argomento: Attuazione del tributo - Giurisprudenza

La Corte di Cassazione conferma come legittimo, anche alla luce del divieto di abuso del diritto, l’utilizzo della presunzione di distribuzione di utili extra-contabili anche a carico dei soci che partecipino ad una società di capitali a sua volta partecipante a quella accertata, ove anch’essa a ristretta base partecipativa. Tale conclusione appare frutto di un’estensione dell’ambito applicativo della presunzione che travalica il fondamento logico originario dello strumento. La Corte di Cassazione conferma come legittimo, anche alla luce del divieto di abuso del diritto, l’utilizzo della presunzione di distribuzione di utili extra-contabili anche a carico dei soci che partecipino ad una società di capitali a sua volta partecipante a quella accertata, ove anch’essa a ristretta base partecipativa. Tale conclusione appare frutto di un’estensione dell’ambito applicativo della presunzione che travalica il fondamento logico originario dello strumento.

» visualizza: il documento (Corte di Cass., ord. 20 maggio 2021, n. 13841)

PAROLE CHIAVE: - utili extracontabili - presunzioni tributarie - accertamento - società a ristretta base proprietaria

di Edgardo Marco Bartolazzi Menchetti

1. La Cassazione torna ad occuparsi della presunzione, di derivazione giurisprudenziale, inerente la distribuzione degli utili extracontabili accertati a carico di società di capitali a ristretta base partecipativa, e lo fa confermandone un’applicazione estensiva “a più livelli”. La sentenza in commento legittima infatti la presunzione per cui gli utili non contabilizzati potrebbero assumersi distribuiti non solo tra i soci della società accertata, ma anche tra quelli delle società di capitali partecipanti alla prima, ove anch’esse a ristretta base sociale. In questo modo, la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili viene ad essere configurata come “multilivello”, ossia suscettibile di essere applicata in relazione ai progressivi schemi di partecipazione nella società produttrice di tale ricchezza, per giungere ad imputarla a tutte le persone fisiche a cui appartengano partecipazioni in società coinvolte, direttamente o indirettamente nel capitale della prima, potenzialmente all’infinito. La conclusione raggiunta appare prevedibile alla luce della giurisprudenza interessatasi dell’argomento, tuttavia non sembra coerente con il fondamento logico e giuridico dello strumento in discussione.

2. La presunzione di distribuzione degli utili occulti prodotti dalle società a ristretta base partecipativa è stata ampiamente dibattuta nel tempo, e la sua legittimità è ormai pressoché pacifica in giurisprudenza. Il costante e consolidato indirizzo della Corte di Cassazione è infatti nel senso di ritenere ammissibile e pienamente legittima, in quanto grave, precisa e concordante ai sensi dell’art. 2729 c.c, la presunzione per cui si ritengono distribuiti tra i soci i maggiori utili accertati in capo ad una società di capitali con una compagine sociale limitata, e da questa non contabilizzati. In tale situazione, pare infatti ragionevole ipotizzare un accordo occulto per la ripartizione dei maggiori utili (Cass., sez. trib., sent. 17 febbraio 1986, n. 941), che avrebbe poi luogo senza alcuna formalità. Al socio resterebbe soltanto la possibilità di offrire la prova contraria dimostrando, ad esempio, che l’utile non transitato nella contabilità ha avuto altre destinazioni (su questi specifici profili, SCANU, La presunzione di distribuzione degli utili nelle “piccole” società di capitali tra ragione fiscale e difesa del contribuente, in Riv. Trim. dir. Trib., 2012, 443 e ss. e CIARCIA, La presunzione di distribuzione di utili ai soci, in Tax News, 2022). La prova richiesta per vincere la presunzione appare tuttavia estremamente difficile da raggiungere, tanto che si è parlato di “una vera e propria presunzione de facto assoluta” (CONTRINO, Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, in Rass. Trib., 2013, 1115, ma in tema vd. anche SCANU, La presunzione di distribuzione, cit., 443 e ss., PERRONE, Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. Dir. Trib., 2014, 575 e ss., MARCHESELLI, La presunzione di distribuzione degli utili societari delle c.d. società a ristretta base, tra induzioni ragionevoli e abnormità istruttori, in Giur. Trib., 2016, 88 e ss., AMATUCCI, Diritto di difesa e presunzioni di distribuzione di utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in Corr. Trib., 2018, 522 e ss.). Applicando tale presunzione si determina peraltro un’estensione alle società di capitali di quello che, ai sensi dell’art. 5 del TUIR, costituisce un regime fisiologicamente previsto per le sole società di persone, ossia l’imputazione “per trasparenza” dei loro utili (anche “extracontabili”) ai soci, a prescindere dalla effettiva percezione. Anche questa applicazione di un regime fiscale oltre i casi previsti dalla legge rende quindi necessario verificare l’effettiva legittimità e coerenza di tale procedimento.

3. L’individuazione dell’effettivo fondamento del meccanismo logico alla base della presunzione in discorso, e di come esso si sia sviluppato, affonda le radici in epoca ormai risalente (tra i primi contributi dottrinali sul tema quello di LOVISOLO, Limiti della presunzione di distribuzione di utili nelle società a ristretta base azionaria, in Dir. Prat. Trib., 1971, 543 e ss. ma riflessioni in merito si trovano già in UCKMAR, Il regime impositivo delle società – La società a ristretta base azionaria, Padova, 1966 e comunque, a testimonianza della continuità con cui esso ha interessato la dottrina, possono citarsi, nella vasta produzione, PAPARELLA, La presunzione di distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1995, II, 453 e ss., CONTRINO, Ancora sulla presunzione, cit., 1113), sicché la sua analisi deve in questa sede necessariamente limitarsi a quanto strettamente necessario.

Il meccanismo inferenziale in oggetto si rifà, storicamente, a situazioni in cui, dall’accertamento induttivo del maggior reddito di una società a ristretta base partecipativa si faceva discendere, per presunzione, la prova della sua avvenuta distribuzione tra i soci, in considerazione del carattere sostanzialmente familiare della compagine societaria (sono infatti di questo tipo i casi esaminati dalla Cassazione nelle sentenze n. 941/1986, cit., sez. I, 25 maggio 1995, n. 5729, che valorizza la “complicità” normalmente esistente tra familiari, e infine sez. trib., 3 marzo 2000, n. 2390, riferita a un caso in cui la titolarità delle azioni e l’organizzazione aziendale erano concentrate in una stretta cerchia familiare).

4. La presunzione “base” di distribuzione degli utili extracontabili sembra pertanto derivare da un’estensione a casi più generali, nei quali la compagine sociale è semplicemente ristretta, di un meccanismo inizialmente configurato per situazioni caratterizzate dalla presenza di un vincolo familiare. Soltanto quest’ultimo rappresenta tuttavia un legame sociale qualificato considerato così stretto da permettere di ritenere sussistente una piena comunanza di scopi e quindi di considerare l’impresa “a carattere familiare” gestita da soci capaci di cooperare in un illecito che risulterebbe compiuto “nell’interesse della famiglia” (come espresso nella sentenza della Cassazione n. 941/1986, cit.). Il nucleo fondante della presunzione, quantomeno in origine, non va quindi individuato nella rilevanza attribuita alla presenza di un numero limitato di soci (cosa in realtà abituale per le piccole società di capitali), bensì in quella, anche sociale, assegnata ai legami familiari.

I passaggi che hanno portato alla descritta estensione possono fondarsi essenzialmente sull’assunto per cui la mera ristrettezza dell'assetto societario implicherebbe, “normalmente, un vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci nella gestione sociale, nonchè un elevato grado, da parte loro, di compartecipazione e di conoscenza degli affari sociali” (Cass., sez. trib., sent. 20 dicembre 2018, n. 32959). Sembra però che in tale considerazione si assumano come notorie circostanze tutte da dimostrare e, anzi, molto spesso smentite nella pratica. La scelta di non contabilizzare parte dell’utile potrebbe infatti presumersi condivisa tra i soci, in considerazione del beneficio personale comune che ne deriva e dei poteri di controllo che competono a tutti i soci di società di persone. Tuttavia, non è infrequente che le società a ristretta base partecipativa siano gestite in maniera pressoché esclusiva da chi le amministra, senza alcun coinvolgimento dei soci minoritari, che potrebbero quindi restare ignari anche di fatti di gestione rilevanti.

5. Ancora maggiori perplessità suscita l’applicazione della presunzione di cui si tratta ad un livello ulteriore, ossia al fine di presumere la distribuzione di utili anche in favore di chi sia semplicemente socio di una società di capitali, sempre “a ristretta base”, partecipante al capitale di quella accertata. Anche questo passaggio sembra infatti essere stato compiuto valorizzando l’esistenza legami familiari tra le persone fisiche socie della società accertata e di quella ad essa partecipante. In uno dei primi casi di applicazione “multilivello” della presunzione, ad esempio, la società a carico della quale erano accertati utili extracontabili era partecipata unicamente da una persona fisica e da una società di capitali, i cui soci erano la stessa anzidetta persona ed il suo coniuge (Cass., sez. trib., sent. 10 giugno 2009, n. 13338). Nonostante la peculiarità della situazione, la Corte ritenne tuttavia di dichiarare la presunzione in discorso estesa “a tutti i gradi di organizzazione societaria per i quali si mantenga e si riscontri la ristrettezza della compagine sociale” (Cass., sent. n. 13338/2009, cit.). Tale generale richiamo fu poi acriticamente ripreso nelle decisioni successive, dimenticando che ciò che consentì di ritenere la presunzione di distribuzione degli utili applicabile oltre lo schermo della società partecipante fu il riscontro, nel rapporto societario “allargato”, della medesima affectio familiaris che è sempre stata, di fatto, sottesa allo strumento in discorso. L’allargamento dell’ambito operativo della presunzione è quindi avvenuto senza un’effettiva continuità logica, ma più semplicemente con l’intento di superare lo schermo societario, che ne avrebbe altrimenti impedito l’applicazione oltre la cerchia dei soci persone fisiche della società accertata, invocando, per giustificare tale operato, il divieto di abuso del diritto, enucleato per la materia tributaria da sentenze di poco precedenti (Cass., sent. 23 dicembre 2008, n. 30055 su cui FALSITTA, L’interpretazione antigiuridica della norma tributaria come clausola generale immanente al sistema e direttamente ricavabile dai principi costituzionali, in Corr. Giur., 2009, 293 e FICARI, Clausola generale antielusiva, art. 53 della Costituzione e regole giurisprudenziali, in Rass. Trib., 2009, 390).

6. Nel quadro descritto, pertanto, l’ordinanza in commento pone una generalizzata conferma della possibilità di applicare la presunzione di distribuzione degli utili in via “multilivello”, indicando in maniera categorica che il rispetto del principio di capacità contributiva ed il divieto di abuso del diritto consentirebbero di ritenere sempre legittima la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili a favore delle persone fisiche partecipanti la società accertata, e ciò a prescindere dalla presenza di società interposte, ove anch’esse a ristretta base partecipativa.

Oltre a tutte le perplessità già sollevate in merito alla presunzione in parola (per tutti, PERRONE, Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. Dir. Trib., 2014, 575 e ss.), il passaggio che appare debole, in questa progressiva estensione, è quello per cui dovrebbe considerarsi sempre sussistente una solidarietà, anche particolarmente intensa, non solo tra i pochi soci di una società, ma anche tra questi ed i soci delle società che partecipino la prima. Non sembra infatti possibile fondare quella che è a tutti gli effetti una presunzione di concorso in un illecito sull’esistenza di un mero legame partecipativo. Dovrebbe infatti presumersi che anche nella società partecipante vi sia un accordo tra i soci per non far transitare in contabilità tale ricchezza, e che peraltro ciò avvenga in base ad un’intesa tra costoro ed i soci della società partecipata. Conseguentemente, i soli fatti noti su cui si baserebbe la presunzione di distribuzione degli utili accertati in capo ad una società ai suoi soci ed ai soci delle società ad essa partecipanti, sarebbero la ristrettezza della compagine sociale dei vari sodalizi e l’esistenza di legami partecipativi tra loro. Le pronunce più risalenti presumevano invece l’intesa tra i pochi soci, anche di più società, sulla base dell’accertamento di effettivi legami familiari, e quindi della possibilità di ritenere sussistente un loro comune interesse, ulteriore rispetto a quello imprenditoriale, in un’ottica solidaristica interna alla famiglia. La detenzione di una partecipazione sociale da parte di una società di capitali, infatti, può essere giustificata dalle più varie e strategiche ragioni, sicché non può di per sé lasciar presumere l’esistenza di connivenze particolari tra i partecipanti ai vari sodalizi. Anche in merito ai rapporti “intersocietari” vale poi quanto già osservato in ordine a quelli “intrasocietari”, ossia che il carattere “extracontabile” di eventuali manovre ostacola il loro riscontro da parte dei soci, e ancor più da parte dei soci delle società partecipanti, e potrebbe quindi celare operazioni degli amministratori volte proprio a produrre utili da non condividere.

7. Per concludere, pertanto, il fatto noto idoneo a sostenere la presunzione di distribuzione di utili tra persone fisiche poste su differenti livelli di partecipazione, non pare poter essere individuato nella mera limitatezza della compagine sociale delle varie società coinvolte, ma sembra dover essere configurato nel riscontro, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di rapporti particolari tra tali persone fisiche, effetgivamente idonei a permettere di presumere un accordo per superare le ordinarie regole di gestione delle rispettive società, a vantaggio di un comune tornaconto. La decisione in commento sembra pertanto sorretta da una spinta eccessiva, difficilmente sostenibile, alla dilatazione della presunzione in discorso. L’accordo tra tutti i soggetti partecipanti alla società accertata, anche su più livelli societari, viene infatti presunto in base a premesse che non lo giustificano. Non è pertanto convincente l’argomento espresso dalla Corte, secondo cui la presunzione configurata non sarebbe doppia - e quindi vietata - ma unica, attinente la distribuzione dell’utile extra-bilancio tra i soci di società a ristretta base, con una doppia conseguenza, data dalla distribuzione di quegli utili anche tra i soci di eventuali società partecipanti quella accertata. Una conferma dei dubbi qui espressi si coglie anche nell’invocazione del divieto dell’abuso del diritto come principio di chiusura, in nome del quale sembrano giustificarsi semplificazioni probatorie, di fronte a situazioni che richiedono invece uno specifico accertamento.