argomento: Sanzioni e contenzioso - Giurisprudenza

Intervenute per dirimere un contrasto giurisprudenziale in merito all’interpretazione dell’articolo 3 del d.lgs. n. 472 del 1997, con la sentenza n. 13145, del 27 aprile 2022, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione hanno affrontato il tema dell’applicazione del principio del favor rei all’irrogazione di sanzioni tributarie nel caso dell’abrogazione di una norma impositiva,  ove permanga l’obbligo di corrispondere le imposte a carico del contribuente per il periodo anteriore all’innovazione normativa. Per le Sezioni Unite, in tema di agevolazioni per l’acquisto della prima casa, nonostante le modifiche legislative intervenute con l’art. 33 del d.lgs. 21 novembre 2014 n. 175, l’applicazione della sanzione persiste per la permanenza della norma precetto, costituita dalla dichiarazione mendace che “oltre che sussistente, resta rilevante”.

» visualizza: il documento (Corte di Cass., SS.UU. sent. 27 aprile 2022, n. 13145)

PAROLE CHIAVE: - sanzioni amministrative - sanzioni penali - principio del favor rei - decadenza - prima casa

di Andreia Cristina Scapin

1. Il caso sottoposto all’esame dalle Sezioni Unite della Cassazione ha per oggetto l’applicabilità o meno delle sanzioni tributarie nell’ipotesi di decadenza dalle agevolazioni fiscali previste per l’acquisto di abitazioni qualificabili come “prima casa” che non fossero di lusso. La situazione riguardava un contribuente che, prima delle innovazioni apportate dalla legge n. 175, 21 novembre 2014, aveva indebitamente fruito del beneficio edilizio a seguito di una discrepanza sui conteggi metrici dell’immobile oggetto d’acquisto e degli spazi inclusi nei conteggi medesimi, in quanto l’immobile acquistato, secondo quanto ritenuto dalla Pubblica Amministrazione, diversamente da quanto dichiarato dal contribuente, doveva essere considerato di lusso perché avente superficie superiore a mq. 240. In proposito, occorre sottolineare che la fruizione del citato beneficio edilizio è automatica a seguito delle dichiarazioni del contribuente contenute nell’atto pubblico di acquisto in merito alla sussistenza delle condizioni fissate dalla legge.

In tal modo, al contribuente viene notificato un avviso di liquidazione ed irrogazione sanzione, perché ai sensi della nota II –bis), comma 4, dell’articolo 1, della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n.131, è prevista la decadenza dal regime agevolato in due specifiche situazioni: nella prima, in caso di mendacità delle dichiarazioni previste dalla legge, rese in sede di registrazione dell’atto, ritenuto applicabile nella situazione posta ad esame dalla Suprema Corte e, nella seconda, nell’ipotesi di trasferimento per atto a titolo oneroso o gratuito dell’immobile ottenuto con i benefici fiscali prima del decorso del termine di cinque anni dalla data dell’acquisto. Come conseguenza della decadenza dal regime agevolato, si impone il pagamento della differenza d’imposta non versata, l’applicazione di una sanzione pari al 30% della differenza medesima e il pagamento degli interessi di mora.

Va rammentato che con il D.leg.vo n. 23 del 2011 il legislatore aveva sostituito il riferimento al D.M. n.1.072 del 2 agosto del 1969 (recante i presupposti per considerare come “di lusso” un immobile, tra i quali la metratura superiore a mq.240, e, quindi, escluderlo dal beneficio) con il criterio catastale, precisando cioè che l’agevolazione di cui alla nota II-bis art. 1 della tariffa, parte I, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986 poteva essere fruita nell’ipotesi di acquisto di un immobile adibito ad abitazione principale eccezion fatta per quelli rientranti nelle categorie A1, A8 e A9, facendo sì che la sola metratura dell’immobile non avesse più alcun rilievo. In altre parole, con l’entrata in vigore del D.leg.vo n. 23 del 2011, le agevolazioni edilizie per la “prima casa” non sono state ammesse esclusivamente per l’acquisto di abitazione appartenente alle categorie catastali A/1 (abitazioni di tipo signorile), A/8 (abitazioni in ville) e A/9 (castelli e palazzi di eminenti pregi artistici e storici), essendo stati soppressi i presupposti precedentemente stabiliti dal D.M. n.1.072/1969. Con il successivo intervento normativo ad opera della L. n. 175 del 2014 il legislatore ha uniformato ai fini IVA i criteri prescritti per la fruizione del beneficio a quelli già previsti in materia di imposta di registro, con la conseguenza che solo dal 1° gennaio 2014 il criterio catastale trova applicazione, restando applicabile per il pregresso il DM del 1969.

2. I giudici di merito sia in primo che in secondo grado avevano confermato la decadenza dall’agevolazione perché la superficie dell’appartamento compravenduto era di 248,28 mq; pertanto, ai sensi della normativa vigente al momento dei fatti, per la quale normativa la sola metratura è dato sufficiente per considerare l’unità immobiliare come “di lusso”, l’abitazione è stata esclusa dal beneficio fiscale. Il contenzioso, giunto dinanzi alla Corte di Cassazione, è stato inizialmente trattato dalla Sezione Tributaria che, con l’ordinanza interlocutoria n. 30708, del 29 ottobre 2021, considerate le incertezze interpretative e gli opposti orientamenti, l’ha rimessa alle Sezioni Unite della Cassazione. Secondo gli ermellini della Sezione Tributaria nell’ipotesi di decadenza dell’agevolazione fiscale “prima casa” riguardante il periodo anteriore al 1° gennaio 2014, il tributo rimane dovuto, considerato che l’atto di trasferimento antecede a questo discrimine temporale e continua ad essere regolato in base alla previgente disciplina, restando applicabile il pregresso regime impositivo sostanziale stabilito secondo i parametri prescritti dal D.M. del 1969; tuttavia, si è posto il problema per quanto riguarda la sanzione irrogata come conseguenza dell’indebita fruizione del beneficio edilizio che il legislatore ha ritenuto essere conseguenza di un mendacio e dell’applicazione o meno del principio del favor rei alla specie, problema che sarà oggetto di studio della presente ricerca.

Come il collegio rimettente ha segnalato sull’applicazione del principio del favor rei nel caso di abrogazione della norma istitutiva di un tributo a decorrere da una certa data, pur permanendo l’obbligo per il contribuente nel periodo di vigenza della norma, si è evidenziato un contrasto della Corte circa l’applicazione della sanzione.

Da un lato, alcuni collegi hanno ritenuto che nell’ipotesi di abrogazione dell’imposta da una particolare data prevista dalla legge, in applicazione del principio tempus regit actum, non vi sarebbe abolitio delle violazioni relative ai periodi d’imposta antecedenti all’abrogazione, permanendo l’obbligo a carico del contribuente, incluse le sanzioni che scaturiscono da tale obbligazione tributaria (così Cass. n.6189 del 2006, Cass. n.9540 del 2011, Cass. 25754 del 2014, Cass. n.18421 del 2017). Secondo questo orientamento, l’abolitio criminis viene configurata solo nel caso in cui l’imposta non possa essere più pretesa neppure in riferimento alle annualità pregresse, ad esempio nell’ipotesi di successiva dichiarazione di incostituzionalità del tributo, il che non si verifica nel caso in esame.

D’altro canto, però, in senso totalmente diverso, l’orientamento perseguito è stato quello che in tema di agevolazioni prima casa, anche in caso di imposta ancora dovuta per gli atti negoziali anteriori al 1°gennaio 2014, le dichiarazioni non in accordo con la realtà e dunque, ritenute mendaci dal legislatore, dichiarazioni costituenti il chiaro fondamento della sanzione – come stabilito dal quarto comma dell’articolo 1, Parte Prima, Tariffa D.P.R. 131 del 1986 – non potrebbero più realizzarsi, in quanto cadute su uno o più elementi spunti dalla fattispecie agevolativa a seguito del cambiamento legislativo. In tale senso, la Suprema Corte ha ritenuto che il principio del favor rei debba essere applicato ai fini sanzionatori quando si tratta di condotta che in precedenza integrava una violazione normativa e poi non costituisce più un presupposto per l’irrogazione di sanzione (così Cass. n. 13235 del 2016, Cass. 30902/2019, Cass. 1164/2021, Cass. 10656/2021).

Secondo tale orientamento, pertanto, in forza del d.lgs. n. 472 del 1997, articolo 3, il principio del favor rei, secondo il quale “nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile”, si applica ad atti negoziali anteriori alla data di entrata in vigore della nuova normativa in materia sanzionatoria, anche se non trova specifica applicazione in riferimento alla debenza del tributo, il cui presupposto non è dato da una condotta considerata illecita che il legislatore intende evitare in quanto indicante un disvalore sociale, bensì dalla realizzazione di un fatto di rilevanza economica scelto in base al principio di capacità contributiva con la funzione tipica di rendere possibile l’acquisizione delle risorse economiche per far fronte alla spesa pubblica. Ciò significa che sarebbe da applicarsi il più favorevole regime sanzionatorio sopraggiunto alle condotte ricollegabili al compimento della fattispecie impositiva e ritenute illecite, cioè ricadenti sul versamento del tributo, come nel caso delle dichiarazioni mendaci, all’unica condizione che il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo.

3. Dunque, interpellate sulla disapplicazione o meno delle sanzioni irrogate, le Sezioni Unite della Corte di Cassazione, con la sentenza n.13145 del 27 aprile 2022, hanno ritenuto che nel caso posto ad esame, in materia di successione di norme, la finalità di entrambe le normative (sia l’anteriore che la posteriore, che ha fissato nuovi parametri per la fruizione del beneficio), consisteva nel sanzionare il contribuente per la falsa dichiarazione in ordine ai presupposti dell’agevolazione, dichiarazione dalla quale risulta l’automatica fruizione del beneficio. Nonostante le modifiche legislative intervenute abbiano effettivamente cancellato dall’ordinamento l’oggetto della dichiarazione, che costituisce l’elemento normativo della fattispecie, visto che sono stati stabiliti nuovi parametri per la fruizione dell’agevolazione, l’applicazione della sanzione persiste a causa della permanenza della norma precetto, perché la condotta che il legislatore ha sempre cercato di prevenire e reprimere nel prescrivere la sanzione consiste nella dichiarazione mendace realizzata dal contribuente, e non nell’oggetto di essa. La condotta, pertanto, sussiste ancora, sebbene con contenuto diverso.

Quindi, secondo le Sezioni Unite, ciò che è andato modificandosi nella nuova normativa è il criterio per l’individuazione degli immobili che possono fruire dell’agevolazione, in modo che la figura di infrazione scaturente dalla violazione, cioè la dichiarazione di fatti non veritieri tramite cui il contribuente ottiene il beneficio, ancora comporta punibilità. Vale a dire che il mendacio resta rilevante, anche se si è verificato un cambiamento contenutistico del suo oggetto. In tale senso, si è affermato che: anche se regolata in modo diverso, l’infrazione prescritta continua a sussistere. Di conseguenza, si è stabilito: “in tema di agevolazioni per l’acquisto della prima casa, la modifica dei parametri ai quali ancorare i presupposti per il riconoscimento del beneficio, disposta, quanto all’Iva, dall’art.33 del d.lgs. n. 21 novembre 2014 n. 175, non ha inciso retroattivamente e l’infrazione, costituita dalla dichiarazione mendace, della quale è soltanto cambiato l’oggetto, è rimasta immutata; ne consegue che non si è verificata alcuna ‘abolitio criminis’”.

Si è precisato nella sentenza che: “La modifica dell’elemento avrebbe acquistato rilevanza, al fine dell’abolitio criminis, soltanto se avesse comportato l’eliminazione del mendacio. Il che sarebbe potuto accadere se la norma successiva, che ha diversamente disciplinato l’oggetto della dichiarazione, fosse stata retroattiva”, ripercuotendosi anche sull’obbligo di pagare il tributo in modo da non renderlo più necessario.

In sintesi, l’orientamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione è il seguente: “qualora da una certa data un’imposta non sia più dovuta, ma lo resti per il periodo precedente, non si verifica alcuna abolitio criminis, la quale richiede la radicale eliminazione del presupposto impositivo. Se, dunque, l’imposta continua ad essere dovuta per il periodo antecedente all’intervento normativo che l’ha poi esclusa, per quel periodo sono dovute anche le sanzioni”. Inoltre, è stato affermato che l’esclusione dell’abolitio criminis viene giustificata anche dalla continuità normativa, che ancora comporta la punibilità degli illeciti commessi, tenuto conto che l’obbligo previsto e sanzionato in precedenza è stato soppiantato con altro omologo.

4. L’analisi del caso posto ad esame dalle Sezioni Unite della Corte Suprema comporta la necessità di assumere come punto di partenza la seguente premessa: il diritto tributario è costituito da un insieme di norme giuridiche collegate tra loro al fine di regolare il fenomeno tributario nella sua integralità; da un lato, vi sono norme di tipo sostanziale che disciplinano l’adempimento del tributo, inteso come prestazione pecuniaria autoritativamente imposta a favore dello Stato, e, dall’altro, norme di tipo formale, che prescrivono dei provvedimenti amministrativi volti a regolare l’operatività e la fiscalizzazione della pretesa tributaria. Oltre a queste due tipologie di norme giuridiche, vi sono anche le norme sanzionatorie, le quali svolgono un ruolo importantissimo all’interno dell’ordinamento giuridico giacché vengono applicate per influire sia sull’adempimento delle norme sostanziali che formali, e agiscono come strumento destinato a condizionare la volontà delle persone, anche se in alcuni casi la minaccia della sanzione, per quanto grave che sia, non è in grado di produrre gli effetti desiderati, cioè non è affatto sufficiente a influire sulla decisione dell’obbligato. (CARVALHO, Diritto tributario, Padova, 2004, p.14). Non è difficile imbattersi, anzi è una situazione piuttosto comune, l’applicazione allo stesso caso concreto di una pluralità di norme giuridiche, vale a dire norme di tipo sostanziali, formali e sanzionatorie. Tale situazione accade nel caso oggetto di questo studio e verrà trattata più avanti. (LEVI, Teoria generale del diritto, Padova, 1953, p.10-37; GUASTINI, Dalle fonti alle norme, Torino, 1993, p.16; CARVALHO, Diritto tributario, Padova, 2004, p.10; INGRAO, Teoria e tecnica dell’imposizione tributaria, Messina, 2021, p.99).

Le norme sostanziali, formali e sanzionatorie possono essere tra loro chiaramente contraddistinte ed esaminate di per sé pur coesistendo nel medesimo contesto, perché sono la risultante delle articolazioni prodotte tra le due parti del giudizio condizionale, che presuppone la formulazione di una proposizione-antecedente – la c.d. ipotesi o precetto – (I) descrittiva di un fatto, possibile nel mondo empirico, rappresentando il presupposto normativo che implica una proposizione-tesi – il c.d. conseguente – (C), di carattere relazionale, che prescrive al suo destinatario un comportamento di tipo obbligatorio, proibito o permesso, in base alla seguente struttura logica: “se verificata l’ipotesi (proposizione-antecedente), deve essere la conseguenza (proposizione-tesi)”. Va rammentato che tutte le norme esistenti all’interno di un ordinamento giuridico presentano la stessa schematizzazione formale, non solo quelle che appartengono al settore tributario, ma le norme di diritto civile, penale, amministrativo, costituzionale, procedurale ecc., dato che senza tale formula, il messaggio prescrittivo diventa incomprensibile. (CONTE, Minima deontica, Rivista internazionale di Filosofia del diritto 65: 427-475. Ora in CONTE, Filosofia del linguaggio normativo, Vol. II: Studi 1982-1994, 355-407, Torino, p. ENGISH, Introduzione al pensiero giuridico, Milano, 1970, p.59-60; VILANOVA, Lógica jurídica, São Paulo, 1976, p.51). Riguardo le norme che regolano l’imposizione di un tributo, avente natura sostanziale, è possibile descriverle mediante la seguente struttura logica: se verificato un fatto economico (proposizione-antecedente) che segnala la capacità contributiva del soggetto, si impone l’obbligazione di corrispondere una somma in denaro allo Stato, che attiene all’adempimento del tributo (proposizione-tesi). Relativamente al caso oggetto di esame, a titolo di esempio, l’acquisizione di un immobile abitativo corrisponde al fatto economico che impone il dovere di versare nelle casse del fisco un’imposta sul valore aggiunto (IVA) pari al 22%. Tuttavia, se l’abitazione oggetto dell’acquisto è una prima casa considerata non di lusso, si applica una seconda norma che prescrive un’agevolazione fiscale imponendo un’aliquota pari al 4% invece dell’aliquota ordinaria del 22%. A queste due norme, si associa un’ulteriore norma di tipo integrativo, che determina i criteri che contraddistinguono un’abitazione come di lusso, che è presupposto dell’agevolazione fiscale, permettendo o meno la sua fruizione. La nozione di lusso è determinata dal legislatore in base ai parametri definiti dalla normativa in vigore al momento dell’avvenimento dei fatti, poiché la nozione di ciò che possa essere ritenuto di lusso è suscettibile di cambiamento nel corso del tempo.

L’applicazione dell’agevolazione fiscale, cioè dell’aliquota ridotta pari al 4%, risulta automaticamente della dichiarazione di autocertificazione resa dal contribuente in sede di registrazione dell’atto sul possesso dei requisiti necessari per la fruizione del regime agevolativo. Per tale ragione, ogni individuo ha il dovere di dichiarare i fatti in consonanza con la verità, soprattutto se dalla sua dichiarazione deriva l’automatica fruizione di un beneficio fiscale. Tuttavia, al fine di favorire l’adempimento di tale dovere, il legislatore ha istituito una norma sanzionatoria composta da un’ipotesi che prescrive l’atto di dichiarare il falso, definito come mendacio, qualificandolo come un fatto illecito da sanzionare attraverso l’applicazione della conseguenza che impone una sanzione pari al 30% della differenza dell’imposta non versata. Gli stessi criteri che contraddistinguono un’abitazione come di lusso, permettendo o meno la fruizione dell’agevolazione fiscale, saranno l’elemento costitutivo della fattispecie attribuendo contenuto giuridico al mendacio. Sarà la disciplina vigente all’epoca dei fatti la misura della veridicità o falsità della dichiarazione. Questa è la norma sulla quale dobbiamo soffermarci, visto che è il principale oggetto di questo studio.

5. Riconosciuta la decadenza dell’agevolazione fiscale, dovuta all’indebita fruizione del regime agevolativo previsto per le abitazioni qualificabili come prima casa che non fossero di lusso, una delle norme di rilievo riguarda proprio la fattispecie impositiva, cioè il verificarsi del presupposto d’imposta descritto nell’ipotesi normativa, donde risulta il dovere del contribuente di versare nelle casse del fisco la differenza d’imposta non versata come conseguenza. Come affermato in precedenza, si tratta di una soluzione scelta dal legislatore tra quelle che segnalano la capacità contributiva del cittadino e che permettono l’acquisto delle risorse economiche per far fronte alla spesa pubblica nella ripartizione del carico fiscale tra i consociati secondo la logica della solidarietà sociale e dell’equità distributiva (BASILAVECCHIA, Corso di Diritto tributario, Torino, 2017, p.12). In questo contesto, rientra anche la norma prescrittiva degli interessi di mora dovuti per il ritardo nel pagamento del tributo, la cui funzione non è sanzionatoria, ma risarcitoria.

È possibile che il legislatore riqualifichi l’ipotesi normativa tramite una nuova legge, come avvenuto con la l. n.175/14, la quale ha comportato la modifica dei parametri di accesso all’agevolazione fiscale per la prima casa, visto che la legislazione ordinaria ha carattere libero, pur nel rispetto dei vincoli costituzionali. Tuttavia, nel caso di decadenza di tale agevolazione per un fatto antecedente al 2014, vale a dire prima dell’entrata in vigore della legge, si ritiene obbligatorio il versamento del tributo non adempito, visto che dovrebbe essere la stessa legge a prevedere espressamente la propria retroazione. Su tale aspetto non si mette in discussione il principio del favor rei, perché l’articolo 3 del d.lgs. n. 472 del 1997 è stato chiaro nel disporre che il principio è applicabile solo alle sanzioni, tra le quali i tributi non sono inclusi.

Relativamente alla dichiarazione di autocertificazione sul possesso dei requisiti stabiliti dalla legge per poter fruire del beneficio per la prima casa rese in sede di registrazione dell’atto e in base alla quale verrà prodotta automaticamente la norma individuale con conseguente attribuzione al contribuente del diritto all’agevolazione fiscale, si passa ad esaminare in maggiore dettaglio la possibilità di disapplicare la sanzione che la legge correla alla comminatoria di decadenza dell’agevolazione per la prima casa nell’ambito delle dichiarazioni cosiddette mendaci, non conformi, cioè, alla realtà, prescritta dal quarto comma della Nota II-bis all’art.1 della Tariffa, parte I, allegata al D.p.r. 131/1986, tenuto conto delle modifiche apportate dalla L. n.175/14 che ha riformulato alcuni dei presupposti della fattispecie sanzionatoria presenti nella proposizione-antecedente (o ipotesi) della norma facendo sì che essa diventasse apparentemente più favorevole al contribuente. Va rammentato che le norme sanzionatorie amministrative tributarie hanno natura afflittivo-deterrente, tipica delle sanzioni penali, oltre ad essere applicate alla generalità dei cittadini. (DEL FEDERICO, Le sanzioni improprie nel sistema tributario, in Riv. dir. trib., 2014, p.635; F. CIGARI, L’evoluzione del sistema penale tributario e i principi costituzionali, in R. BRIC-CHIETI; P- VENEZIANI (a cura di), I reati tributari, 2017, p.2). Per tale ragione, l’interpretazione di tali norme deve essere effettuata in consonanza ai concetti di origine penale, soprattutto dei concetti contenuti nell’articolo 2 c.p., con cui è possibile riscontrare una convergenza delle norme prescritte nel d.lgs. n.472 del 1997, avente ad oggetto le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria. (ALLENA, La sanzione amministrativa tra garanzie costituzionali e principi CEDU: il problema della tassatività-determinatezza e la prevedibilità, in Federalism.it, 2017; RICCI, Diritto al silenzio e giusto processo tributario, in Il Processo, 2021, p.327). Tale avvicinamento è diventato essenziale nell’attualità con la giurisprudenza della Corte Europea dei Diritti dell'Uomo (CEDU), che ha espressamente dichiarato che le sanzioni amministrative sono riconducibili alla “materia penale” in senso sostanziale (rectius al diritto punitivo), ai sensi degli articoli 6 e 7 CEDU, estendendosi, di conseguenza, l'applicazione delle garanzie “penali” ai procedimenti sanzionatori amministrativi che la Corte europea dei Diritti dell'Uomo annovera nella “materia penale” di cui all'art. 6 della CEDU. (cfr. Corte eur. dir. uomo, 4 marzo 2014, Grande Stevens c. Italia, ricorso n. 18640/10 e, in precedenza, Corte eur. dir. uomo, 27 settembre 2011, Menarini Diagnostics s.r.l. c. Italie, ricorso n. 43509/08). Inoltre, recentemente tramite la pronuncia della C. Giust. UE, 2 febbraio 2021, causa C-489/19, D.B. c. CONSOB, la Corte di Giustizia Ue si è uniformata all'orientamento della Corte di Strasburgo a cui espressamente rinvia per la corretta interpretazione dell'art. 6 della CEDU, estendendo l'applicazione delle garanzie “penali” ai procedimenti sanzionatori amministrativi “completando, così, la costruzione di un sistema multilivello di salvaguardia dei diritti umani”. (C. RICCI, Diritto al silenzio e giusto processo tributario, op.cit, p.327).

La disposizione che maggiormente definisce i limiti per l’applicazione delle norme sanzionatorie in materia tributaria è contenuta nell’articolo 3 del D.leg.vo n. 472/1997, che prescrive il principio di legalità, ritenuto un valore cardine e assoluto dell’ordinamento giuridico italiano. Tale articolo stabilisce che “nessuno può essere assoggettato a sanzioni se non in forza di una legge entrata in vigore prima della commissione della violazione”, chiaramente ispirato al principio penalistico “nulla poena sine lege”, il quale riproduce quanto disposto dall'art. 25, co. 2 della Costituzione, che prevede “nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto commesso”. (D. LIBURDI; G. P. RANOCCHI, I principi generali di applicazione delle sanzioni, in AA.VV. Sanzioni tributarie 2016, in Il Fisco, 2016, p.7-10).

Considerato un importante corollario del principio di legalità, insieme a quello di irretroattività, tassatività e divieto di analogia, il principio del favor rei, prescritto dal comma 2, articolo 3, del D.leg.vo n. 472/1997, il quale dispone “salvo diversa previsione di legge, nessuno può essere assoggettato a sanzioni per un fatto che, secondo una legge posteriore, non costituisce violazione punibile”, è ritenuto uno dei pilastri del sistema sanzionatorio amministrativo tributario. Viene applicato sia agli illeciti penali che a quelli amministrativi quando, a seguito della successione di norme nel tempo, si verifica un diverso trattamento normativo, che permette al soggetto che ha posto in essere una condotta illecita di beneficiarsi delle prescrizioni sanzionatorie più favorevoli. Ciò evita che il trasgressore sia perseguibile per una condotta che il legislatore ha ritenuto non più costituire un illecito, ossia non più indicativa di un disvalore sociale. (F. AMATUCCI, L’efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano, 2005, p.171; A. CIPRIANI, L’applicabilità del principio del “favor rei” e i rapporti con le norme sanzionatorie, in GT – Rivista di giurisprudenza tributaria, n. 3 del 2010, p.254; PAMPANIN, Retroattività delle sanzioni amministrative, successione di leggi nel tempo e tutela del destinatario, in Dir. Amm., 2018, p. 14).

Nel caso oggetto di esame, nel raffronto tra il D.M 2 agosto 1969 e la Legge n. 175/2014, due ragioni sono sufficienti per affermare che il richiamo al favor rei non appare del tutto chiaro. La prima, per la continuità normativa che può essere concretamente verificata. Non vi è dubbio che non si verifica la modifica della norma sanzionatoria, ma solo della norma che l’ha integrato, la quale definisce i requisiti per contraddistinguere l’abitazione come di lusso e, quindi, permettere la fruizione dell’agevolazione. È vero che le modifiche apportate dalla Legge n. 175/2014 possono influire sulla proposizione-antecedente della norma sanzionatoria, cioè la condotta illecita sanzionata, ma è anche vero che l’obbligo in precedenza non è stato cambiato o, al più, si potrebbe affermare tale obbligo è stato soppiantato con un altro omologo. Inoltre, la proposizione-tesi, ossia la sanzione da applicare è lasciata invariata. Vale a dire che tali modifiche non incidono sulla struttura essenziale dell’illecito. In breve, la sanzione continua ad essere applicata ed è basata sulla stessa condotta il cui contenuto, però, presenta oggetto diverso, visto che con l’entrata in vigore della Legge n. 175/2014, l’oggetto delle dichiarazioni mendaci rese nell’atto di registrazione dal contribuente (che corrisponde alla condotta illecita sanzionata) riguarda l’inquadramento dell’immobile nelle categorie A1 (abitazione di tipo signorile), A8 (abitazioni in ville) e A9 (castelli e palazzi con pregi artistici o storici) e non hanno più alcun rilievo né la metratura dell’immobile superiore a mq 240 né gli altri criteri per considerare di lusso l’abitazione ai sensi dell’articolo 6 del D.M. 2 agosto 1969. Ciononostante, la condotta ritenuta illecita dal legislatore è sempre la stessa, vale a dire l’atto di dichiarare ciò che non corrisponde alla verità e la dichiarazione è ritenuta falsa rispetto alla norma vigente al momento in cui i fatti sono avvenuti, non in relazione a quelli vigenti in futuro. Per inciso va osservato che la motivazione della sentenza richiama la nota alla sentenza Giordano del 2003, delle SS.UU penali, che privilegia il criterio della c.d. doppia punibilità in astratto, secondo cui non si verifica un’abolizione totale dell’illecito se la fattispecie prevista dalla norma successiva è punita anche in base alla norma precedente rientrando nel suo campo di applicazione.

Dunque, sebbene le modifiche apportate dalla Legge n. 175/2014 abbiano consentito ai diversi contribuenti precedentemente esclusi di fruire del beneficio fiscale prima casa ai fini IVA, visto che un immobile con metratura superiore a mq 240 che, ai sensi dell’articolo 6 del D.M. 2 agosto 1969 era automaticamente escluso dal beneficio in quanto considerato di lusso, e ai sensi della legge 175/2014 sarà escluso dal beneficio solo se appartenente alle categorie A1, A8 e A9, non si può sostenere che sia emersa una legge successiva più favorevole della precedente, dal momento che, per quanto riguarda l’applicazione della norma sanzionatoria, un fatto prima qualificabile come illecito (cioè fruire del beneficio fiscale tramite la dichiarazione di fatti non veritieri), è ancora considerabile come tale anche a seguito delle variazioni legislative intervenute. Senz’altro, si tratta di un cambiamento che non è in grado di eliminare il carattere di falsità attribuibile alla dichiarazione che è stata presentata senza rispettare le norme allora vigenti.

Solo se la presentazione di una dichiarazione mendace cessasse di essere considerata un illecito oppure se la sanzione ad essa attribuita fosse minore sarebbe possibile applicare la regola del favor rei.

Pertanto, è condivisibile l’orientamento delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione verificato nella sentenza del 27 aprile 2022, n. 13145, secondo cui il diritto sopravvenuto non ha eliso la rilevanza della condotta precedentemente sanzionata, vale a dire non ha abolito le previsioni sanzionatorie derivanti dalla dichiarazione mendace, che costituisce l’elemento normativo della fattispecie, anche se l’oggetto della dichiarazione è stato modificato a seguito dell’espunzione dei criteri stabiliti dal d.m. del 1969. Si è verificata, pertanto, una continuità normativa che giustifica l’irrogazione delle sanzioni, visto che la nuova legge non fa altro che applicare le stesse sanzioni ad un obbligo omologo, cioè ha conservato l’intento di prevenire e reprimere lo stesso illecito che si ravvisa nel mendacio.

6. La seconda ragione per cui il richiamo al favor rei non appare del tutto chiaro nel caso oggetto di esame ha come base l’orientamento delle Sezioni Unite secondo cui se il tributo rimane dovuto, resta applicabile il pregresso regime sanzionatorio stabilito secondo i parametri prescritti dal D.M. del 1969: “se l’imposta continua a essere dovuta per il periodo antecedente all’intervento normativo che l’ha poi esclusa, per quel periodo sono dovute anche le sanzioni”. Tuttavia, per poter essere condivisa da questo studio, tale affermazione richiede qualche precisazione specifica.

Come affermato in precedenza, nonostante si giustappongano alle norme impositive, le norme sanzionatorie amministrative tributarie costituiscono un’unità normativa, mantenendo una dimensione autonoma. (A. CARINCI – T. TASSANI, Manuale di diritto tributario, 2021, p.14). A causa della vocazione all’autonomia del diritto sanzionatorio nei confronti del diritto impositivo, da un punto di vista strettamente tecnico-scientifico, in generale, l’applicazione del principio del favor rei alle norme sanzionatorie conseguentemente ad un atto illecito riguardante un obbligo attinente alla materia fiscale non è subordinata all’imposizione o meno del tributo per il periodo anteriore alle modifiche normative. Il fondamento di tale ragionamento è che la norma impositiva si fonda sulla pratica di un fatto di rilevanza economica che corrisponde all’acquisto di un’abitazione considerata di lusso, dovendo rispettare il principio di capacità contributiva, che rende possibile l’acquisizione di risorse economiche per sostenere la spesa pubblica, con la ripartizione del carico fiscale tra i consociati secondo la logica della solidarietà sociale e di equità distributiva; invece il fondamento della norma sanzionatoria applicata ad una condotta illecita, come la dichiarazione mendace, corrisponde all’intento del legislatore di prevenire e reprimere l’inadempimento di un obbligo che avvia l’operatività della pretesa impositiva, infrazione che ha disvalore sociale,  la cui disciplina ha funzione analoga a quella perseguita dalle sanzioni penali.

Bene, nonostante sia possibile affermare che le norme sanzionatorie sono autonome rispetto alle norme impositive, il che permetterebbe difendere l’idea che il dovere di versare il tributo non implicherebbe necessariamente l’applicazione del pregresso regime sanzionatorio, specificamente nel caso in esame, si verifica un collegamento così stretto tra la norma impositiva che emerge come conseguenza dell’illegittima fruizione del beneficio fiscale e la norma sanzionatoria che sancisce le dichiarazioni mendaci rese dal contribuente in sede di registrazione dell’atto, che impone sia applicata un’interpretazione logica, soprattutto in virtù del vincolo sostanziale esistente tra la dichiarazione fatta dal contribuente e il pagamento del tributo, dichiarazione che incide direttamente sulla determinazione dell’imponibile, vincolo che si rivela tramite l’automaticità della fruizione del beneficio fiscale in seguito alla dichiarazione del contribuente. Tale fatto rende poco chiaro quale sia il vero limite tra le due norme giuridiche e, di conseguenza, non è possibile affermare l’autonomia della seconda nei confronti della prima. Va sottolineato che la dichiarazione resa dal contribuente nell’atto di registro non è altro che un procedimento di attuazione del tributo, strettamente collegato alla realizzazione della fattispecie imponibile e all’applicazione dell’agevolazione fiscale, che consente di concretizzare l’astratta determinazione del dovere tributario, richiedendo che le norme siano interpretate in coerenza con il sistema in cui sono inserite e con la loro applicazione in concreto.

Pertanto, se a seguito delle modifiche avvenute con la l.n.175/14 non viene abolito anche il dovere del contribuente di versare il tributo secondo i parametri descritti dal D.M. 2 agosto 1969, che è lo scopo principale della legge, cioè il suo specifico oggetto, il mendacio che contraddistingue la dichiarazione non può essere considerato eliminato, a causa della sua intrinseca relazione con la determinazione del dovere tributario. Dopo questa precisazione, è possibile condividere l’orientamento della Corte Suprema nel senso che solo l’eliminazione del dovere di versare il tributo non adempito a causa dell’illegittima fruizione del beneficio potrebbe giustificare l’eliminazione anche del mendacio con l’applicazione del principio del favor rei come conseguenza dell’abolitio criminis.

Dunque, il contribuente decaduto dall’agevolazione per l’acquisto della “prima casa” che abbia fruito indebitamente del beneficio fiscale in periodo anteriore al 1° gennaio 2014, in base a una dichiarazione mendace, deve essere assoggettato alle sanzioni tributarie stabilite dalla legge precedente, visto che l’abolitio criminis viene configurata solo nel caso in cui l’imposta non possa essere più pretesa neppure in riferimento alle annualità pregresse, il che non si verifica nel caso in esame.