argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

La Suprema Corte affronta il tema della natura ed efficacia probatoria delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario. Tale efficacia è ora subordinata ad un effettivo esame delle dichiarazioni alla luce dei criteri propri delle presunzioni semplici ex art. 2729 c.c. Si tratta di un passaggio innovativo, forse non opportuno per il processo tributario.

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PAROLE CHIAVE: dichiarazioni del terzo - presunzioni - gravità - precisione

di Rossella Miceli

1. La Corte di Cassazione (con la sentenza n31588/2021)torna su un tema classico della materia tributaria e di estrema importanza sistematica, qual è quello dell’efficacia delle dichiarazioni di terzi, rese al di fuori del contesto processuale e prodotte in giudizio dalla parte a supporto delle proprie ricostruzioni in fatto e in diritto.

Si tratta, come noto, di una questione a lungo dibattuta in dottrina ed in giurisprudenza, che ha richiesto nel tempo anche importanti interventi della Corte Costituzionale (Corte Cost. 21.1.2000, n. 18) e della giurisprudenza di legittimità (in ultimo, Cass., ord., 15.1.2021, n. 592, COLLI VIGNARELLI, Valore probatorio delle dichiarazioni del contribuente e dei terzi, in Riv. tel. dir. trib., 4.4.21). 

Con la sentenza in commento, la Suprema Corte sembra confermare determinate posizioni sull’argomento, emerse in alcuni precedenti e mai declinate a favore del contribuente (Cass. 23.12.2014, n. 27314; Cass. 18.3.2009, n. 6548; entrambe riferite a dichiarazioni di terzi rese all’interno del p.v.c. e volte a confermare la pretesa dell’Amministrazione finanziaria).

Sancisce, in particolare, la possibilità di sottoporre le dichiarazioni di terzi al vaglio giuridico che viene effettuato in materia di presunzioni semplici a norma dell’art. 2729, comma 1, c.c., in ossequio al quale si deve valutare la “gravità”, “precisione” e “concordanza” del risultato del ragionamento inferenziale sotteso alle presunzioni suddette. Il superamento di tale vaglio determinerebbe una validità (della predetta dichiarazione all’interno del contesto processuale) superiore a quella propria degli “argomenti di prova”, oggi riconosciuta alla dichiarazione stessa dalla giurisprudenza maggioritaria e dalla dottrina.

L’importanza della pronuncia e la necessità di comprenderne a fondo le implicazioni impongono, dopo una descrizione della fattispecie oggetto di cognizione, di ripercorrere le tappe del tema in esame e di esaminare tale ultimo approdo alla luce delle esperienze maturate nel processo civile al quale - come si dimostrerà - la pronuncia oggetto di analisi pare totalmente allinearsi.

2. Il tema su cui si controverte consiste nella ripresa a tassazione di somme in capo ad una società che svolge attività medica a causa del riscontro di omessa contabilizzazione e fatturazione di ricavi, di un’indebita deduzione di costi fittizi per il personale e di ulteriori censure inerenti a pesanti irregolarità contabili. In sede contenziosa le doglianze della società sono respinte in primo grado ed accolte in secondo grado, con due pronunce che risolvono in senso opposto la medesima questione giuridica. La sentenza in esame è resa a seguito del ricorso, proposto dall’Agenzia delle entrate, alla Corte di Cassazione.
3. Il problema di fondo su cui si dibatte consiste nella circostanza che il materiale probatorio prodotto dalla parte (a sostegno della propria posizione) sia costituito esclusivamente da dieci dichiarazioni sostitutive dell’atto di notorietà. Come anticipato, il giudice di primo grado non ha ritenuto tale produzione documentale adeguata a sostenere la posizione del contribuente; di contro quello di secondo grado ha deciso in senso opposto.

La Suprema Corte sindaca la sentenza di secondo grado, sancendo che le dichiarazioni di terzi prodotte dal contribuente non sono state valutate ed analizzate in modo tale da sostenere una decisione coerente con il loro contenuto. Il giudice di appello avrebbe, secondo la Corte, effettuato un esame parziale e non completo dei suddetti elementi; la controversia è, pertanto, rinviata al secondo grado affinché il giudice completi l’esame del predetto contesto probatorio alla luce dei principi generali in tema di presunzioni semplici.

Come anticipato, le medesime conclusioni erano state già affermate dalla Suprema Corte con riferimento alle dichiarazioni di terzi contenute nel p.v.c. e poste dall’Amministrazione finanziaria a sostegno della pretesa impositiva. In questa sede le conclusioni medesime sono riferite a dichiarazioni autonomamente prodotte dal contribuente a sua difesa, rese pertanto al fuori di ogni contesto procedimentale tipizzato ed in assenza di formalità.

Ne emerge un nuovo quadro giuridico che impone al giudice tributario anche l’analisi delle dichiarazioni dei terzi prodotte in giudizio dal contribuente in ossequio ai principi che governano le presunzioni semplici.

Per comprendere tale passaggio, come anticipato, è necessario effettuare alcune riflessioni.

4. Da sempre, come noto, la disciplina del processo tributario non ammette le prove orali costituende, configurando un divieto di giuramento e di prova testimoniale, oggi previsto espressamente nell’art. 7 del D.lgs. 31.12. 1992, n. 546.

In tale assetto è emersa gradualmente la problematica dell’ammissibilità delle dichiarazioni dei terzi, rese alle parti ed utilizzate da queste ultime nel processo a sostegno delle proprie pretese. La questione si origina dal fatto che gli organi verificatori hanno la possibilità di acquisire le dichiarazioni che il contribuente o i terzi rilasciano nel corso delle indagini; tali dichiarazioni, riportate a verbale, costituiscono materiale che i suddetti organi potranno utilizzare a sostegno delle proprie ricostruzioni sia in sede procedimentale, che processuale.

La necessità di mantenere una coerenza nella disciplina del processo tributario e, al contempo, di garantire la parità delle parti – canone fondamentale del nucleo di valori del giusto processo, oggi sancito dall’art. 6 della CEDU e dall’art. 111 della Cost. – ha richiesto un intervento della Corte costituzionale che valutasse, in prima battuta, la compatibilità di tale sistema con il divieto di prova testimoniale e che, in seconda battuta, definisse la parità delle parti.

Il Giudice delle leggi, dal proprio canto, ha escluso che l’ammissione nel processo tributario delle dichiarazioni dei terzi potesse collidere con il divieto di prova testimoniale, legittimando - in tal modo - la facoltà di utilizzare le suddette dichiarazioni; tale facoltà – in ossequio al principio di parità delle armi – veniva riconosciuta in egual modo sia in capo all’Amministrazione finanziaria, sia in capo al contribuente (Cfr. Corte Cost. 21.1.2000, n. 18).

A seguito di questa storica pronuncia le dichiarazioni dei terzi sono state gradualmente ammesse nel processo tributario, nelle diverse fattispecie in cui si possono esplicare (V. Cass. 29.7.2005, n. 16033; Cass. 13.10.2008, n. 25104; Cass. 16.4.2008, n. 9958; Cass. 26.2.2010, n. 4746; Cass. 28.9.2018, n. 23523).

5. Risolta la questione dell’ammissibilità è rimasta aperta quella diversa, relativa al grado di efficacia proprio delle dichiarazioni dei terzi nel processo tributario. A tali elementi è stata riconosciuta dalla dottrina in modo unanime la natura di argomenti di prova, liberamente valutabili dal giudice nel contesto processuale generale (COLLI VIGNARELLI, La Cassazione si pronuncia sulla (in)ammissibilità delle dichiarazioni di terzi nel processo tributario, in Rass. trib., 2008, p. 1688; ID., La Cassazione si pronuncia ancora in tema di dichiarazioni di terzi, in Boll. Trib., 2019, p. 971; PISTOLESI, L’efficacia probatoria delle informazioni rese da terzi nel processo tributario, in Corr. trib., 2007, p. 29).
6. Su tale ultimo aspetto si incardina la questione oggetto di riflessione in questa sede, la cui origine si deve proprio ricondurre alla natura oggi riconosciuta (dalla giurisprudenza e dalla dottrina maggioritaria) alle dichiarazioni di terzi nel processo tributario, ovvero quella di argomenti di prova.

Da un punto di vista processuale, gli argomenti di prova definiscono un genus eterogeneo il cui minimo comun denominatore consiste nella circostanza che i medesimi argomenti non riguardano direttamente i fatti controversi, ma altri elementi. La finalità di tali argomenti dovrebbe essere soltanto quella di confortare le risultanze delle prove, corroborando così - in positivo o in negativo - la definizione di un risultato già emerso ed idoneo ex se a fondare la decisione del giudice (in generale, su questi aspetti di recente GAMBA, Presunzioni (dir. proc. civ.), enc. giur. treccani on line, 2016).

Tali argomenti, infatti, sono stati qualificati alla stregua di una “probatio inferior” rispetto alle prove, assumendo una funzione dunque ancillare tanto da basare la convinzione che fosse del tutto preclusa una decisione fondata esclusivamente sui suddetti argomenti.

Secondo tale posizione, pertanto, non sarebbe possibile in nessun caso assumere una decisione in un contesto probatorio che presentava soltanto argomenti di prova (CAVALLONE, Il giudice e la prova nel processo civile, Padova, 1991, p. 345 ss.).

7. Successivamente tale posizione si è mitigata.

Altra dottrina processualcivilista ha rilevato come esista una affinità strutturale tra gli argomenti di prova e le presunzioni semplici in quanto, in entrambi i casi, il giudice assume come premessa un fatto e da quest’ultimo ricava una conclusione (TARUFFO, La prova dei fatti giuridici. Nozioni generali, Milano, 1992, p. 459; RUFFINI, “Argomenti di prova” e “fondamento della decisione” del giudice civile, in Riv. trim. dir. proc. civ., 2004, p. 1329; VANZ, La circolazione della prova nei processi civili, Milano, 2008, p. 127).

In altre parole, argomenti di prova e presunzioni presentano una analoga struttura; ne deriva come i criteri delle presunzioni possano essere rivolti a tutti gli argomenti di prova al fine di rendere più certo il risultato del ragionamento inferenziale.

Secondo questa ricostruzione, quindi, l’argomento di prova non avrebbe più soltanto una funzione “ancillare” nel contesto della valutazione del materiale probatorio (GAMBA, Presunzioni, cit.), ma potrebbe giungere a provare i fatti di causa.

Alla luce di tale posizione è stato riconosciuto agli argomenti di prova lo stesso assetto giuridico previsto per le presunzioni semplici. Ne consegue come gli argomenti di prova debbano essere subordinati ad un vaglio in termini di gravità, precisione e concordanza, al superamento del quale giungono al possibile risultato di sostenere a livello probatorio una decisione del giudice (TARUFFO, La prova dei fatti giuridici. Nozioni generali, Milano, 1992, p. 459).

8. La sentenza, oggetto di analisi, conferma quest’ultima impostazione nella materia tributaria.

In particolare, la Suprema Corte, ammettendo l’analogia strutturale tra argomenti di prova e presunzioni, adotta la stessa soluzione giuridica che si è affermata nel contesto civilistico.

Rileva, pertanto, che le dichiarazioni di terzi hanno natura di argomento di prova; a ciò consegue come - ai fini di una valutazione delle stesse nell’ambito della controversia - sia necessaria un’analisi in chiave di gravità, precisione e concordanza.

Ne deriva come anche il processo tributario potrebbe essere deciso sulla base di argomenti di prova, ma a condizione che questi ultimi abbiano superato il suddetto vaglio giuridico.

Tale impostazione trova una conferma nella circostanza che la decisione della Cassazione non censura il fatto che la sentenza impugnata sia stata emessa sulla base delle sole dichiarazioni di terzi, ma – differentemente - sindaca che su tali dichiarazioni sia stata effettuata soltanto una valutazione in termini di concordanza e non anche secondo precisione e gravità.

Tali precetti sono, poi, sintetizzati in modo chiaro attraverso la formulazione di un principio di diritto in base al quale un indizio contenuto nella dichiarazione di terzi assurge a prova critica solo se supera il vaglio relativo alla gravità, precisione e concordanza.

9. Infine, la Corte specifica le linee guida che governano tale vaglio alla luce dei suddetti criteri.

Nel contesto in esame, la “gravità” attiene alla continuità logica tra il fatto noto e quello ignoto ed impone di valutare la probabilità della sussistenza del fatto ignoto sulla base della regola di esperienza adottata.

La “precisione” riguarda la coerenza e congruità delle conclusioni desumibili dal ragionamento inferenziale e la concordanza definisce il grado di convergenza di diversi argomenti di prova.

Con riferimento al caso di specie, la Corte ritiene che il giudice di secondo grado avrebbe dovuto non solo valutare la concordanza delle dichiarazioni, ma anche accertare l’attendibilità dei dichiaranti, la credibilità delle dichiarazioni rese, gli interessi dei singoli dichiaranti nel caso concreto.

10. La decisione conferma un passo in avanti di estrema importanza per il processo tributario, generando al contempo alcune preoccupazioni.

Secondo la Corte Costituzionale (sent. 21.1.2000, n. 18) gli elementi indiziari concorrono a formare il convincimento del giudice ma non possono (da soli) fondare la decisione. In passato, si è così definito lo spazio che le dichiarazioni di terzi potevano occupare nell’ambito del corredo probatorio di una controversia tributaria, uno spazio ben delineato soprattutto alla luce del divieto di testimonianza.

Oggi si supera tale posizione, recependo un’impostazione emersa in seno alla dottrina e alla giurisprudenza processualcivilista. Si giunge così ad ammettere che le dichiarazioni di terzi, a certe condizioni, possano costituire il fondamento della decisione del giudice.

La paura di fondo risiede nella circostanza che nel processo civile non è previsto un divieto di prova testimoniale, come nel processo tributario, e quindi l’ammissione di una apertura di questo tipo non compromette il corretto svolgimento della vicenda processuale secondo i canoni della disciplina normativa definita dal legislatore.

A livello civilistico la suddetta impostazione costituisce una apertura, che può essere opportuno consolidare o meno.

Diversamente, in ambito tributario, una posizione di questo genere rischia di vanificare del tutto il divieto di prova testimoniale; si finirebbe così per consentire al giudice di decidere sulla base di dichiarazioni di terzi che, perdipiù, sono acquisite dal contribuente, senza alcuna garanzia di correttezza e di veridicità.

In altre parole, si profila un contesto in cui al giudice è precluso ammettere la prova testimoniale ma, al contempo, viene consentita una decisione fondata su dichiarazioni rilasciate da terzi al di fuori del processo.

In conseguenza di ciò non è difficile immaginare come ogni contribuente potrebbe tentare sempre una difesa, allegando numerose dichiarazioni di terzi più o meno veritiere.

Si nutre, pertanto, il fondato timore che con tale orientamento si finisca per aggirare il divieto di prova testimoniale, importante baluardo di un processo sostanzialmente scritto, che si basa tradizionalmente su prove documentali.

Una soluzione a tale questione - che coniughi la natura del processo tributario, la parità delle parti e il diritto di difesa -potrebbe essere rinvenuta nella ammissione della testimonianza scritta tra i mezzi di prova del processo tributario.

Si tratta, alla luce di quanto analizzato, di una scelta importante con la quale il legislatore si dovrà presto confrontare in sede di riforma del processo tributario.