ha rifuso la Direttiva 77/388/CEE), tali servizi sono considerati come «prestazione unica» e sono erogati a fronte di un «pagamento di un corrispettivo globale»; in tali ipotesi, il calcolo del corrispettivo è diminuito dei costi sostenuti per la cessione dei beni e delle prestazioni di servizio effettuate alla clientela, al lordo della relativa imposta.

Si tratta, in sostanza, di un meccanismo di calcolo dell’IVA derogatorio rispetto a quello ordinario, denominato “base da base”, il quale — in quanto eccezione al regime ordinario — «deve essere applicato nel rispetto dei limiti di quanto necessario al raggiungimento del suo obiettivo» (cfr. Corte Giust., 22 ottobre 1998, cause riunite C-308/96 e C-94/97, Commissioners of Customs and Excise c. Madgett, Baldwin e The Howden Court Hotel, par. 34, in Banca Dati Pluris; Corte Giust., 19 giugno 2003, causa C-149/01, Commissioners of Customs & Excise c. First Choice Holidays, par. 25, in Banca Dati Pluris; in dottrina, si veda P. CENTORE, La disciplina IVA delle agenzie di viaggio nell’interpretazione della Corte di giustizia UE, in GT – Riv. Giur. Trib., 2006, 112; A. GRATANI, Anche all’albergatore che fornisce viaggi tutto compreso si applica il regime speciale iva delle agenzie di viaggio, in GT – Riv. Giur. Trib., 1999, 839).

3. Seguendo il ragionamento della Corte di Cassazione, nel caso di specie, la ragione del diniego “postumo” del rimborso all’agenzia turistica extracomunitaria parrebbe individuarsi nella corretta ed equilibrata allocazione del gettito fiscale derivante dalla percezione di tale imposta.

Il presupposto di tale ragionamento sembrerebbe trovare fondamento nel combinato disposto dell’art. 3, par. 2, Direttiva 86/560/CEE, nella parte in cui statuisce che «il rimborso non può essere concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità», e nell’art. 310 della Direttiva 2006/112/CE, ove si afferma che gli importi IVA non sono né detraibili, né rimborsabili in alcuno Stato membro.

Il diniego del rimborso sarebbe coerente anche con la ratio dell’art. 55 D.L. 21 giugno 2013 n. 69 (convertito dalla L. 9 agosto 2013, n. 98), che, com’è noto, afferma che l’art. 74 ter D.P.R. n. 633 del 1972 deve essere interpretato nel senso che «l’imposta assolta sulle cessioni di beni e sulle prestazioni di servizi effettuate da terzi nei confronti delle agenzie di viaggio stabilite fuori dell’Unione europea a diretto vantaggio dei viaggiatori non è rimborsabile».

In sostanza, l’interpretazione “autentica” offerta dall’art. 55 del Decreto Legge citato, richiamando l’art. 310 della Direttiva 2006/112/CE, risolverebbe i dubbi interpretativi sorti in ambito di applicazione dell’art. 74 ter D.P.R. citato, circa l’estensione applicativa del regime speciale anche nei confronti delle agenzie di viaggio stabilite fuori dall’Unione Europea ed indipendentemente dal fatto che l’operatore turistico sia residente o meno all’interno del Territorio comunitario (in argomento, si veda F. RICCA, Non spetta ai «tour operator» extra-UE il rimborso IVA sugli acquisti di beni e servizi del pacchetto turistico, in Corr. Trib., 2013, 2201).

Né, in senso contrario, può ritenersi il D.L. n. 69 del 2013 in contrasto con la normativa, i diritti e i principi comunitari, essendo teso anch’esso a tutelare interessi generali, tra cui il rispetto del pari trattamento in materia di rimborso IVA tra operatori turistici che militano nello stesso mercato ed alle medesime condizioni; principio che, conseguentemente, verrebbe disatteso laddove si concedesse il rimborso ad un’agenzia turistica non avente, per esempio, stabile organizzazione nel Territorio dello Stato, la quale si troverebbe ad operare in un mercato a condizioni privilegiate.

Se così è, allora, deve ritenersi ampliato il campo di applicazione del regime speciale, anche con riferimento agli operatori turistici non residenti, senza cioè limitarsi al mero requisito territoriale, pena la distorsione dei principi fondamentali dell’Unione Europea.

La ragione del diniego del rimborso o della detrazione, infine, troverebbe fondamento anche in considerazione delle modalità di determinazione dell’imposta.

Invero, come testé sostenuto, il peculiare meccanismo di determinazione dell’imposta “semplificato” consentirebbe la neutralizzazione, ab origine, del peso imposto dall’assolvimento dell’IVA da parte dell’agenzia turistica, tale da annullare, sin dal principio, il rischio di ottenimento di un trattamento fiscale più vantaggioso rispetto ad altri soggetti passivi operanti nello stesso mercato (cfr. A. PICIOCCHI, La «ratio» del regime speciale secondo la Corte di giustizia, in Dial. Trib., 2012, 8; R. LUPI, Iva e agenzie di viaggio extracomunitarie: riflessi sistematici su doppie imposizioni e salti d’imposta nei consumi internazionali, in Dial. Trib., 2012, 7; A. PICIOCCHI, B. ROSSI, Manovra d’estate (d.l. 25 giugno 2008, n. 112), detraibilità iva delle prestazioni alberghiere e di ristorazione: acquisti effettuati da agenzie di viaggio, in Il Fisco, 2009, 195; per le modalità di determinazione dell’imposta IVA, cfr. Corte Giust., 19 dicembre 2018, C-422/17, Szef Krajowej Administracji Skarbowej c. Skarpa Travel sp. z o.o; Corte Giust., 19 giugno 2003, C-149/01, Commissioners of Customs & Excise c. First Choice Holidays, cit. par 25).

4. Parimenti, con la pronuncia annotata, la Cassazione conferma un precedente orientamento giurisprudenziale, secondo cui – non potendo determinare una «discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell’avvenuto recupero» – deve essere disapplicata la norma intertemporale sopravvenuta di cui all’art. 55 D.L. n. 69 del 2013 (cfr. Cass. civ. Sez. V Sent., 27/02/2017, n. 4961, in Banca Dati Pluris)

In sostanza, l’Amministrazione finanziaria – non potendosi tollerare la «discriminazione tra i contribuenti calibrata sul dato fortuito dell’avvenuto recupero» – può procedere comunque alla riscossione retroattiva dei rimborsi effettuati alla data di entrata in vigore del Decreto Legge sopra menzionato.

Invero, con l’inciso «fermo restando quanto previsto in materia di risorse proprie del bilancio dell’Unione europea», si evidenzierebbe la prevalenza degli interessi dell’Unione Europea ed, in particolare, la necessità di garantire le “esigenze di cassa” e di riscossione effettiva delle risorse proprie dell’UE; si è così messo in evidenza – a livello giurisprudenziale – l’esigenza di procedere alla restituzione e riscossione dei rimborsi già effettuati, estendendo ulteriormente (anche a livello “temporale”) l’ambito di applicazione della normativa de qua, limitatamente ai rimborsi già effettuati alla data di entrata in vigore del D.L. n. 69 del 2013 (in argomento, per la dottrina, cfr. A. CONTRINO, Modifiche fiscali in corso di periodo e divieto di retroattività “non autentica” nello Statuto del contribuente, in Rass. Trib., 2012, 589; G. MARONGIU, La retroattività della legge tributaria, in Corr. Trib., 2002, 471; in giurisprudenza, Corte Cost., sent. 14 luglio 2015, 150, in Consulta online).

Secondo la Suprema Corte, «questa opzione si presenta come l’unica costituzionalmente conforme», richiamando – a riprova del proprio ragionamento – la Sentenza della Corte Costituzionale n. 416 del 2000, con cui si è statuita la violazione dell’art. 3 Cost., in relazione all’art. 7 comma 10 L. 23 dicembre 1998, n. 448, per aver riservato un trattamento in pejus a chi abbia erroneamente corrisposto un’imposta non dovuta «rispetto a chi, pur trovandosi nella medesima situazione, non abbia invece effettuato alcun pagamento» (cfr. anche Corte Cost., sent. 11 ottobre 2000, n. 416, in Consulta online; Corte Cost., sent. 30 luglio 1997, n. 292, in Consulta online; in dottrina si veda, F. RICCA, ult. op. cit., 2202).

5. In conclusione, la Corte di Cassazione, nel rigettare le doglianze ex adverso dedotte sembrerebbe operare un giudizio di bilanciamento tra due interessi meritevoli di tutela: da una parte, la garanzia ad un eguale trattamento sul piano fiscale tra soggetti operanti alle medesime condizioni sul mercato, dall’altro, il principio di neutralità dell’IVA che graverebbe sull’operatore turistico in difetto di detrazione e rimborso dell’imposta assolta per l’organizzazione dei servizi turistici.

Nell’ottica della Suprema Corte la garanzia ad un eguale trattamento tra soggetti concorrenti nel medesimo mercato risponderebbe ad un interesse prevalente rispetto all’esigenza di assicurare la neutralità dell’IVA, con la conseguenza che il diritto al rimborso e alla detrazione, in tal contesto, troverebbero il proprio limite giuridico.

Si afferma, infatti, che «questo diritto [ossia, il diritto al rimborso e alla detrazione] trova un limite nel caso in esame, giustificato dalle prevalenti finalità perseguite dalla normativa comunitaria in materia di regime speciale delle agenzie di viaggio e turismo, laddove è previsto, per siffatte ipotesi, la non rimborsabilità dell’Iva, sicché il corretto perseguimento delle suddette finalità esclude in radice la violazione del principio di neutralità dell’Iva, proprio in quanto è il particolare metodo di determinazione dell’imposta che non consente la sua detrazione nei modi ordinari».

Piuttosto che su un giudizio di bilanciamento tra interessi contrapposti, a nostro avviso, avrebbe potuto essere sufficiente — come di fatto è stato evidenziato anche dagli stessi Giudici di legittimità — fondare il proprio decisum sulla circostanza che la neutralizzazione dell’IVA sarebbe avvenuta indirettamente “a monte”, ossia mediante il peculiare meccanismo di determinazione dell’imposta “base da base”, che elimina ab origine ogni disparità di trattamento tra agenzie turistiche residenti e non residenti.

Sembrerebbe, quindi, essere definitivamente superato il precedente ed opposto orientamento che aveva escluso dall’applicazione del regime speciale gli operatori turistici extracomunitari (cfr. Risoluzione Agenzia delle Entrate, 7 aprile 1999, n. 62/E)  e — al tempo stesso — confermato il successivo revirement con cui si era invece escluso il rimborso dell’imposta assolta ad un’agenzia di viaggio con sede in Svizzera per pacchetti turistici organizzati in Italia (cfr. Risoluzione Agenzia delle Entrate, 26 novembre 2004, n. 141/E).

La Cassazione, tuttavia, nulla dice in merito all’eventuale sussistenza di condizioni di reciprocità che, laddove esistenti, ai sensi degli artt. 38 bis.2. e 38 ter D.P.R. n. 633 del 1972, consentirebbero l’ottenimento del rimborso anche a soggetti passivi extracomunitari. A nostro avviso, ancorché nel caso di specie non si tratti di tale ipotesi, l’esistenza di condizioni di reciprocità non impedirebbe il rimborso dell’imposta assolta in favore di operatori turistici extracomunitari, poiché – come pare – è proprio la Direttiva 86/560/CEE a stabilire che gli Stati membri possano subordinare il rimborso alla concessione da parte degli Stati terzi di vantaggi analoghi, sempreché questo non sia concesso a condizioni più favorevoli di quelle applicate ai soggetti passivi della Comunità.

In chiosa al presente commento, infine, si osserva che la pronuncia favorevole all’applicabilità del regime speciale anche nei confronti delle agenzie di viaggio e turismo estere era stata, per così dire, “preannunciata” dalla Suprema Corte. Infatti, come già anticipato, pronunciandosi sulla disapplicazione del regime intertemporale previsto dall’art. 55 D.L. 21 giugno 2013 n. 69, i Giudici di legittimità nel dirimere la controversia non operavano alcuna distinzione tra soggetti residenti e non residenti nell’Unione europea, suggerendo implicitamente che il regime speciale dovesse essere applicato indistintamente a tutti gli operatori turistici a prescindere da ogni requisito territoriale (Cass. civ. Sez. V Sent., 27/02/2017, n. 4961, cit.).