argomento: Agevolazioni - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: comunità energetiche - imposta sul valore aggiunto - imposte dirette

di Francesco Spinello

1. La normativa vigente a livello nazionale in materia di comunità energetiche rinnovabili e autoconsumo trova il suo fondamento nella disciplina comunitaria contenuta nella Direttiva (UE) 2018/2001 del Parlamento Europeo e del Consiglio (c.d. “Direttiva RED II”). In particolare, nelle more del recepimento della Direttiva RED II e in parziale e anticipata attuazione delle disposizioni ivi contenute, l’art. 42-bis del D.L. 30 dicembre 2019, n. 162 (c.d. “Decreto Milleproroghe”), convertito, con modificazioni dalla Legge 28 febbraio 2020, n. 8, ha autorizzato l'attivazione dell'autoconsumo collettivo da fonti rinnovabili e la realizzazione delle comunità energetiche rinnovabili, dettandone la relativa disciplina, ivi inclusa quella incentivante, e le relative condizioni.

La disciplina introdotta con il Decreto Milleproroghe, tuttavia, aveva carattere transitorio e si poneva l’obiettivo di introdurre le prime configurazioni di comunità energetiche e autoconsumo collettivo, in vista del pieno recepimento della Direttiva RED II, avvenuto con l’emanazione del D.Lgs. 8 novembre 2021, n. 199. In altri termini, con l'art. 42-bis del D.L. n. 162/2019, è stata avviata dal Legislatore la sperimentazione di un quadro di regole volte a consentire ai consumatori finali e/o produttori di energia di associarsi per "condividere" l'energia elettrica localmente prodotta da nuovi impianti alimentati da fonte rinnovabile (per ulteriori approfondimenti sulla disciplina dettata dall’art. 42-bis cit. cfr. VILLANI, Spunti per una rivoluzione fiscale che acceleri la transizione ecologica e la riduzione delle disuguaglianze dopo la pandemia da COVID-19, in Rassegna Tributaria, 2021, 1, p. 103 ss. e  AA.VV., Le comunità energetiche in Italia, Una guida per orientare i cittadini nel nuovo mercato dell’energia, Green Energy Community, a cura dell’ENEA, 2021, p. 13 ss.).

Oltre alla normativa nazionale, l’istituzionalizzazione delle comunità energetiche nel contesto italiano ha generato lo sviluppo di numerose leggi di iniziativa regionale, con l’intento di promuovere localmente lo sviluppo di comunità energetiche rinnovabili maggiormente legate alle peculiarità territoriali.

Come anticipato, con l’emanazione del D.Lgs. n. 199/2021, entrato in vigore il 15 dicembre 2021, il Legislatore italiano ha concluso il percorso di recepimento della Direttiva RED II; il D.Lgs. cit., nel definire la disciplina dell'autoconsumo e delle comunità energetiche rinnovabili, ha demandato all’Autorità di regolazione per energia reti e ambienti (ARERA) il compito di adottare i relativi provvedimenti attuativi entro il 15 marzo 2022 (sul punto cfr. il combinato disposto di cui agli artt. 6, comma 1, 7, comma 1 e 32, comma 2 del D.Lgs. n. 199/2021). 

Tuttavia, con la delibera n. 120/2022/R/EEL del 22 marzo 2022, l’ARERA ha prolungato la scadenza per l’adozione dei provvedimenti necessari a garantire l’attuazione delle disposizioni del D.Lgs. n. 199/2021 al 30 settembre 2022. Fino all'adozione di tali provvedimenti, pertanto, continuerà ad applicarsi il Decreto del Ministero dello Sviluppo Economico del 16 settembre 2020 in attuazione della disciplina sperimentale e transitoria di cui all'articolo 42-bis del D.L. n. 162/2019.

2. L’art. 31, comma 1 del D.Lgs. n. 199/2021, nel recepire la definizione indicata dall’art. 2, par. 16, lett. da a) a c) della Direttiva RED II, stabilisce che i clienti finali, ivi inclusi i clienti domestici, hanno il diritto di organizzarsi in comunità energetiche rinnovabili. In particolare, la comunità energetica rinnovabile costituisce un soggetto giuridico autonomo che ha come obiettivo principale quello di fornire benefici ambientali, economici o sociali a livello di comunità ai suoi soci o membri o alle aree locali in cui opera e non quello di realizzare profitti finanziari (art. 31, comma 1, lett. a) del D.Lgs. n. 199/2021).

I poteri di controllo della comunità energetica fanno capo esclusivamente a persone fisiche, PMI, enti territoriali e autorità locali, ivi incluse le amministrazioni comunali, gli enti di ricerca e formazione, gli enti religiosi, quelli del terzo settore e di protezione ambientale, nonché le amministrazioni locali che sono situate nel territorio degli stessi Comuni in cui sono ubicati gli impianti a fonti rinnovabili per la condivisione di energia elettrica (art. 31, comma 1, lett. b).

Possono partecipare alle comunità energetiche rinnovabili tutti i “clienti finali” (e cioè i consumatori, sia industriali, che domestici, che acquistano energia elettrica e/o gas naturale per uso proprio e sono connessi ad una rete di distribuzione con accesso a terzi), compresi quelli appartenenti a famiglie a basso reddito (art. 31, comma 1, lett. d); per quanto riguarda le imprese, la partecipazione alla comunità di energia rinnovabile non deve costituire l'attività commerciale e industriale principale (art. 31, comma 1, lett. c).

La comunità energetica rinnovabile può quindi essere considerata un modello di innovazione organizzativa che rende i clienti finali protagonisti della transizione energetica, consentendo ai cittadini, alle amministrazioni locali, alle imprese locali, agli enti del terzo settore e a tutti i soggetti coinvolti di sviluppare e gestire collettivamente progetti o servizi energetici, con un modello di governo e proprietà di verso rispetto alle organizzazioni imprenditoriali tradizionali (così DE VIDOVICH, TRICARICO, ZULIANELLO, Community energy map, Una ricognizione delle prime esperienze di comunità energetiche rinnovabili, Roma, 2021, p. 21; per ulteriori approfondimenti sul valore sociale delle comunità energetiche rinnovabili si veda BLANCHET, Commons-Based Renewable Energy in the Age of Climate Collapse, in BLOEMEN-DE GROOT (a cura di) Our Commons: Political Ideas for a New Europe, Commons Network, Amsterdam, 2019, pp. 33-37).

Secondo quanto disposto dall’art. 31, comma 2, lett. a) del D.Lgs. n. 199/2021, inoltre, al fine di determinare la quota di energia condivisa all’interno della comunità energetica occorre considerare esclusivamente la produzione di energia rinnovabile degli impianti che risultano nella disponibilità e sotto il controllo della stessa comunità. In questo senso, infatti, la comunità di energia rinnovabile deve essere proprietaria ovvero avere la piena disponibilità degli impianti di produzione sulla base di un titolo giuridico (quale, a titolo d’esempio, l’usufrutto, il comodato d’uso o altro titolo contrattuale) (in questo senso cfr. l’Allegato A alla delibera ARERA n. 318/2020/REEL del 4 agosto 2020, p. 3 e le regole tecniche del Gestore del servizio energetico nazionale (GSE) per l’accesso al servizio di valorizzazione e incentivazione dell’energia elettrica condivisa, 4 aprile 2022, p. 26); la potenza dei singoli impianti non può eccedere il limite di 1 MW.

L’energia autoprodotta deve essere utilizzata prioritariamente per l'autoconsumo istantaneo in sito ovvero per la condivisione con i membri della comunità, mentre l'energia eventualmente eccedentaria può essere accumulata e venduta anche tramite accordi di compravendita di energia elettrica rinnovabile, direttamente o mediante aggregazione (art. 31, comma 2, lett. b).

Inoltre, l’energia può essere condivisa nell'ambito della stessa zona di mercato, ferma restando la sussistenza del nuovo requisito di connessione alla medesima cabina primaria per l'accesso agli incentivi di cui all'art. 8, del D.Lgs. n. 199/2021 (sul punto si ritornerà infra) e alle restituzioni in sede di determinazione delle componenti tariffarie da parte di ARERA di cui all’art. 32, comma 3, lett. a) del D.Lgs. cit. (anche su questo punto si ritornerà infra).

Le forme giuridiche più comunemente utilizzate per la costituzione di una comunità energetica sono quelle dell’associazione, della società cooperativa, del consorzio, dell’organizzazione senza scopo di lucro e dei partenariati (sul punto cfr. l’allegato A alla delibera ARERA n. 318/2020/REEL del 4 agosto 2020, p. 6 e le regole tecniche del Gestore del servizio energetico nazionale (di seguito, anche il “GSE”) per l’accesso al servizio di valorizzazione e incentivazione dell’energia elettrica condivisa, 4 aprile 2022, p. 26).

Una volta costituita, la comunità assume la veste di soggetto c.d. “referente”, cui conferire il mandato per la gestione tecnica ed amministrativa della richiesta di accesso al servizio di valorizzazione e incentivazione, al trattamento dei dati e a sottoscrivere il relativo contratto con il gestore dei servizi energetici al fine di ottenere i benefici previsti dal servizio.

La comunità di norma non dispone di risorse finanziarie per autofinanziarsi attraverso contributi diretti dei suoi membri. Nella pratica, le modalità di finanziamento maggiormente ricorrenti sono spesso riconducibili alle partnership messe in atto dalla comunità energetica con il Comune, con la Regione, con altri enti territoriali, ovvero al ricorso a finanziamenti statali agevolati, piuttosto che al convenzionamento con finanziatori privati.

3. L’art. 8, comma 1 del D.Lgs. n. 199/2021 dispone che entro centottanta giorni dalla data di entrata in vigore del D.Lgs cit. con Decreto del Ministro della transazione energetica devono essere aggiornati i meccanismi di incentivazione già previsti dall’art. 42-bis del D.L. n. 162/2019. Nelle more dell’adozione del richiamato D.M., l’art. 8, comma 2 del D.Lgs. n. 199/2021 prevede espressamente che continuino ad applicarsi i previgenti meccanismi di incentivazione. Di conseguenza, in attesa dell’approvazione del richiamato D.M., anche ai fini del presente contributo, occorre fare riferimento ai provvedimenti attuativi del D.L. n. 162/2019, quali la Delibera ARERA n. 318/2020/REEL del 4 agosto 2020, il relativo Allegato A e il Decreto del Ministero dello Sviluppo Economico del 16 settembre 2020.

Ciò posto, sulla base dei richiamati provvedimenti, il Gestore dei servizi energetici (GSE) deve corrispondere direttamente alla comunità energetica rinnovabile le seguenti somme:

• la tariffa incentivante in forma di tariffa premio (di seguito anche la “tariffa premio”), nella misura di euro 110/MWh attribuita esclusivamente in relazione alla quota di energia condivisa da impianti e utenze di consumo connesse sotto la stessa cabina primaria; la tariffa premio ha quindi lo scopo di incentivare l’autoconsumo istantaneo da parte dei membri della comunità (sul punto si veda anche la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 12 marzo 2021, n. 18/E);
• il ristoro delle componenti tariffarie e di quelle connesse al costo dell’energia che non risultano tecnicamente applicabili all’energia condivisa in quanto energia istantaneamente autoconsumata (di seguito anche il “ristoro delle componenti tariffarie”); tale ristoro ha funzione perequativa e incentiva l’autoconsumo dell’energia, riconoscendone i benefici legati ai minori transiti di energia sulla rete (sul punto si veda anche la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate 12 marzo 2021, n. 18/E);
• il corrispettivo per la vendita dell’energia (di seguito anche il “corrispettivo”), nella misura in cui essa sia prodotta e immessa in rete e, quindi, non sia auto-consumata. A tal fine, il D.Lgs. n. 199/2021 ha previsto espressamente che l’energia in eccesso possa essere accumulata e venduta anche tramite accordi di compravendita di energia elettrica rinnovabile (PPA-Power Purchase Agreement), direttamente o tramite aggregazione.

Il trattamento fiscale, ai fini IVA e delle imposte dirette, delle somme corrisposte da parte del gestore dei servizi energetici in favore delle comunità energetiche rinnovabili è stato oggetto di recenti chiarimenti da parte dell’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 37 del 20 gennaio 2022.

4. Con il documento di prassi citato l’Amministrazione Finanziaria, nel richiamare i chiarimenti forniti con la circolare n. 34/E del 21 novembre 2013, ha precisato che ai fini IVA un contributo assume rilevanza se erogato a fronte di un’obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive e tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico, nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato o per il bene ceduto (sul punto cfr. anche le risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate n. 21/E del 16 febbraio 2005 e n. 16/E del 27 gennaio 2006; al riguardo cfr. anche Cass. 9 agosto 2017, n. 19830; Cass. 4 agosto 2017, n. 19555). Di contro, l’esclusione dal campo d’applicazione dell’IVA deve essere ravvisata ogni qual volta il soggetto che riceve il contributo non diventa obbligato a dare, fare, non fare o permettere qualcosa come controprestazione (sul punto cfr. PORTALE, L’imposta sul valore aggiunto, Milano, 2022, pp. 85 ss.; CENTORE, Contributi pubblici con IVA o senza IVA?, in Corriere Tributario, 2014, 2, p. 103).

La corretta qualificazione di una somma come corrispettivo o contributo richiede, pertanto, un’attenta analisi dell’accordo/provvedimento che ne prevede l’erogazione. Come chiarito con la richiamata circolare n. 34/E/2013, la qualificazione di una erogazione quale corrispettivo ovvero quale contributo deve essere individuata innanzi tutto in base a norme di legge, siano esse specifiche o generali, nonché a norme di rango comunitario. In particolare, può affermarsi che l’Amministrazione non opera all’interno di un rapporto contrattuale quando le erogazioni sono effettuate in esecuzione di norme che prevedono l’erogazione di benefici al verificarsi di presupposti predefiniti (sul punto cfr. anche PORTALE, L’imposta sul valore aggiunto, Milano, 2022, p. 86).

Ciò posto, con la risposta a interpello n. 37 del 20 gennaio 2022, l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che la tariffa premio e il ristoro delle componenti tariffarie devono essere escluse dal campo di applicazione dell’IVA ai sensi dell’art. 2, comma 3, lett. a) del d.P.R. n. 633/1972, in quanto configurano dei contributi a fondo perduto, che trovano la loro origine rispettivamente nel decreto attuativo del MISE del 16 settembre 2020 e nel D.L. n. 162/2019, percepiti dal soggetto referente della comunità energetica in assenza di alcuna controprestazione resa al soggetto erogatore.

La posizione adottata dall’Amministrazione Finanziaria con il richiamato documento di prassi deve ritenersi condivisibile; dall’analisi delle norme sopra riportate emerge infatti che:

• con particolare riferimento alla tariffa premio, l’importo erogato dal GSE non rappresenta un prezzo o un corrispettivo per la fornitura di energia, bensì una somma collegata all’“energia elettrica prodotta da ciascuno degli impianti a fonti rinnovabili […] e che risulti condivisa”, tesa alla “remunerazione degli impianti a fonti rinnovabili” e volta a “garantire la redditività degli investimenti”, al fine della promozione dell’uso dell’energia da fonti rinnovabile in attuazione delle disposizioni degli articoli 21 e 22 della Direttiva RED II; non si ravvisa, pertanto, alcun rapporto sinallagmatico tra le prestazioni poste in essere dal soggetto che eroga il contributo (il GSE) e quelle poste in essere dal soggetto che lo riceve (la comunità energetica) che, infatti, non è tenuto a cedere alcun bene in contropartita (sul punto cfr. anche ORLANDONI, MORAMARCO, Comunità energetiche ed autoconsumo, regime fiscale e questioni ancora aperte, in Diritto Bancario, 18 febbraio 2022);
• con particolare riferimento al ristoro delle componenti tariffarie, come nel caso della tariffa premio incentivante, l’importo erogato non rappresenta un prezzo o un corrispettivo per la fornitura di energia, bensì un “contributo aggiuntivo dovuto alle perdite di rete evitate”, che va a ridurre il costo dell’energia rinnovabile autoconsumata, sempre al fine della promozione dell’uso di tale energia, in attuazione delle disposizioni di cui agli artt. 21 e 22 della Direttiva RED II; anche in questo caso, non si ravvisa, pertanto, alcun rapporto sinallagmatico tra le prestazioni poste in essere dal soggetto che eroga il contributo (il GSE) e quelle poste in essere dal soggetto che lo riceve (la comunità energetica) che, infatti, non è tenuto a cedere alcun bene in contropartita (sul punto cfr. anche la risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 18/E del 12 marzo 2021).

Quanto al corrispettivo per la vendita di energia, invece, occorre effettuare una distinzione. Ed invero, come condivisibilmente affermato dall’Amministrazione Finanziaria con la risposta a interpello n. 37 del 20 gennaio 2022, tale somma deve ritenersi esclusa dall’applicazione dell’IVA ove la vendita interessi l’energia prodotta da impianti aventi potenza inferiore a 1MW e sia realizzata da:

• comunità energetiche che agiscono in qualità di ente che svolge esclusivamente attività istituzionale con scopo sociale e dunque che mira ad un beneficio ambientale, economico e sociale disponendo di un impianto sito nelle vicinanze dei propri membri;

• da autoconsumatore collettivo che sia ente non commerciale, condominio o persona fisica che non esercita attività di impresa abituale o lavoro autonomo.

Per contro, ove il referente proprietario eserciti in forma abituale un’attività commerciale, artistica e/o professionale, tale somma sarà assoggettata ad IVA in regime di reverse charge ai sensi dell’art. 17, comma 6, lett. d-quater, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (sul punto si veda anche CECCI, Il trattamento fiscale delle somme corrisposte dal gestore della rete alle comunità energetiche rinnovabili e agli autoconsumatori collettivi, in Fiscalità dell’energia, 24 febbraio 2022).

In ordine alle somme corrisposte dal GSE alle comunità energetiche strutturatesi come enti non commerciali che svolgono esclusivamente attività istituzionale ovvero perseguono per i partecipanti benefici ambientali, economici e sociali, l’Agenzia delle Entrate con la risposta a interpello n. 37 del 20 gennaio 2022 ha condivisibilmente affermato che la tariffa premio e il ristoro delle componenti tariffarie non assumono alcuna rilevanza reddituale ai fini IRES (sul punto cfr. ORLANDONI,MORAMARCO, Comunità energetiche ed autoconsumo, regime fiscale e questioni ancora aperte, in Diritto Bancario, 18 febbraio 2022; CECCI, Il trattamento fiscale delle somme corrisposte dal gestore della rete alle comunità energetiche rinnovabili e agli autoconsumatori collettivi, in Fiscalità dell’energia, 24 febbraio 2022); il corrispettivo per la vendita dell’energia è, invece, fiscalmente rilevante, configurando il provento di un’attività commerciale non abituale e, in quanto tale, tassabile come reddito diverso ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. i) del T.U.I.R. (sulla tassazione dei redditi diversi cfr. PANSIERI in FALSITTA, Manuale di diritto tributario, parte speciale, XII edizione, Padova, 2021, pp. 268 ss.; MELIS, Manuale di diritto tributario, IV edizione, 2022, Torino, pp. 673 ss.; ANDREANI, DODERO, FERRANTI, Testo unico imposte sui redditi, II edizione, 2020, Milano, pp. 1164 ss.; in giurisprudenza cfr., ex multis, Cass. 19 novembre 2021, n. 35396).

Non sussistono particolari dubbi, infine, sul fatto che la tariffa premio, il ristoro delle componenti tariffarie, e il corrispettivo per la vendita dell’energia siano rilevanti ai fini reddituali per i soggetti che “naturalmente” generano reddito d’impresa (ad esempio, le società di capitali) (sulla tassazione dei redditi di impresa cfr. FANTOZZI, PAPARELLA, Lezioni di diritto tributario dell’impresa, II edizione, 2019, Roma, pp. 185 ss.; MELIS, Manuale di diritto tributario, IV edizione, 2022, Torino, pp. 605 ss.; LEO, Le imposte sui redditi nel testo unico, Tomo I, 2022, Roma, pp. 1116 ss.).