argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione, in una recente pronuncia, esclude la sussistenza del principio  del ne bis in idem in relazione alla sanzione penale, ex art. 4 D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, e amministrativa relative al medesimo fatto di dichiarazione infedele.  

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PAROLE CHIAVE: ne bis in idem - connessione - reati tributari

di Francesco Martin

1. La questione portata all’attenzione della Corte di Cassazione (Cass. pen., sez. III, 04.02.21, n. 4439) ha interessato, ormai da molti anni, sia la dottrina che la giurisprudenza, con particolare riferimento a quella europea.

Pare opportuno un breve riepilogo su tali pronunce.

2. Occorre dunque evidenziare come, alla luce di una sentenza della Corte di Giustizia (Corte di Giustizia UE, 5 aprile 2017, causa C-217/15 e C-350/15), siano ormai superate le tesi secondo cui, in caso di parallelo svolgimento di procedimento amministrativo per le sanzioni amministrative tributarie nei confronti dell’ente personificato e di procedimento penale nei confronti dell’amministratore o del legale rappresentante, sussisterebbero i presupposti per censurare la violazione del principio del ne bis in idem.

Con tale sentenza si è notevolmente depotenziata la portata del divieto di ne bis in idem, riconoscendosi, a certe condizioni, la legittimità delle discipline che contemplano meccanismi sanzionatori amministrativi e penali di tipo parallelo o, eventualmente, consecutivi.

La Corte, infatti, ha chiarito che la nozione di idem factum rilevante con riferimento al principio del ne bis in idem convenzionale richiede uno scrutinio in ordine alla connessione, in modo sufficientemente stretto, sotto il profilo sostanziale e cronologico dei due procedimenti, quello amministrativo e quello penale.

Solo qualora tale ultima condizione non sia ravvisabile, la complessiva risposta punitiva domestica si paleserebbe censurabile per violazione del principio del ne bis in idem.

In questo quadro pare, allora, evidente come la portata applicativa del divieto del ne bis in idem si riduca in modo significativamente apprezzabile (MARTIN, I reati tributari e il d.lgs. 8 giugno 2001, n. 231: possibile violazione del principio del ne bis in idem, in Tax News, n. 2, 2020, p. 444-445).

Si deve quindi ritenere necessario adottare un’interpretazione autonoma di tale principio nel diritto dell’Unione Europea alla luce dei principi della Carta dei diritti fondamentali, secondo cui, come rilevato in dottrina (Vigano, Le conclusioni dell’avvocato generale nei procedimenti pendenti in materia di ne bis in idem tra sanzioni penali e amministrative in materici di illeciti tributari e di abusi di mercato, in Dir. pen. cont., 18 settembre 17, p. 206; Gallo, Le conclusioni dell’avvocato generale nei procedimenti pendenti in materia di ne bis in idem tra sanzioni penali e amministrative in materia di illeciti tributari e di abusi di mercato, in Rass. trib., 2017, p. 927), sussisterebbe una violazione del detto principio ogni volta in cui venisse promosso un procedimento penale o inflitta una pena di tale natura, a una persona già punita in via definitiva per lo stesso fatto, con una sanzione tributaria quando quest’ultima, nonostante la sua denominazione, in realtà abbia natura penale.

Sempre a livello giurisprudenziale, la Corte di Giustizia (Corte di Giustizia UE, Grande Sezione, 20 marzo 2018, causa C-524/15) ha avuto modo di pronunciarsi nuovamente sull’argomento stabilendo che, per ritenere legittimo un cumulo sanzionatorio al fine del rispetto degli standard di tutela dei diritti fondamentali dell’Unione, deve necessariamente essere effettuata la verifica in ordine tanto alla sussistenza di un coordinamento tra le misure sanzionatorie previste nelle diverse fonti normative, quanto alla proporzionalità del cumulo di sanzioni, affinché il loro complesso sia limitato a quanto strettamente necessario (Corte EDU, Grande Stevens vs Italia, con commento di Alessandri, Prime riflessioni sulla decisione della CEDU riguardo alla disciplina italiana degli abusi di mercato, in Giur. comm., n. 1, 2014, p. 855; D’Alessan­dro, Tutela dei mercati finanziari e rispetto dei diritti umani fondamentali, in Dir. pen. proc., n. 5, 2014, pp. 14-16).

La Corte, dopo aver preliminarmente ricordato la centralità della tutela degli interessi finanziari dell’Unione, ha evidenziato come possa ammettersi la legittimità del concorso tra fattispecie sanzionatorie alla condizione che l’onere supplementare gravante sul reo e derivante dal cumulo dei procedimenti sanzionatori sia mantenuto nei limiti di quanto strettamente necessario e la severità della complessiva sanzione all’esito del concorso sia proporzionata alla gravità dell’illecito.

3. Anche la giurisprudenza nazionale (Cass. pen., sez. V, 16 luglio 2018, n. 45829 con commento di Mucciarelli, Illecito penale, illecito amministrativo e ne bis in idem: la corte di cassazione e i criteri di stretta connessione e di proporzionalità, in Dir. pen. cont., 17 ottobre 18, pp. 2-3) ha affrontato il tema del ne bis in idem con riferimento all’illecito amministrativo e l’illecito penale, ponendosi sulla scia della celebre pronuncia della Corte Europea dei diritti dell’Uomo (La Corte di Giustizia ha avuto modi pronunciarsi con numerose sentenze di cui la più significativa è Corte EDU, Grande Sezione, A e B vs Norvegia, 15 novembre 2016, con nota di Viganò, La Grande Camera della Corte di Strasburgo su ne bis in idem e doppio binario sanzionatorio, in Dir. pen. cont., 18 novembre 2016, p. 1) ritenendo che in tema di manipolazione del mercato, l’irrogazione per il medesimo fatto sia di una sanzione penale che di una sanzione amministrativa definitiva – ai sensi degli artt. 185 e 187 ter, D.L. 24 febbraio 1998, n. 58 (inerente le sanzioni penali e amministrative derivante dall’abuso di mercato) – non determina la violazione del principio del ne bis in idem, a condizione che il cumulo delle sanzioni risulti proporzionale alla gravità del fatto commesso, in conformità ai principi di cui agli artt. 49, 50, 52 Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, nonché dell’art. 4 Prot. n. 7 CEDU, così come interpretati dalle sentenze della Corte di giustizia del­l’Unione Europea C-524/15, C-537/16, nonché dalla sentenza della Corte EDU 15 novembre 2016, A. e B. c. Norvegia (CALZOLARI, La lunga marcia per il riconoscimento del ne bis in idem nell’ordinamento tributario italiano, in Riv. dir. trib., 16.09.20).

In definitiva le due Corti di Strasburgo e del Lussemburgo affermano che il divieto di bis in idem cessa di operare laddove vi sia una close connection temporale probatoria tra il procedimento amministrativo e quello penale, che consente di proseguire quest’ultimo anche se il primo si è ormai chiuso con una sentenza definitiva del giudice tributario.

Ed in tal senso si è anche espressa la Corte Costituzionale (Cort. cost., 24 ottobre 19, n. 222), proprio ispirandosi a questa giurisprudenza, per la quale non c’è bis in idem qualora “le due sanzioni perseguano scopi diversi e complementari, connessi ad aspetti diversi della medesima condotta; quando la duplicazione dei procedimenti sia prevedibile per l’interessato; quando esista una coordinazione, specie sul piano probatorio, trai due procedimenti; e quando il risultato sanzionatorio complessivo, risultante dal cumulo della sanzione amministrativa e della pena, non risulti eccessivamente afflittivo per l’interessato, in rapporto alla gravità dell’illecito” (Varraso, Decreto fiscale e riforma dei reati tributari. Le implicazioni processuali, in Dir. pen. proc., n. 3, 2020, p. 340).

4. Effettuata questa doverosa analisi, necessaria per inquadrare al meglio la tematica, è ora opportuno soffermarsi sulla pronuncia in esame.

La sentenza trae origine dal ricorso presentato dal difensore dell’imputato contro la sentenza emessa dalla Corte d’Appello di Milano che aveva confermato quella emessa dal Gup, in sede di giudizio abbreviato, con la quale l’imputato era stato ritenuto responsabile del reato di cui all’art. 4 D.Lgs. 74/00, per aver indicato, nelle dichiarazioni fiscali relative all'Irpef e all'Iva, elementi passivi inesistenti superando le soglie di punibilità ivi previste.

Nel gravame veniva censurata la violazione dell'art. 606, c 1, lett. b), c) ed e) c.p.p. con riferimento al principio del ne bis in idem, la violazione dell'art. 606, c. 1, lett. e), c.p.p. in relazione all'art. 131-bis c.p. e, infine, la violazione dell'art. 606, c. 1, lett. e) c.p.p. in relazione al trattamento sanzionatorio.

Nella motivazione la Corte di Cassazione richiama tutte le sentenze della Corte EDU e della Corte di Giustizia esposte in precedenza, nonché quella della Corte Costituzionale secondo la quale la mera sottoposizione di un imputato a un processo penale per il medesimo fatto per il quale egli sia già stato definitivamente sanzionato in via amministrativa non integra, sempre e necessariamente, una violazione del ne bis in idem.

Sul punto, la Grande Sezione della Corte di Giustizia, nelle tre ben note sentenze del 20.03.18 (C-537/16, Garlsson Real Estate SA, C-596/16 e C-597/16, Di Puma e CONSOB, e C-524/15, Menci) ha affermato che la violazione del ne bis in idem sancito dall'art. 50 CDFUE, non si verifica alle seguenti condizioni: le due sanzioni perseguano scopi differenti e complementari, il sistema normativo garantisce una coordinazione tra i due procedimenti sì da evitare eccessivi oneri per l'interessato, e assicuri comunque che il complessivo risultato sanzionatorio non risulti sproporzionato rispetto alla gravità della violazione.

In particolare, in una delle sentenze (C-524/15 Menci), la Corte di Giustizia ritiene che il complessivo regime sanzionatorio e procedimentale previsto dal legislatore italiano in materia di omesso versamento di IVA non si ponga in contrasto, in linea generale, con il ne bis in idem riconosciuto dalla Carta.

Resta tuttavia affidato al giudice nazionale il compito di verificare che, nel caso concreto, l'onere risultante concretamente per l'interessato dall'applicazione della normativa nazionale in discussione nel procedimento principale, dal cumulo dei procedimenti e delle sanzioni che la medesima autorizza non sia eccessivo rispetto alla gravità del reato commesso.

Orbene la Corte di Cassazione - richiamandosi ad altre proprie pronunce (Cass. pen., sez. III, 12.09.19, n. 5934, Cass. pen., sez. III, 22.09.17, n. 6993) - da atto dell’orientamento, ormai divenuto costante, che ha affermato il principio secondo cui non sussiste la violazione del ne bis in idem convenzionale nel caso della irrogazione definitiva di una sanzione formalmente amministrativa, della quale venga riconosciuta la natura sostanzialmente penale, ai sensi dell'art. 4, Prot. n. 7, CEDU, come interpretato dalla Corte Europea dei Diritti dell'Uomo nelle cause "Grande Stevens e altri contro Italia" del 04.03.14, e "Nykanen contro Finlandia" del 20.05.14, per il medesimo fatto per il quale vi sia stata condanna a sanzione penale, quando tra il procedimento amministrativo e quello penale sussista una connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta, tale che le due sanzioni siano parte di un unico sistema, secondo il criterio dettato dalla suddetta Corte nella decisione "A. e B. contro Norvegia" del 15.11.16.

Entrando nel merito della motivazione della corte territoriale, la Cassazione ritiene correttamente accertato la sussistenza di una connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta tra il procedimento amministrativo e quello penale (l'avviso di accertamento e l'avviso di conclusione delle indagini ex art. 415-bis c.p.p.), che presero avvio pressoché contestualmente. Tale connessione va quindi valutata con riferimento all'avvio dei procedimenti i quali, essendo governati da regole e principi diversi, hanno necessariamente tempi di definizione non coincidenti, anche in regione delle differenti modalità di formazione ed acquisizione della prova e dei mezzi di impugnazione previsti nei rispettivi ordinamenti.

In merito al secondo motivo di gravame, il riconoscimento della non punibilità per particolare tenuità del fatto, tale giudizio - come noto - richiede una valutazione complessa che prenda in esame tutte le peculiarità della fattispecie concreta riferite alla condotta in termini di possibile disvalore e non solo di quelle che attengono all'entità dell'aggressione del bene giuridico protetto, che comunque ricorre senza distinzione tra reati di danne e reati di pericolo.

Orbene con riferimento ai reati che prevedono una soglia di punibilità l'offesa può definirsi di speciale tenuità quando il superamento sia limitato in misura percentualmente assai contenuta.

Nel caso de quo tuttavia la Suprema Corte rileva che l’importo evaso si assesta su un quantitativo elevato, sicché risulta ontologicamente incompatibile con la causa di non punibilità ex art. 131-bis c.p..

Parimenti corretta è stata, da parte della Corte d’Appello ambrosiana, la mancata applicazione della causa di non punibilità ex art. 13, c. 2, D. Lgs. 74/00, in quanto il ravvedimento e il contestuale pagamento degli importi dovuti era intervenuto dopo la notifica dell’avviso di accertamento.

Per quanto attiene al profilo prettamente sanzionatorio, la motivazione della Corte d’Appello è stata ritenuta corretta e immune da vizi.

La Corte di Cassazione ha quindi rigettato il ricorso e condannato il ricorrente al pagamento delle spese processuali.

5. Dalla pronuncia in esame si evince come la dicotomia tra la sanzione penale e quella amministrativa, in ambito tributario e la possibile violazione del principio del ne bis in idem non accenni di fatto a trovare pace, nonostante le autorevoli e incisive apporti da parte della giurisprudenza nazionale e comunitaria.

La Suprema Corte interviene nuovamente su un tema tutt’altro che assopito e privo di contrasti, anche alla luce della recente introduzione dei reati tributari nell’alveo dei reati presupposto per la responsabilità delle persone giuridiche ex D. Lgs. 08 giugno 2001, n. 231.

Mediante tale sentenza i Giudici di legittimità hanno voluto rimarcare l’orientamento proveniente dalla giurisprudenza dell’Unione europea e, in ultimo, dalla Corte Costituzionale per il quale - in estrema sintesi - la mera sottoposizione di un imputato a un processo penale per il medesimo fatto per il quale egli sia già stato definitivamente sanzionato in via amministrativa non integra, sempre e necessariamente, una violazione del principio ne bis in idem.

I due procedimenti possono coesistere allorché sia provata la sussistenza di una connessione sostanziale e temporale sufficientemente stretta tra il procedimento amministrativo e quello penale, l’insussistenza di una duplicazione nella raccolta e nella valutazione della prova e la proporzionalità complessiva della sanzione.