argomento: IRES - Giurisprudenza

PAROLE CHIAVE: cost sharing agreements - onere della prova - operazioni infragruppo

di Francesco Spinello

1. Con l’ordinanza n. 19166/2021 la Corte di Cassazione è nuovamente intervenuta sul tema della deducibilità dei costi per servizi intercompany, anche noti come management fees o spese di regia, che le società controllate sostengono a fronte dei servizi resi dalla controllante, generalmente sulla base di cost sharing agreements.
Come noto, le spese di regia traggono la loro ratio nell’esigenza del soggetto economico che svolge la propria attività d’impresa articolandosi in un gruppo societario di evitare la moltiplicazione dei costi tipicamente riconducibili alle funzioni amministrative, gestionali, contabili e legali (cd. costi fissi) (per un maggior approfondimento in materia si vedano DELLA VALLE, Deducibilità delle “management fees” e onere della prova, in Corr. Trib., 2014, p. 2810 ss. e AVOLIO-MORETTI, Management fees: deducibilità subordinata alla dimostrazione del vantaggio ottenuto dalla controllata, in Il Fisco, 2020, p. 3271 ss.).
Il problema che involge questa tipologia di spese attiene principalmente alla deducibilità, da parte delle controllate, della quota parte di tali costi che la controllante ribalta su di esse: le questioni che emergono in proposito riguardano le modalità di ripartizione di tali spese e la loro effettiva utilità per la controllata che le porta in deduzione dal reddito d’impresa. (sul punto cfr. BORGOGLIO, Servizi intercompany deducibili solo se utili, in Il Fisco, 2014, p. 3294).
2. Nella fattispecie esaminata dalla Suprema Corte, una società di capitali operante nel settore delle produzioni cinematografiche e televisive proponeva ricorso avverso l’avviso di accertamento, relativo al periodo di imposta 2004, con cui l’Agenzia delle Entrate contestava l’indebita deduzione di costi infragruppo relativi a servizi resi dalla capogruppo estera e di altri costi relativi alla pendenza di un contenzioso in sede civile, poi conclusosi con la stipula di un accordo transattivo.
La Commissione Tributaria Provinciale di Roma accoglieva integralmente il ricorso della società, mentre la Commissione Tributaria Regionale del Lazio accoglieva parzialmente l’appello dell’Ufficio, dichiarando la legittimità dell’accertamento in relazione agli accantonamenti per costi di transazione, confermando nel resto la sentenza impugnata. Il giudice d’appello, in particolare, con riferimento al recupero dei costi relativi a contratti infragruppo, evidenziava che l’Agenzia delle Entrate, per disattendere il calcolo del transfer pricing, avrebbe dovuto fornire la prova della elusività del comportamento tenuto dalla controllata italiana.
L’Amministrazione Finanziaria ricorreva così per Cassazione, lamentando la violazione e la falsa applicazione dell’art. 109 del T.U.I.R. e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. La Corte di Cassazione accoglieva il ricorso principale proposto dall’Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza impugnata e rinviando la causa alla Commissione Tributaria Regionale competente in diversa composizione.
3. Il caposaldo della decisione è rappresentato dall’affermazione del principio di diritto secondo cui, in materia di costi infragruppo, l’onere della prova in ordine all’esistenza e all’inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinché il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia deducibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile e adeguatamente documentata.
Sulla scorta di tale principio, la Corte di Cassazione, in linea con un consolidato filone giurisprudenziale (Cass. nn. 8001/2021, 32422/2018, 23027/2015, 16480/2014, 8808/2012 e 11949/2012), afferma che la deducibilità dei costi derivanti da cost sharing agreements è subordinata all’effettività e inerenza della spesa in ordine all’attività di impresa esercitata dalla controllata e al reale vantaggio che ne sia derivato a quest’ultima, non ritenendosi sufficiente l’esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi, richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio.
Seguendo tale ragionamento, gli ermellini evidenziano la necessità di verificare la sostanza aziendale ed economica dell’operazione intervenuta, di metterla a confronto con analoghe operazioni realizzate, in circostanze comparabili, in condizioni di libero mercato tra soggetti indipendenti e di valutarne la conformità e l’utilità rispetto a queste.
Ciò che rileva, pertanto, è il principio dell’arm’s lenght, ossia quello di garantire che il prezzo praticato e le condizioni stabilite in transazioni tra soggetti collegati siano i medesimi previsti nei rapporti tra soggetti terzi indipendenti (cfr. OECD, Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, 2017).
Nel caso in esame, tuttavia, il giudice d’appello aveva erroneamente affrontato la diversa questione della determinazione del prezzo nei contratti stipulati tra società del gruppo con sede in Stati diversi, ai sensi dell’art. 110, comma 7 del T.U.I.R., valorizzando la presunta natura elusiva della norma, che avrebbe imposto all’Amministrazione Finanziaria di dimostrare l’assenza di valide ragioni economiche sottese al comportamento posto in essere, l’ottenimento di un risparmio di imposta altrimenti indebito e la volontà di aggirare obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario.
Invero, secondo l’orientamento prevalente della Suprema Corte (sul punto cfr., ex multis, Cass. n. 11837/2020), la disposizione citata non integra una disciplina antielusiva in senso proprio, ma è sorretta dalla precisa ratio di impedire che operazioni commerciali o finanziarie intercorse tra soggetti appartenenti allo stesso gruppo di imprese e, dunque, tra loro non indipendenti, siano utilizzate per concentrare il reddito in un Paese a fiscalità più bassa, sottraendo materia imponibile alla ordinaria tassazione in Italia.
Difatti, come precisa la migliore dottrina (sul tema, cfr. MAISTO, Il transfer price nel diritto tributario e comparato, Padova, 1985; CORDEIRO GUERRA, La disciplina del transfer price nell’ordinamento italiano, in Riv. dir. trib., 2000, I, p. 421 ss.; BALZANI, il Transfer Price, in UCKMAR (coord. da), Dir. Trib. Int., Padova, 2005, p. 565 ss.), la disciplina in esame non intende reprimere operazioni fittizie o inesistenti, bensì attribuire a scambi reali di beni o servizi il giusto valore di mercato, onde evitare che i corrispettivi siano pattuiti fra parti correlate tenendo conto della propria, reciproca convenienza fiscale.
La pratica avversata, dunque, si fonda sul legame intercorrente tra le parti, legame di controllo o collegamento societario che impedirebbe la fisiologica composizione degli interessi confliggenti tra i contraenti, inficiando la normale dinamica di determinazione dei prezzi (sul punto cfr. SCALERA, Nuovi orientamenti sull’onere della prova in materia di transfer pricing internazionale, in Riv. trim. dir. trib., 2014, II, p. 567 ss.).
Da ciò consegue che l’Amministrazione Finanziaria non è tenuta a contestare il concreto vantaggio fiscale conseguito dal contribuente, bensì soltanto l’esistenza di transazioni, tra imprese di un gruppo, a un prezzo apparentemente inferiore a quello normale, di cui all’art. 9, comma 3 del T.U.I.R; viceversa, spetta alla contribuente, in base alle regole ordinarie di vicinanza alla prova ex art. 2697 c.c. e in materia di deduzioni fiscali, l’onere di dimostrare che tali transazioni siano intervenute per valore di mercato da considerarsi normali alla stregua del sopra richiamato art. 9, comma 3 del T.U.I.R. (sul punto si veda anche Cass. n. 31405/2018).
Il giudice di merito, pertanto, avrebbe dovuto indagare sulla documentazione prodotta dalla società in giudizio (fatture, mail, memorandum, contratto), al fine di dimostrare l’utilità effettiva o potenziale conseguita dalla contribuente controllata in relazione al servizio reso dalla controllante; in siffatta prospettiva, comunque, non sarebbe stata sufficiente l’esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti della controllante e la fatturazione dei corrispettivi.
Il giudice d’appello, invece, ha erroneamente ricondotto il principio di inerenza dei costi deducibili ex art. 109, comma 5 del T.U.I.R. nell’ambito della disciplina del transfer pricing; si è già detto, infatti, come con il ricorso all’art. 110, comma 7 del T.U.I.R. siano contestate non già operazioni inesistenti, fittizie, simulate, che quindi darebbero luogo ad una integrale indeducibilità dei costi relativi indicati. Né ci si riferisce a costi di cui va dimostrata l’inerenza, nel qual caso, poco rileverebbe la circostanza che gli stessi possano essere stati calcolati secondo il valore normale o meno. In sostanza, l’in-deducibilità di costi non inerenti discende dalle regole generali relative alla determinazione del reddito d’impresa e nulla ha a che vedere con il transfer pricing.
In un percorso logico, la verifica dell’inerenza c.d. qualitativa dei componenti negativi di reddito è sicuramente preliminare rispetto alla verifica del valore normale ed è trasversale, operata con riferimento a tutti i costi, quelli relativi a operazioni infragruppo e quelli derivanti dai rapporti con fornitori terzi.
Nella disamina delle operazioni infragruppo in ambito transnazionale, pertanto, il ricorso al principio dell’inerenza quantitativa rischia di apparire asistematico, posto che la disciplina derivante dal combinato disposto degli artt. 9 e 110, comma 7 del T.U.I.R. è compiuta, applicabile senza articolati sostegni giurisprudenziali, e soprat¬tutto già votata a un approccio estimativo, che presuppone un’intervenuta valutazione sulla non ordinaria economicità della condotta delle società del gruppo (sul punto cfr. SCALERA, Nuovi orientamenti sull’onere della prova in materia di transfer pricing internazionale, in Riv. trim. dir. trib., 2014, II, p. 567 ss.).
4. Le conclusioni raggiunte dalla Corte di Cassazione con l’ordinanza qui annotata sono senz’altro condivisibili e si pongono in continuità con la prevalente giurisprudenza di legittimità. Peraltro, l’ordinanza in commento conferma la risalente prassi amministrativa (in particolare, la C.M. n. 32/9/2267 del 1980, cfr. par. 3) che subordina la deducibilità dei costi derivanti da cost sharing agreements all’effettività e all’inerenza della spesa all’attività di impresa esercitata dalla controllata e al reale vantaggio che deriva a quest’ultima, senza che rilevino in proposito quelle esigenze di controllo della capogruppo, peculiari della sua funzione di shareholder.
L’intervento giurisprudenziale in commento, infine, offre lo spunto per svolgere alcune brevi considerazioni di ordine pratico. In concreto, infatti, si evidenzia la necessità da parte dei gruppi multinazionali di predisporre preventivamente delle prove documentali atte a dimostrare, in primo luogo, la natura e il genere dei servizi effettuati da parte della capogruppo nell’ambito di un cost sharing agreement, pena l’impossibilità di giustificarne l’effettiva necessità economica e l’inerenza del costo; in secondo luogo, l’utilità di cui godrebbe il singolo partecipante dall’accordo, anche mediante analisi basate sul costo-opportunità che si sarebbe sostenuto qualora i medesimi servizi fossero stati prestati da terzi (sul punto cfr. PAPOTTI-ALCARA, Profili di criticità dei cost sharing agreements a valle dell’ultimo intervento della Cassazione, in Corriere Tributario, 2018, p. 210 ss.).
Le imprese, pertanto, al fine di adottare delle strategie volte a prevenire possibili contestazioni basate esclusivamente su un’asserita carenza documentale, dovranno tener conto dei principi espressi dalla Corte di Cassazione e dalla prassi accertativa già in sede di redazione dell’accordo infragruppo.