argomento: Attuazione del tributo - Legislazione e prassi

PAROLE CHIAVE: perdite - accertamento - accertamento con adesione - modello IPEA - circolare AE

di Serena Galeazzi

L’art. 25 del D.Lgs. n. 158/2015 ha introdotto nuove disposizioni che disciplinano per la prima volta il computo in diminuzione delle perdite nei procedimenti di accertamento. Si tratta del:

– comma 4 dell’art. 42 del D.P.R. n. 600/73, applicabile nell’ambito dell’accertamento ordinario;

– comma 1-ter dell’art. 7 del D.Lgs. n. 218/97, applicabile nell’ambito dell’accertamento con adesione.

2. Il nuovo iter di scomputo delle perdite è applicabile con decorrenza dal 1° gennaio 2016 con riferimento a tutti i periodi d’imposta per i quali, alla predetta data, risultavano pendenti i termini per l’accertamento.

3. Con la circolare n. 15/E del 28 aprile 2017, l’Agenzia delle Entrate ha illustrato le modalità ed il procedimento attuativo della nuova disciplina precisando la differente modalità di trattamento riservata alle perdite pregresse rispetto alle perdite di periodo.

4. Come indicato nell’art. 42, comma 4, del D.P.R. n. 600 del 1973, per le perdite di periodo è previsto lo scomputo “automatico” e con priorità rispetto alle perdite pregresse, da parte dell’ufficio competente all’emanazione dell’avviso di accertamento o in sede di adesione.

Tale previsione mira a ripristinare la situazione che si sarebbe realizzata qualora il contribuente avesse dichiarato ab origine l’imponibile nella misura corretta. In tale ipotesi, infatti, il maggior reddito accertato dall’amministra­zione finanziaria sarebbe confluito nell’imponibile e avrebbe trovato, quindi, prioritaria compensazione con l’eccedenza negativa di periodo realizzata e, solo per l’eventuale quota residua, con le perdite pregresse.

Lo scomputo di queste ultime dal maggior reddito accertato può, invece, essere riconosciuto solo su esplicita richiesta del contribuente (e, come detto, dopo l’eventuale scomputo delle perdite di periodo).

Si precisa che per perdite pregresse si intendono quelle maturate anteriormente al periodo d’imposta oggetto di rettifica e ancora utilizzabili ai sensi degli artt. 8 e 84 del TUIR; non rilevano, pertanto, le perdite eventualmente realizzate nei periodi d’imposta successivi a quello oggetto di rettifica.

Per il loro utilizzo a scomputo del maggior imponibile accertato è richiesta la presentazione all’Agenzia delle Entrate, tramite gli appositi canali telematici, del modello IPEA (approvato con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate in data 12 ottobre 2016) con l’indicazione, tra gli altri, dei dati relativi all’atto contenente la pretesa fiscale (avviso di accertamento, invito a comparire o processo verbale di constatazione) e la compilazione del quadro US relativo alle perdite disponibili e di quelle di cui si chiede l’utilizzo.

5. In particolare, nel quadro US le perdite vanno distinte per natura tra:

– quelle utilizzabili in misura limitata, nel limite dell’80 per cento del maggior imponibile accertato, ma senza limiti temporali, ai sensi dell’art. 84, comma 1, del TUIR;

– quelle utilizzabili in misura piena e senza limiti temporali, perché realizzate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione, a condizione che si riferiscano ad una nuova attività produttiva, ai sensi degli artt. 8, comma 3, ultimo periodo ed 84, comma 2, del TUIR;

– quelle soggette a scadenza, distinte per periodo di realizzo, quali ad esempio le perdite di cui agli artt. 8, comma 3, primo e secondo periodo, 84 (vigente fino al 6 luglio 2011) e 101, comma 6 del TUIR.

La circolare precisa che:

– le perdite pregresse da prendere in considerazione sono quelle che hanno trovato esposizione nella dichiarazione dei redditi del periodo oggetto di rettifica;

– sono considerate utilizzabili anche le perdite per le quali il periodo d’imposta oggetto di rettifica rappresenti l’ultimo periodo di utilizzabilità delle stesse, non assumendo alcuna rilevanza il fatto che non siano più riportabili nei periodi successivi a quello oggetto di rettifica.

6. Non sussiste alcun vincolo di priorità nella scelta delle perdite da utilizzare in compensazione, pertanto, qualora il contribuente dovesse possedere perdite utilizzabili sia in misura limitata sia in misura piena, potrà liberamente individuare quali richiedere in diminuzione dai maggiori imponibili.

7. Il quadro US prevede, altresì, la ricostruzione analitica della situazione delle perdite pregresse, in modo da consentire all’ufficio di verificare che le perdite di cui si chiede il riconoscimento siano esistenti e “disponibili” poiché non utilizzate.

A tal fine il controllo richiesto all’Ufficio si limita ad un mero riscontro “cartolare” circa l’indicazione delle perdite nella dichiarazione ed il loro utilizzo, senza entrare nel merito in ordine all’effettiva spettanza dalle stesse da un punto di vista sostanziale.

8. Con riferimento alla tempistica, il Modello IPEA deve essere presentato:

– entro il termine per la proposizione del ricorso, in ipotesi di notifica dell’avviso di accertamento; la presentazione del Modello sospende per un periodo di 60 giorni il termine di impugnazione dell’atto e non impedisce l’espletamento della procedura di accertamento con adesione, la cui istanza può essere notificata sia prima che dopo la presentazione dello stesso;

– nel corso del contraddittorio instaurato con l’ufficio, nell’ipotesi di accertamento con adesione ai sensi degli art. 5, comma 1, e 6, comma 1, del D.Lgs. 218/97.

9. La richiesta avanzata dal contribuente comporta, anche qualora sia già stato notificato l’avviso di accertamento, una rideterminazione del reddito imponibile al netto delle perdite riconosciute dall’ufficio, con conseguente ricalcolo delle maggiori imposte, degli interessi e delle sanzioni correlate.

10. Le perdite di periodo scomputate in automatico e le perdite pregresse riconosciute in diminuzione dell’imponibile su richiesta del contribuente non risultano più nella sua disponibilità per la parte effettivamente computata in diminuzione, pertanto l’art. 36-bis, comma 3-bis, del D.P.R. n. 600/73 prevede che l’ufficio riduca in dichiarazione l’importo delle perdite riportabili, al fine di garantire che le perdite scomputate non restino nella disponibilità del contribuente e non siano quindi nuovamente utilizzate.

11. L’importo delle perdite oggetto di riduzione non corrisponde a quello richiesto in diminuzione dal contribuente, bensì a quello effettivamente scomputato in sede di accertamento o di adesione.