argomento: Agevolazioni - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: agevolazioni fiscali - credito d’imposta - sistemi di accumulo - fonti rinnovabili - fiscalità circolare - indipendenza energetica

di Antonio Orlando

1. La crisi energetica in atto, che attanaglia il sistema economico e produttivo del nostro Paese, ha repentinamente posto all’attenzione dell’opinione pubblica l’annoso problema dell’indipendenza energetica, a cui siamo chiamati ad offrire una rapida risposta, non solo sul piano nazionale, ma anche individualmente, con adozione di nuove abitudini finalizzate al contenimento dei consumi energetici.

Numerose sono le campagne di sensibilizzazione avviate dalle Amministrazioni locali volte alla diffusione di best practice utili a ridurre gli sprechi e ad incidere positivamente sul bilancio domestico dei nuclei familiari (fra i tanti, i vademecum sul risparmio energetico diffusi dal Comune di Milano e dal Comune di Bolzano); a livello nazionale, invece, il Dipartimento della funzione pubblica della Presidenza del Consiglio dei ministri ha pubblicato in data 07 settembre 2022 le “Dieci azioni per il risparmio energetico e l’uso intelligente e razionale dell’energia nella Pubblica amministrazione”, per promuovere azioni utili a perseguire lo stesso obiettivo anche nel settore pubblico.

In questo periodo di difficoltà, il legislatore tributario può intervenire efficacemente attraverso strumenti giuridici volti da un lato a disincentivare comportamenti non sostenibili e dall’altro a premiare condotte improntate alla tutela dell’ambiente, in ottica di fiscalità circolare, così da redistribuire le risorse ed orientare le scelte di produzione e di consumo verso una maggiore tutela dell’ecosistema e della natura (URICCHIO, I tributi ambientali e la fiscalità circolare, in Dir. e prat. trib., 5, 2017, p. 1849).

Le misure dirette a sostenere la produzione ed il consumo di elettricità generata da fonti rinnovabili – in primis impianti fotovoltaici – si possono collocare fra queste tax expenditures, poiché premiano forme di produzione energetica sostenibile, la cui fonte è caratterizzata da un’oggettiva perpetuità, a differenza delle fonti fossi (GREGGI, L’ambiente e l’economia circolare nel diritto tributario, in URICCHIO – SELICATO (a cura di), Circular Economy and Environmental Taxation – Atti della Summer School Bari 9-15 settembre 2019, Bari, 2020, p. 36).

Nell’ambito di questi provvedimenti promozionali si inserisce il tax credit oggetto della trattazione a seguire, volto ad incentivare la diffusione di sistemi di accumulo integrati ad impianti di produzione elettrica alimentati da fonti rinnovabili (da ora anche “bonus sistemi di accumulo”).

2. Lo scorso 11 ottobre è stato emanato dall’Amministrazione finanziaria il provvedimento prot. n. 382045/2022, con il quale sono stati definiti modalità, termini di presentazione e contenuto dell’istanza per il riconoscimento del credito d’imposta per le spese sostenute per l'installazione di sistemi di accumulo (ARBIZZANI – SOAVI, voce sistemi di accumulo, in Enciclopedia italiana Treccani, IX Appendice, 2015), introdotto nel nostro ordinamento con l’articolo 1, comma 812, della legge 30 dicembre 2021, n. 234.

L’atto amministrativo a firma del Direttore dell’Agenzia delle entrate segue di pochi mesi il decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 6 maggio 2022 (pubblicato in Gazzetta Ufficiale n. 140 del 17.06.2022), dove sono state già individuate le modalità di accesso al credito di imposta in argomento, nonché le ulteriori disposizioni ai fini del contenimento della spesa complessiva per l'anno 2022 entro il limite di tre milioni di euro.

Beneficiari del tax credit sono tutte le persone fisiche che, nel corso dello stesso dell’anno solare, hanno sostenuto spese documentate relative all’istallazione di sistemi di accumulo integrati in impianti di produzione elettrica alimentati da fonti rinnovabili, anche se già esistenti e beneficiari degli incentivi per lo scambio sul posto di cui all'art. 25-bis del Dl. 24 giugno 2014, n. 91, convertito, con modificazioni, dalla legge 11 agosto 2014, n. 116.

A livello operativo, il credito d’imposta è riconosciuto previa trasmissione dall’Amministrazione finanziaria della “Istanza per il riconoscimento del credito d’imposta per le spese sostenute relative all’installazione di sistemi di accumulo integrati in impianti di produzione elettrica alimentati da fonti rinnovabili”, esclusivamente nell’arco temporale intercorso fra il 1° marzo 2023 ed il 30 marzo 2023.

Acquisito il diritto al tax credit, lo stesso è utilizzabile nella dichiarazione dei redditi relativa all’annualità 2022 (periodo d'imposta nel quale sono state sostenute le spese agevolabili), in diminuzione del carico fiscale dovuto, con la possibilità di posticipare in esercizi successivi la fruizione dell’eventuale parte residuale non utilizzata; non è contemplato, invece, l’impiego del credito d’imposta nel modello F24, in compensazione con una più ampia platea di debiti erariali.

Dal dettato normativo e dai successivi documenti di prassi non emerge alcun massimale di spesa agevolabile; pertanto, almeno ipoteticamente, il tax credit potrebbe coprire integralmente l’onere sostenuto dal contribuente. Tuttavia, è stato chiarito dall’Amministrazione finanziaria che tale condizione può verificarsi solo se l’ammontare complessivo delle predette spese agevolabili risulti inferiore alle risorse stanziate dall’articolo 1, comma 812, della legge 234/2021.

Difatti, solo successivamente al 30 marzo 2023 (ultimo giorno utile per trasmettere l’istanza di accesso al bonus) l’Amministrazione finanziaria divulgherà la quota percentuale del credito effettivamente fruibile, che sarà determinata rapportando le richieste di tax credit pervenute ai fondi vincolati nella legge di bilancio 2022.

L’espressa esigenza del legislatore di garantire il rispetto del limite di tre milioni di euro destinati al bonus in argomento è causa di un’evidente incertezza nella pianificazione fiscale dei potenziali fruitori della stessa agevolazione, in quanto si trovano a sostenere con risorse proprie l’istallazione del sistema di accumulo prima di conoscere il quantum del credito d’imposta di cui potranno beneficiare.

3. La tecnica legislativa – spiccatamente garantista dell’interesse erariale – adottata dall’articolo 1, comma 812, della legge 234/2021, è comune anche ad altri bonus fiscali di recente istituzione, così da rendere il tax credit in argomento l’ennesimo esempio di incertezza nell’intensità del vantaggio fiscale.

Fra l’altro, le esigue percentuali di fruizione accordate dall’Amministrazione finanziaria a precedenti tax credit – in primis nel recente “bonus acqua potabile” introdotto art. 1, commi da 1087 a 1089, della legge 30 dicembre 2020, n. 178 – hanno creato diffidenza per questa forma di crediti di imposta, così da limitare (presumibilmente) anche l’appeal del bonus in argomento.

Finalizzati a perseguire il nobile obiettivo di razionalizzazione dell’uso dell’acqua e ridurre il consumo di contenitori di plastica, i 5 milioni di euro stanziati per l’anno 2021 e destinati ad agevolare (nella misura del 50%) l’acquisto e l’installazione di sistemi di miglioramento qualitativo delle acque per il consumo umano erogate da acquedotti, sono stati sufficienti solo a coprire il 30,3745% (v. provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 31 marzo 2022, prot. n. 2022/102326) del valore complessivo di credito richiesto (pari ad euro 16.461.141); il tax credit fruibile è stato, quindi, nel migliore dei casi, pari al 15,187% della spesa effettivamente sostenuta nel 2021, sicuramente insufficiente ad orientare i contribuenti verso comportamenti virtuosi, maggiormente rispettosi dell’ambiente.

Tuttavia, nonostante la medesima tecnica legislativa che accomuna i due tax credits, nonché la finalità lato sensu ambientalista, sono molteplici le differenze che sussistono fra i due vantaggi fiscali. In primis, il maggiore ammontare delle risorse stanziate per il bonus acqua potabile (5 milioni per ciascuno degli anni 2021 e 2022, con la riduzione ad 1,5 milioni per il 2023) trova giustificazione in una platea di taxpayer decisamente più ampia rispetto ai potenziali fruitori del bonus ideato per i sistemi di accumulo, poiché è premiato l’acquisto e l’installazione di sistemi di miglioramento qualitativo delle acque sostenuta non solo dalle persone fisiche, ma anche dai “soggetti esercenti attività d'impresa, arti e professioni e agli enti non commerciali, compresi gli enti del Terzo settore e gli enti religiosi civilmente riconosciuti”.

Inoltre, l’art. 1, comma 1087 della legge 30 dicembre 2020, n. 178 prevede due limiti quantitativi all’intensità del credito di imposta; quest’ultimo non può essere superiore al 50 per cento del prezzo corrisposto per l’acquisto e l’istallazione del sistema di depurazione, con tetto di spesa “non superiore, per le persone fisiche non esercenti attività economica, a 1.000 euro per ciascuna unità immobiliare e, per gli altri soggetti, a 5.000 euro per ciascun immobile adibito all’attività commerciale o istituzionale”.

Tali limitazioni non sussistono, invece, nella disciplina del tax credit destinato ai sistemi di stoccaggio di energia; tuttavia, da una lettura sistematica della normativa fiscale, un limite quantitativo alla spesa agevolabile per questa tipologia di intervento si può cogliere nell’art. 119, comma 6, decreto-legge 19 maggio 2020 n. 34, dove è stabilito un tetto massimo pari ad “euro 1.000 per ogni kWh di capacità di accumulo del sistema di accumulo”.

Last but not least, i due vantaggi fiscali si discostano significativamente anche per la loro possibilità di utilizzo, demandata dal legislatore a successivi atti amministrativi di competenza ministeriale. Difatti, mentre il decreto del Ministero dell’economia e delle finanze del 6 maggio 2022 limita la fruibilità del bonus sistemi di accumulo esclusivamente “nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta nel quale sono state sostenute le spese agevolabili, in diminuzione delle imposte dovute” (con la possibilità di rimando a periodi di imposta successivi dell’eventuale ammontare di credito residuo), per quanto concerne il bonus acqua potabile il provvedimento dell’Agenzia delle entrate del 16 maggio 2021 prot. n. 153000/2021 contempla anche la possibilità di utilizzo in compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, ampliando notevolmente la possibilità di impiego, ben oltre l’imposizione diretta.

4. Le criticità esposte portano alla conclusione che il tax credit introdotto con l’articolo 1, comma 812, della legge 30 dicembre 2021, n. 234, difficilmente potrà offrire un valido contributo a risolvere l’attuale crisi nell’approvvigionamento delle risorse energetiche che attanaglia l’economia domestica.

Fra l’altro, la misura incentivante in argomento si pone come alternativa (non essendo cumulabile) al regime premiale già presente nell’art. 16-bis, comma 1, lett. h) TUIR (v. LEO, commento sub art. 16-bis, in CAPILUPI – COPPOLA – DELLI FALCONI (a cura di), Le imposte sui redditi nel Testo Unico, I, Milano, 2014, p. 345), nonché alla disciplina del c.d. “Superbonus 110%”, che contempla questa tipologia di interventi nell’art. 119, comma 6, D.l. 19 maggio 2020 n. 34, fra gli interventi trainati (v. URICCHIO – TREGLIA, Emergenza COVID e superbonus 110%, in Gazzetta forense, Speciale Covid 2, 2022).

A differenza del tax credit, incerto nel quantum e fruibile solo per gli acquisti ed istallazioni effettuati nell’annualità 2022, il sistema premiale previsto dall’art. 16-bis TUIR, offre maggiore certezza ai contribuenti intenzionati ad investire sulla propria indipendenza energetica poiché non rappresenta una misura una tantum, bensì un incentivo stabilmente collocato nell’ordinamento tributario, che riconosce una detrazione (suddivisa in un arco temporale di dieci anni) pari al 50% (fino a 2024, ridotta al 36% per gli anni successivi) della spesa sostenuta anche per l'installazione, contestuale o successiva, di sistemi di accumulo connessi ad impianti fotovoltaici (sul punto v. Circolare dell’Agenzia delle entrate n. 7/E del 27 aprile 2018, pag. 246).

Tuttavia, degna di nota, rispetto al sistema di detrazioni previsto dagli artt. 16-bis TUIR e 119 Dl. 34/2020, è la soluzione offerta dal bonus sistemi di accumulo al problema dei c.d. “incapienti” (id est contribuenti che, per diverse ragioni, hanno un carico fiscale non sufficiente per usufruire integralmente del vantaggio fiscale) poiché la quota residuale non utilizzata nel periodo di imposta di maturazione può essere rinviata ad esercizi futuri, a differenza della detrazione fiscale che non può ridurre la base imponibile di annualità successive.

Inoltre, la volontà legislativa di incentivare comportamenti virtuosi dal punto di vista ambientale con l’introduzione di nuovi crediti di imposta, si inserisce in un trend evolutivo (caratterizzato anche da altre tipologie di tax credit di recente istituzione – tutti ideati con la stessa tecnica legislativa del vantaggio fiscale in argomento – come ad esempio il credito di imposta per le spese di sanificazione introdotto dall’art. 125 Dl. 19 maggio 2020, n. 34; il bonus destinato agli impianti pubblicitari ex art. 67-bis Dl. 25 maggio 2021, n. 73; il tax credit per il settore tessile e moda previsto dall’art. 48-bis, Dl 19 maggio 2020 n. 34; il credito di imposta dedicato ai teatri e spettacoli ex art. 36-bis Dl. 22 marzo 2021 n. 41) che in parte tende ad indirizzare la fiscalità premiale verso i nobili propositi della legge delega 9 ottobre 1971 n. 825 (v. D’AMATI, Profili giuridici delle agevolazioni fiscali, in Boll. trib., 1995, p. 565 ss.); il cui l’art. 9, comma 1, prevedeva espressamente che: <<le esenzioni e le agevolazioni e i regimi sostitutivi aventi carattere agevolativo in materia di imposte dirette (…) saranno, in quanto possibile, sostituiti dalla concessione di contributi, anche sotto forma di buoni d’imposta>>.

Tuttavia, il continuo proliferare di queste misure premiali di natura straordinaria, oltre a creare un effetto assuefazione nell’economia nazionale, acuisce le criticità già presenti nel nostro ordinamento tributario per all’assenza di una disciplina generale delle norme agevolative, rendendo particolarmente difficoltosa la ricostruzione di una loro categoria giuridica unitaria (SELICATO, Profili teorici e lineamenti evolutivi degli strumenti agevolativi a carattere fiscale e non fiscale per la promozione dello sviluppo sostenibile, in Riv. dir. tributario. internaz., 2004, II-III, p. 405).

A conclusione, confidando in una maggiore attenzione del legislatore alle strategie di natura fiscale volte a sollecitare investimenti privati finalizzati a garantire una maggiore autonomia energetica, è auspicabile, nel breve periodo, lo stanziamento di riscorse supplementari da destinare al tax credit in argomento che garantiscano una copertura delle spese sostenute pari almeno alla detrazione prevista dall’art. 16-bis TUIR, così come già accaduto per altri bonus fiscali costituiti con la medesima tecnica legislativa.

È il caso del credito di imposta per la sanificazione e l’acquisto dei dispositivi di protezione, previsto dall’articolo 125 Dl.19 maggio 2020, n. 34, che ha visto un primo stanziamento di 200 milioni di euro, successivamente incrementati di altri 403 milioni. La percentuale di fruibilità del credito si è conseguentemente innalzata dal 15,6423% al 47,1617% dell’incentivo richiesto.

In tal caso, tuttavia, l’incertezza si avrebbe non solo sull’intensità del tax credit, bensì anche sulla possibilità di un nuovo stanziamento di risorse pubbliche, così da rendere praticamente impossibile operare una valutazione ex ante del vantaggio fiscale effettivamente fruibile.